I FSK 928/26

I FSK 928/26 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2026-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-06-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Sygn. powiązane
I SA/Gl 511/25 - Postanowienie WSA w Gliwicach z 2026-02-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 58 § 1 pkt 6
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 poz 111
art. 138i § 2, art. 145 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 1131
art. 83 ust. 1b
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Gl 511/25 w sprawie ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2025 r., nr 2401-IOV1.4103.84.2024.BA UNP: 2401-25-0000933 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Sylwester Marciniak Sędzia NSA
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 lutego 2026 r., I SA/Gl 511/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę W. N. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 31 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2019 r.
W uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał, że w toku dwóch kontroli celno-skarbowych dotyczących rozliczeń skarżącej w VAT za 2019 r. skarżąca udzieliła pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 radcy prawnemu K. G. w zakresie "Kontroli w zakresie podatku od towarów i usług" za okresy objęte kontrolami. W związku z niezłożeniem korekt deklaracji podatkowych za objęte kontrolami okresy organ podatkowy przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem w dniu 24 maja 2024 r. decyzji wymiarowej, która została doręczona ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi. Skarżąca, działając w imieniu własnym, złożyła wniosek o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia. Postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji zostało doręczone pełnomocnikowi, natomiast utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie organu odwoławczego zostało doręczone skarżącej. Skarżąca nie wniosła skargi na to postanowienie. Równocześnie skarżąca, działając w imieniu własnym, wniosła odwołanie od decyzji z dnia 24 maja 2024 r. Utrzymująca w mocy tę decyzję decyzja organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2025 r. została doręczona skarżącej w dniu 20 lutego 2025 r. Skarżąca wniosła na tę decyzję skargę. W odpowiedzi na zobowiązanie sądu do wyjaśnienia, czy skarżąca w dacie wyekspediowania i doręczenia zaskarżonej decyzji była reprezentowana przez radcę prawnego, organ odwoławczy przedstawił tok czynności w sprawie, wskazując, że organ pierwszej instancji przesłał decyzję pełnomocnikowi, zgodnie z wolą skarżącej wyrażoną w pełnomocnictwach PPS-1, natomiast organ odwoławczy, w związku z tym, że odwołanie zostało wniesione i podpisane osobiście przez skarżącą, nie mając wątpliwości, że skarżąca nie działała przez pełnomocnika i wykonywała swoje prawa procesowe osobiście, był uprawniony i zobowiązany do prowadzenia postępowania odwoławczego bezpośrednio ze skarżącą. Organ podkreślił, że skarżąca nie posiadała pełnomocników ogólnych, a do postępowania odwoławczego nie przedłożyła pełnomocnictwa szczególnego PPS-1. Zdaniem organu samo wniesienie i podpisanie odwołania osobiście przez skarżącą stanowiło jednoznaczny przejaw woli działania bez pośrednictwa pełnomocnika, co wykluczało obowiązek wzywania skarżącej do wyjaśnienia zakresu umocowania pełnomocnika.
Sąd odrzucił skargę skarżącej, uznając ją za przedwczesną. Uzasadniając swoje stanowisko, sąd odwołał się do tez uchwały NSA z dnia 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 i zwrócił uwagę, że w przypadku takim, jaki wystąpił w sprawie, mamy do czynienia z ciągłością "przekształconych" z mocy prawa postępowań, doszło bowiem do przekształcenia kontroli celno-skarbowej, w której był ustanowiony pełnomocnik, w postępowanie podatkowe w trybie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r., poz. 1131, dalej: uKAS). Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 83 ust. 1 b uKAS w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaję się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1 oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Sąd wskazał też na art. 138e § 2-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: o.p.), w świetle których odwołanie pełnomocnictwa nie może nastąpić poprzez samodzielne wniesienie odwołania, jak przyjął organ odwoławczy w sprawie. Strona, która ustanowiła pełnomocnika szczególnego, może samodzielnie podejmować wszelkie czynności procesowe, co nie jest równoznaczne z odwołaniem pełnomocnictwa. Konieczne jest jednoznaczne oświadczenie wobec organu o odwołaniu pełnomocnika, co w sprawie nie miało miejsca. Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca zrezygnowała z reprezentacji profesjonalnego pełnomocnika, nie wzywając jej do wyjaśnienia tej okoliczności. Według sądu w postępowaniu odwoławczym skarżąca była nadal reprezentowana przez radcę prawnego.
