Pełny tekst orzeczenia I FSK 946/21

I FSK 946/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1605/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-12-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 134 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 1 i 2, art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1605/20 w sprawie ze skargi S.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.170.2020.3.KP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S.G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. S.G. (dalej: "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku stosowania kasy on-line w sklepach firmowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 marca 2020 r. oraz pismem z dnia 29 maja 2020 r.
1.2. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność piekarniczo-cukierniczą, w ramach której wypieka pieczywo oraz wykonuje wyroby cukiernicze (torty, ciasta itp.), a także inne wyroby takie jak kanapki, sałatki, pierogi itp. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż detaliczną wyrobów w sieci sklepów firmowych oraz sprzedaż hurtową do sklepów spożywczych, przedszkoli i barów. W sklepach firmowych prowadzona jest również sprzedaż kawy, herbaty oraz wody i soków w butelkach. W sklepach firmowych Wnioskodawca nie prowadzi bufetów, co oznacza, że nie prowadzi działalności gastronomicznej, w ramach której serwuje posiłki na ciepło. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że prowadzona przez niego firma zajmuje się produkcją i sprzedażą pieczywa, wyrobów cukierniczych, przekąsek, takich jak kanapki, sałatki, pierogi itp., soków w butelkach oraz kawy i herbaty w opakowaniach "to go". Wyroby, takie jak kanapki, sałatki i pierogi są wcześniej przygotowywane i gotowe wykładane do lady sprzedażowej w celu sprzedaży klientowi. Wnioskodawca nie przygotowuje posiłków na życzenie klienta oraz nie podgrzewa produktów przed podaniem klientowi. Kawę i herbatę Wnioskodawca sprzedaje "na wynos". Ponadto Wnioskodawca nie sprzedaje wyrobów do spożycia na miejscu, w sklepie. Kanapki, sałatki, pierogi są oferowane do sprzedaży na wynos. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gastronomicznej, w ramach której serwowane są posiłki na ciepło.
1.3. Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zadał następujące pytanie, czy w związku z planowanym wejściem od 1 lipca 2020 r. przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 117, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o PTU) dotyczącej kas fiskalnych on-line w gastronomii (art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a.) Wnioskodawca podlega obowiązkowi wymiany drukarek fiskalnych na drukarki on-line.
1.4. Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, że nie prowadzi on działalności gastronomicznej, to nie podlega obowiązkowi wymiany drukarek w sklepach firmowych na drukarki on-line od 1 lipca 2020 r.
1.5. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. W skardze złożonej na powyższą interpretację, Wnioskodawca wniósł o jej uchylenie.
2.2. W skardze zarzucono pominięcie przez DKIS przedstawionego stanu faktycznego, w związku z czym dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. "145 ust. 1 pkt 2 a)" ustawy o PTU.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., III SA/Wa 1605/20, uchylił zaskarżoną interpretację.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na wydanie jej z naruszeniem art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.).
3.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), a organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. W sprawach "interpretacyjnych" organy podatkowe nie mają też podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i oceny jego zgodności z rzeczywistością. Rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji albo domniemanie takich czy innych intencji strony. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie.
