I FSK 928/23

I FSK 928/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Marek Olejnik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 525/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-03-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 525/22 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 lipca 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 525/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. B. (dalej: "skarżący" lub "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") z dnia 4 lipca 2022 r. w przedmiocie odmowy zapoznania z aktami, działając na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a.") – oddalił skargę.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wymienionym powyżej postanowieniem z dnia 4 lipca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik LUCS) z dnia 31 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy udzielenia informacji, kto będzie składał zeznania w charakterze świadka, jak też udzielenia informacji kim są świadkowie w kontekście prowadzonego postępowania oraz czego chce dowieść organ w drodze ich przesłuchania w określonych dniach (wymienionych przez wnioskodawcę – pełnomocnika podatnika).
Organ drugiej instancji przypomniał, że w toku postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., postanowieniem z dnia 14 marca 2022 r. Naczelnik LUCS zawiadomił pełnomocnika strony o wyłączeniu dokumentów z akt kontroli celno-skarbowej, a mianowicie wezwania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., dotyczącego przesłuchania świadków wymienionych we wniosku o pomoc prawną wraz z potwierdzeniem jego odbioru.
Pismami z dnia 17 marca 2022 r. pełnomocnik strony złożył wnioski (w odniesieniu do poszczególnych przesłuchań) o udzielenie informacji, kto będzie składał zeznania w charakterze świadka, jak też udzielenia informacji, kim są świadkowie w kontekście prowadzonego postępowania oraz czego chce dowieść organ w drodze ich przesłuchania.
Wskazanym powyżej postanowieniem z dnia 31 marca 2022 r. Naczelnik LUCS odmówił udzielenia informacji, kto będzie składał zeznania w charakterze świadka, jak też udzielenia informacji kim są świadkowie w kontekście prowadzonego postępowania oraz czego chce dowieść organ w drodze ich przesłuchania w określonych dniach (wymienionych przez wnioskodawcę – pełnomocnika podatnika).
W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik LUCS stwierdził, że wyłączenie wymienionych dokumentów nastąpiło ze względu na ochronę interesu publicznego, o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. Organ zauważył, że na tym etapie kontroli celno-skarbowej, nieujawnienie danych osobowych świadka wynika ze specyfiki kontroli celno-skarbowej. Dobro prowadzonej kontroli celno-skarbowej wymaga, aby tożsamość świadków i zakres przesłuchania nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania, jakim jest uzyskanie od świadka bezstronnych i wyczerpujących zeznań. Postanowienie Naczelnika LUCS nie zawierało pouczenia o prawie do wniesienia zażalenia.
Nie bacząc na brak pouczenia co do możliwości zaskarżenia orzeczenia, strona złożyła zażalenie, a w wyniku jego rozpoznania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika LUCS.
Organ zaznaczył, że postanowienie Naczelnika LUCS zostało wydane w trybie art. 179 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej – "O.p."), zgodnie z którym odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. Zatem, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 179 § 3 O.p. służy na nie zażalenie.
Według organu drugiej instancji, bez naruszenia prawa odmówiono stronie zapoznania się z dokumentami powołując się na interes publiczny w postaci dobra prowadzonej kontroli, to jest stworzenia warunków do swobodnego i niezakłóconego przesłuchania świadka i uzyskania obiektywnej jego wiedzy oraz wykluczenia możliwości kontaktu ze świadkiem przed przesłuchaniem, a także ochrony dóbr osób i podmiotów trzecich, niebędących stronami, ochronę danych objętych tajemnicą skarbową, identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie:
- art.123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;
- art.124 O.p. poprzez nieprawidłowe określenie przesłanek, jakimi kieruje się organ odmawiając stronie informacji;
- art.179 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w wniosek strony lub jego uwzględnienie narusza interes publiczny;
- art. 179 § 3 O.p. poprzez błędne pouczenie, że na skarżone postanowienie nie przysługuje zażalenie.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Wskazanym na wstępie wyrokiem z dnia 9 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając skargę, uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że odmowa zapoznania z wyłączonymi dokumentami uzasadniona była ochroną interesu publicznego, który obejmował zarówno niezakłócone prowadzenie kontroli celno-skarbowej w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz ochronę danych osób mających zeznawać w charakterze świadka.