Zwracając uwagę na art. 145 § 2 o.p. i uchwałę NSA z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, z której wynika, że doręczenie rozstrzygnięcia bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, jest bezskuteczne. Zaskarżona w badanej sprawie decyzja została przesłana skarżącej, z pominięciem pełnomocnika, a zatem nie została skutecznie doręczona. Brak skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego wyklucza możliwość jej zaskarżenia do sądu administracyjnego, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Z tego względu sąd odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.), uznając, że jej wniesienie było na tym etapie postępowania niedopuszczalne (przedwczesne).
W skardze kasacyjnej od tego postanowienia organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy w sprawie.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z:
1) art. 58 § 1 pkt 6, art. 58 § 3, art. 141 § 4, art. 160 oraz art. 151 p.p.s.a., przez niezasadne odrzucenie skargi, mimo że postępowanie prowadzone przed organem podatkowym nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i skutkowało brakiem merytorycznego rozpoznania sprawy;
2) art. 58 § 1 pkt 6, art. 132, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., przez niezasadne odrzucenie skargi, a w konsekwencji uchylenie się od kontroli sądowej decyzji organów obu instancji, co skutkowało faktycznym nierozpatrzeniem sprawy i brakiem wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w granicach sprawy w postaci wyroku, w rezultacie czego powstał stan niepewności prawnej, ponieważ z jednej strony sąd, odstępując od kontroli sądowej decyzji organu odwoławczego, pozostawił ją w obrocie prawnym, a z drugiej strony zakwestionował ten fakt w treści zaskarżonego postanowienia;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 i art. 212 w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 83 ust. 1b uKAS, przez niezasadnie uznanie, że decyzja nie została skutecznie doręczona, w rezultacie nie weszła do obrotu prawnego, co skutkowało w ocenie sądu niemożnością merytorycznego rozpatrzenia skargi;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 o.p. oraz art. 83 ust. 1b uKAS, przez wydanie postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, które w swoim uzasadnieniu zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdyż niezasadnie wskazuje, że decyzja organu odwoławczego nie została skutecznie doręczona w sytuacji, gdy ze względu na zakres pełnomocnictw szczególnych złożonych w ramach kontroli celno-skarbowej nie było prawnych podstaw do doręczania korespondencji w postępowaniu odwoławczym pełnomocnikowi ustanowionemu wyłącznie w ramach postępowań przed organem pierwszej instancji, zgodnie z jednoznacznym postępowaniem skarżącej, wskazującym na ograniczony zakres udzielonych pełnomocnictw;
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 138e § 1 i art. 138c § 1 o.p., przez niezasadne uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie została skutecznie doręczona w sytuacji, gdy do akt sprawy odwoławczej nie złożono pełnomocnictwa szczególnego do reprezentowania skarżącej w tym postępowaniu, a treść pełnomocnictwa szczególnego przy uwzględnieniu postępowania skarżącej wskazywała, że pełnomocnictwo nie obejmowało postępowania odwoławczego.
Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Z tego względu należy zaznaczyć, że:
- okoliczności faktyczne sprawy nie są obecnie sporne (sporna jest interpretacja skutków prawnych wystąpienia tych okoliczności),
- organ nie kwestionuje stanowiska sądu, że pominięcie pełnomocnika czyni doręczenie bezskutecznym nawet w sytuacji wniesienia przez skarżącą skargi w terminie (organ kwestionuje natomiast pogląd sądu, że doszło do pominięcia pełnomocnika w badanej sprawie).