3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ wydając zaskarżoną interpretację przeprowadził analizę przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego i uznał, że opisana we wniosku działalność stanowi działalność gastronomiczną. A zatem organ, opierając swoje stanowisko na tym uznaniu, wykroczył poza stan faktyczny wynikający z treści wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ, nie tylko naruszył zasady wydawania interpretacji indywidualnych, ale w istocie wydał interpretację w zmienionym przez siebie, nieadekwatnym do wniosku, stanie faktycznym. Powyższe stanowi naruszenie wskazanych w skardze przepisów art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 O.p., a w konsekwencji uzasadnia uchylenie wadliwej interpretacji. Powyższe oznacza również, że na obecnym etapie tego postępowania odnoszenie się do kwestii związanej z zastosowaniem art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU jest przedwczesne, skoro organ zajął stanowisko w innym stanie faktycznym, niż ten który został opisany w niniejszej sprawie. Ponadto sąd administracyjny kontroluje wydane przez organy rozstrzygnięcia, ale nie zastępuje tych organów w wydawaniu rozstrzygnięć.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 lutego 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r., III SA/Wa 1605/20.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 1 i § 2 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) poprzez uznanie, iż organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej oparł swoje stanowisko na innym od przedstawionego przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, w sytuacji gdy wbrew powyższemu twierdzeniu organ interpretacyjny odniósł się do stanu faktycznego sprawy i na jej podstawie dokonał analizy relewantnych przepisów prawa podatkowego, a twierdzenia zawarte w opisie stanu faktycznego, na które zwraca uwagę Sąd na k. 3 uzasadnienia judykatu, zgodnie z którymi Skarżący "nie prowadzi działalności gastronomicznej, w ramach której serwuje posiłki na ciepło" nie stanowią o naruszeniu stanu faktycznego, lecz stanowią uprawnioną analizę stanu faktycznego i w ramach jego analizy pozwalają na przyjęcie, że Skarżący prowadzi działalność związaną z wyżywieniem, w ramach której serwowane są gotowe do spożycia posiłki i napoje na wynos, co wypełnia dyspozycje normy z art. 145b ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o PTU;
z ostrożności procesowej
II. przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie norm procesowych nie wskazanych wyraźnie w zarzucie i bez podania tychże norm procesowych (art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) w podstawach prawnych zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej na podstawie norm procesowych nie ujętych w zarzucie i powołanej podstawie prawnej, co stanowi przejaw naruszenia art. 57a p.p.s.a., który nakłada na wywiedzione skargi na interpretację indywidualne zachowanie szczególnego rygoryzmu formalnego i prowadzi do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione uchylenie interpretacji indywidualnej.
4.3. Mając to na uwadze, wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
7.1. Na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie norm procesowych niewskazanych wyraźnie w zarzucie i bez podania tychże norm procesowych (art. 14c § 1 i 2 i art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) w podstawach prawnych zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej na podstawie norm procesowych nie ujętych w zarzucie i powołanej podstawie prawnej, co stanowi przejaw naruszenia art. 57a p.p.s.a., który nakłada na wywiedzione skargi na interpretacje indywidualne obowiązek zachowania szczególnego rygoryzmu formalnego i prowadzi do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuprawnione uchylenie interpretacji indywidualnej.
7.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu należy stwierdzić, że art. 134 § 1 p.p.s.a. statuuje zasadę, w myśl której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z perspektywy sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu istotny wyłom od tej zasady przewidziany został właśnie w art. 57a p.p.s.a., na mocy którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności nie może on podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.
7.3. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy zauważyć, że w ocenie Sądu pierwszej instancji wniesiona w tej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w skardze nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów, których naruszenia dopatrzył się Sąd pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że przepisy te nie zostały wyartykułowane ani w petitum skargi, która zawiera wyłącznie zarzut naruszenia art. "145 ust. 1 pkt 2 a)" ustawy o PTU, ani w jej uzasadnieniu. Przepisy art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, których naruszenie – w ocenie Sądu pierwszej instancji – były powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji w ogóle nie zostały powołane w skardze.
7.4. W rezultacie rację przyznać należy Autorowi skargi kasacyjnej, że wywiedziona skarga nie spełnia warunków formalnych do uznania, iż w granicach postawionego zarzutu Skarżący skutecznie postawił zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie zostały ujęte w zarzucie i tym samym Sąd pierwszej instancji niejako z urzędu przyjął, iż doszło do ich wskazania w skardze, zastępując przy tym Skarżącego.
7.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice orzekania w sprawach zainicjowanych skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, co skutkowało naruszeniem art. 57a p.p.s.a.
8. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, z uwzględnienie granic orzekania wynikających z art. 57a p.p.s.a.
9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Artur Mudrecki Mariusz Golecki