Podane kwestie, które nie zostały wprost podważone w skardze kasacyjnej, pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Ponadto warto od razu wskazać, że bezzasadne są zarzuty naruszenia:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 p.p.s.a. – sąd ani nie uwzględnił ani nie oddalił skargi, stąd powoływanie się na te przepisy jako naruszone jest niezrozumiałe; w przypadku odrzucenia skargi jakiekolwiek spekulacje co do ewentualnego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy sądowej są bezcelowe;
- art. 132 i art. 160 p.p.s.a. – odrzucenie skargi następuje w drodze postanowienia (por. art. 58 § 3 p.p.s.a.); to, że w ocenie organu nie powinno dojść do odrzucenia skargi z podanych przez sąd powodów, nie oznacza, że sąd naruszył przepisy dotyczące rodzaju orzeczeń;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. – organ kwestionuje istotę stanowiska sądu, nie zarzucając niejednoznaczności, czy nieczytelności wywodu, tymczasem (w pewnym uproszczeniu) zarzut uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do podważania sedna stanowiska zajętego przez sąd, lecz sposób przekazu tego stanowiska;
- art. 134 § 1 p.p.s.a. – stwierdzając przesłanki do odrzucenia skargi, sąd nie ma podstaw do przejścia do kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji na podstawie akt sprawy.
Niezrozumiałe jest też wskazywanie przez organ odwoławczy na to, że "powstał stan niepewności prawnej", gdyż sąd równocześnie pozostawił zaskarżoną decyzję w obrocie prawnym i zakwestionował ten fakt. W zaskarżonym postanowieniu sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że decyzja nie została skutecznie doręczona, a zatem nie doszło do skutecznego wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. W konsekwencji sąd uznał, że brak przedmiotu zaskarżenia wyklucza możliwość zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego. Stanowisko to jest konsekwentne i spójne. Nie może być mowy o "pozostawieniu w obrocie prawnym" decyzji, skoro sąd jednoznacznie wskazał, że decyzja do obrotu tego nie weszła.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, komu powinna być doręczona zaskarżona w sprawie decyzja organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji uznał, że – z uwagi na treść znajdującego w sprawie zastosowanie art. 83 ust. 1b uKAS – skarżąca była w postępowaniu odwoławczym zastępowana przez radcę prawnego. Sąd podkreślił, że umocowanie dla pełnomocnika nie zostało odwołane, a takie odwołanie nie może być przedmiotem przypuszczeń organu. Z kolei organ wskazuje przede wszystkim na konsekwentne działanie skarżącej w postępowaniu odwoławczym "we własnym imieniu".
W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać sądowi pierwszej instancji.
Przede wszystkim nie budzi wątpliwości prawidłowość stanowiska sądu co do tego, że w przypadku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 uKAS (do czego w badanej sprawie doszło w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 16 lutego 2024 r.), pełnomocnictwo szczególne udzielone w toku kontroli celno-skarbowej obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w 83 ust. 1 uKAS, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Stanowi o tym wprost art. 83 ust. 1b uKAS.
Organ odwoławczy w postępowaniu podatkowym w takiej sytuacji ma obowiązek doręczania pism ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi, jeśli pełnomocnictwo szczególne nie zostało odwołane (art. 145 § 2 o.p.). Ewentualny wyjątek od tej zasady może wynikać wyłącznie z zakresu pełnomocnictwa szczególnego, np. gdy w sposób jednoznaczny wynika z niego, że wolą strony postępowania było ograniczenie umocowania pełnomocnika do działania przed ściśle określonym organ (np. przed Naczelnikiem Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach). Wymaga podkreślenia, że ani ustanowienie pełnomocnika ani jego odwołanie nie są czynnościami w postępowaniu, których wystąpienie można domniemywać. Tak jak organ podatkowy nie może dowolnie przyjąć, że strona działa przez pełnomocnika tylko i wyłącznie na podstawie okoliczności, że pisma do konkretnej sprawy zaczęła przedkładać osoba trzecia gołosłownie wskazująca, że działa w imieniu strony (konieczne jest udzielenie pełnomocnictwa szczególnego na piśmie lub jego zgłoszenie ustnie do protokołu – por. art. 138e § 2 o.p.), tak samo organ nie może założyć, że skutecznie udzielone pełnomocnictwo zostało odwołane tylko dlatego, że strona zaczęła składać w postępowaniu pisma, działając w imieniu własnym. Należy zwrócić uwagę na art. 138i § 2 o.p., zgodnie z którym ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Trzeba zaznaczyć, że zawiadomienie organu podatkowego o odwołaniu pełnomocnictwa musi nastąpić w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Dniem zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa, a w przypadku pełnomocnictwa zgłoszonego ustnie do protokołu – dzień sporządzenia i podpisania protokołu z przyjęcia oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnictwa (por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 2023 r., II GSK 1074/20; W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 138i).
Warto też przypomnieć, że skorzystanie przez stronę z prawa do działania przez pełnomocnika nie pozbawia jej prawa do osobistego działania w sprawie, w tym do udziału w czynnościach procesowych. Nie zmienia tego fakt, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika o podejmowanych w sprawie czynnościach organ zawiadamia pełnomocnika i jemu doręcza pisma w sprawie (W. Stachurski, op. cit., art. 138a).
W badanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w toku postępowania odwoławczego skarżąca (począwszy od odwołania od decyzji organu pierwszej instancji) działała osobiście. Nie oznacza to jednak, jak bezzasadnie założył organ odwoławczy, że na podstawie postępowania skarżącej należało wywnioskować, że "pełnomocnictwo nie obejmowało postępowania odwoławczego". Z pewnością konkluzji takiej nie wspierała sama treść pełnomocnictwa szczególnego, gdyż zakres pełnomocnictwa został zdefiniowany w sposób niewykluczający umocowania do działania w obu instancjach postępowania podatkowego. W rubryce E formularza PPS-1 przedłożonego w toku kontroli celno-skarbowych wskazano, że pełnomocnictwo obejmuje "kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług". W związku z prowadzeniem dwóch kontroli prowadzonych wobec skarżącej co do VAT za 2019 r. pierwszy dokument PPS-1, w którym zakres pełnomocnictwa obejmował "kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2019 i 2020", został dołączony do akt kontroli rozliczenia przez skarżącą VAT za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 czerwca 2019 r., a poinformowana o tym skarżąca przedłożyła kolejny formularz PPS-1, w którym zakres umocowania obejmował "kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2019 r. do 31.12.2019 r.". Ani jeden ani drugi dokument nie zawierał ograniczeń co do działań pełnomocnika przed ściśle określonym organem, czy w ściśle oznaczonym (np. poprzez wskazanie sygnatury/znaku) postępowaniu. Brak było w treści umocowania jakiejkolwiek wskazówki, która wyłączałaby z zakresu pełnomocnictwa postępowanie przed organem odwoławczym w postępowaniu podatkowym przekształconym z kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 uKAS. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien był doręczać pisma w toku postępowania odwoławczego pełnomocnikowi (art. 145 § 2 o.p.) do momentu zawiadomienia organu przez skarżącą wprost, że pełnomocnictwo odwołuje (art. 138i § 2 o.p.), tj. dnia otrzymania przez organ pisma zawierającego jednoznaczne oświadczenie woli skarżącej w tym zakresie. Składanie pism osobiście przez skarżącą działającą "w imieniu własnym" nie może być utożsamiane z takim zawiadomieniem, jak już bowiem zaznaczono, działanie w postępowaniu przez pełnomocnika nie pozbawia strony prawa do osobistego działania w sprawie. Samo w sobie podjęcie przez stronę osobistego działania w sprawie nie daje organowi podatkowemu podstaw do zaprzestania stosowania art. 145 § 2 o.p. Nieusprawiedliwione w świetle zakresu umocowania i treści art. 83 ust. 1b uKAS było też oczekiwanie organu odwoławczego, że w toku postępowania odwoławczego zostanie złożone kolejne pełnomocnictwo szczególne.
Można dodać, że jeśli działania skarżącej (konsekwentne składanie pism sporządzanych osobiście) w ocenie organu odwoławczego wskazywały, że jej intencją było w istocie, by pełnomocnik ustanowiony w toku kontroli celno-skarbowych już jej nie zastępował w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej (a brak jednoznacznego zawiadomienia o tym organu wynikał np. z nieświadomości skarżącej co do treści art. 83 ust. 1b uKAS czy art. 138i § 2 o.p.), nic nie stało na przeszkodzie, by kwestię tę przy udziale skarżącej i jej pełnomocnika wyjaśnić. Organ nie podjął jednak żadnych takich działań, pomijając pełnomocnika wyłącznie na podstawie bezzasadnych przypuszczeń co do intencji skarżącej. Tymczasem, jak słusznie uznał sąd pierwszej instancji, w przypadku niewezwania skarżącej do wyjaśnienia ewentualnie występujących wątpliwości organu w tym względzie, organ odwoławczy miał obowiązek uwzględnić normę z art. 83 ust. 1b uKAS i uznać, że skarżąca była nadal reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego w postępowaniu odwoławczym.
W badanej skardze kasacyjnej organ odwoławczy podnosi, że skarżąca reagowała na każde pismo kierowane do niej i w odpowiedzi za każdym razem formułowała twierdzenie "Działając w imieniu własnym (...)". Błędna jest jednak konstatacja organu, że takie działanie skarżącej, w połączeniu z nieprzedłożeniem kolejnego pełnomocnictwa szczególnego do postępowania odwoławczego, uprawniało organ do prowadzenia tegoż postępowania bezpośrednio ze stroną. Brak jednoznacznego zawiadomienia organu o odwołaniu pełnomocnictwa w świetle zakresu umocowania i treści art. 83 ust. 1b uKAS zobowiązywał organ odwoławczy do stosowania w toku postępowania odwoławczego art. 145 § 2 o.p., tj. doręczania pism ustanowionemu przez skarżącą pełnomocnikowi.
Konstatacji powyższej nie zmienia przywołane w badanej skardze kasacyjnej postanowienie NSA z dnia 27 listopada 2025 r., I FSK 1438/25. Stan faktyczny, na gruncie którego zapadło to postanowienie, jest w istotnym zakresie odmienny od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jak bowiem wynika z uzasadnienia tego postanowienia, zakres pełnomocnictwa był zdecydowanie bardziej zawężony w porównaniu z zakresem umocowania udzielonego w przedmiotowej sprawie przez skarżącą. Co więcej, w powołanej przez organ odwoławczy sprawie, mając na uwadze treść i zakres pełnomocnictwa, organ odwoławczy wystosował pismo informujące stronę, że jeśli jej wolą będzie reprezentowanie jej przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym, to konieczne będzie przedłożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa szczególnego. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu postanowienia z dnia 27 listopada 2025 r., "w pełnomocnictwie precyzyjnie została wskazana sprawa, w której uprawniony był działać upoważniany nim pełnomocnik adwokat (...) i jest nią sprawa prowadzona przez organ pierwszej instancji. Mocodawca nie wskazał zakresu umocowania np. poprzez podanie przedmiotu sprawy, lecz poprzez podanie znaku sprawy, a ten jest nadawany odrębnie przez organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zakres pełnomocnictwa szczególnego został zawężony do postępowania przed organem pierwszej instancji. Zakres umocowania do poszczególnych czynności procesowych ocenia się według treści pełnomocnictwa i tak uczyniono w niniejszej sprawie. Niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania co do treści pełnomocnictwa. Skoro pełnomocnik upoważniony był do reprezentowania spółki przed organem pierwszej instancji, to oczywistym jest, że nie mógł reprezentować jej w postępowaniu odwoławczym". Dalej Sąd wskazał, że "organ odwoławczy wystosował pismo w trybie art. 121 Ordynacji podatkowej, informujące, że jeśli wolą spółki będzie reprezentowanie jej przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym to niezbędnym będzie przedłożenie do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa szczególnego, spełniającego także wymogi określone w art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ powyższe pismo (skierowane do spółki i do wiadomości adwokata) pozostało bez jakiejkolwiek reakcji to organ odwoławczy miał podstawy aby uznać, że w prowadzonym postępowaniu odwoławczym strona działa bez pełnomocnika. W rezultacie zaskarżoną decyzję prawidłowo organ odwoławczy skierował bezpośrednio do spółki". W obecnie rozpatrywanej sprawie stan faktyczny przedstawia się zdecydowanie odmiennie, nie tylko bowiem zakres umocowania był szerszy, ale i organ nie próbował wyjaśnić ze stroną/jej pełnomocnikiem ewentualnych wątpliwości co do woli skarżącej odnośnie do reprezentowania jej przez pełnomocnika również w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy, dysponując pełnomocnictwem szczególnym, którego zakres nie wyłączał expressis verbis postępowania odwoławczego, nie otrzymał zawiadomienia o odwołaniu pełnomocnictwa i nie próbował uzyskać od skarżącej potwierdzenia, że konsekwentne składanie przez nią pism "w imieniu własnym" oznaczało, że jej intencją było odwołanie pełnomocnictwa, nie miał podstaw do pominięcia regulacji art. 145 § 2 o.p. i doręczania pism, w tym zaskarżonej decyzji, bezpośrednio skarżącej. Założenie przez organ, że prowadzenie postępowania wyłącznie z udziałem skarżącej (bez jej pełnomocnika) było zgodne z wolą skarżącej, nie ma usprawiedliwienia w świetle relewantnych przepisów prawa. Organ nie miał podstaw prawnych do uznania, że skarżąca w sposób dorozumiany wyraziła wolę "ograniczenia zakresu pełnomocnictwa", a pominięcie pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym było zasadne, gdyż "strona w żaden sposób nie wyraziła woli reprezentowania jej w przez pełnomocnika". Działanie przez skarżącą osobiście nie wyłączało ani nie ograniczało zakresu pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli celno-skarbowych, a skarżąca, podejmując czynności procesowe we własnym imieniu, nie musiała równocześnie zapewniać organu, że w dalszym ciągu chce być reprezentowana przez radcę prawnego, gdyż już takie oświadczenie zostało zawarte w formularzach PPS-1 i w braku jednoznacznego odwołania pełnomocnictwa zobowiązywało organ do jego respektowania i kierowania korespondencji w sprawie zgodnie z treścią art. 145 § 2 o.p. Realizowanie osobiście przez stronę postępowania jej uprawnień procesowych nie może być utożsamiane z zawiadomieniem organu o odwołaniu pełnomocnictwa zgodnie z art. 138i § 2 o.p.
Kierując decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym bezpośrednio do skarżącej, z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, organ odwoławczy nie wprowadził skutecznie tej decyzji do obrotu prawnego. W takiej sytuacji uznanie przez sąd pierwszej instancji, że skarga skarżącej jest przedwczesna i należało ją odrzucić, nie narusza żadnego z przepisów powołanych w badanej skardze kasacyjnej, w tym zwłaszcza art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z § 3 p.p.s.a., art. 138e § 1, art. 138c § 1, art. 145 § 1 i art. 212 w zw. z art. 235 o.p., czy art. 83 ust. 1b uKAS. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym to, że skarżąca nigdy nie kwestionowała prawidłowości doręczenia decyzji organu odwoławczego.
Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego.
Sylwester Marciniak
Sędzia NSA