Sąd zwrócił uwagę na zakres udzielanych stronie informacji w związku z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadka, stosownie do art. 190 O.p., tj. co do miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu. Ukrycie przed stroną danych świadka ma miejsce do czasu rozpoczęcia przesłuchania, aby zapewnić spontaniczność zeznań. Takie postępowanie nie narusza – zdaniem Sądu – prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.
Odnosząc się do zarzutu braku pouczenia o zaskarżeniu w postanowieniu Naczelnika LUCS, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie miało to wpływu na wynik sprawy.
Skarżący w złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, zaskarżył ów wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i uchylenie postanowień organów podatkowych, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, to jest nieuwzględnienie skargi na skarżone postanowienie w sytuacji, w której rzeczone postanowienie narusza zasady kardynalne postępowania kontrolnego oraz ustawowe uprawnienia strony postępowania zapisane w art. 123 § 1 oraz art. 124 i 179 § 1 O.p.; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ umożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniach świadków poprzez podanie informacji, jaką rolę pełnili świadkowie w obrocie gospodarczym umożliwiłoby stronie przygotowanie pytań i zadanie ich świadkom, tj. czynny udział w postępowaniu i co wypełniłoby, nałożony na organ obowiązek zgromadzenia i rozpoznania kompletnego i obiektywnego materiału dowodowego, a to z kolei mogło wpłynąć na ocenę stanu faktycznego przez organ odmienną od oceny dokonanej tylko na podstawie pytań zadanych przez kontrolujących. Dowody z zeznań świadków miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, a w szczególności, na błędne, w ocenie strony, rozpoznanie stanu faktycznego. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków zgodnie z wnioskami strony, było uzasadnione przez konieczność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i umożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu.
2) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której postanowienia wydane zostały z naruszeniem art. 123 § 1 oraz art. 124 i 179 § 1 O.p.; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo ocenił, że skarżone postanowienia wydane zostały z naruszeniem art 123 § 1 oraz art. 124 i 179 § 1 O.p, zamiast oddalić skargę, wydałby wyrok uchylający zaskarżone postanowienia. Jeżeli zatem nie doszłoby do wskazanego naruszenia przepisu postępowania, WSA wydałby inne rozstrzygnięcie niż zapadłe w wyroku.
3) art. 179 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym rozpoznaniu interesu publicznego, naruszenie art. 129 i art. 123 § 1 O.p. poprzez akceptację nieusprawiedliwionego zawężenia ich zastosowania w stosunku do strony.
Wskazane powyżej naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania ponieważ stanowią o istotnych, ustawowo zapisanych uprawnieniach strony, które są gwarancją obiektywnego i sprawiedliwego postępowania organów, a tylko prawidłowo rozpoznany stan faktyczny może być podstawa do wydania prawidłowej decyzji administracyjnej. Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonał prawidłowej wykładni przywołanych przepisów wydałby wyrok uwzględniający skargę strony.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA
z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Spornym w przedmiotowej sprawie zagadnieniem była prawidłowość działania organów podatkowych, które za zasadną uznały odmowę zapoznania strony z dokumentami zawierającymi informacje dotyczące tożsamości osób mających składać zeznania w charakterze świadka oraz treść pytań, które miały być do nich skierowane w toku tych zeznań. Problem ten powstał na tle wyłączenia przez Naczelnika LUCS z akt kontroli celno-skarbowej odezwy o pomoc prawną skierowanej do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., dotyczącej przesłuchania wskazanych tam świadków.
Postawionymi zarzutami kasacyjnymi strona zmierza do wykazania, iż w zaskarżonym wyroku, podobnie jak i zaskarżonych wcześniej postanowieniach organów podatkowych, dokonano błędnej wykładni art. 179 § 1 O.p. polegającej na nieprawidłowym rozpoznaniu przesłanki interesu publicznego. Ponadto zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony zaaprobował naruszenie art. 123 § 1, art. 124 i art. 129 O.p. przez organy podatkowe, które w przedmiotowej sprawie zawęziły w stosunku do strony zastosowanie wynikających z tych przepisów zasad prowadzenia postępowania podatkowego.
Trzeba wstępnie przypomnieć, że z przepisu art. 178 § 1 O.p. wynika obowiązek organu zapewnienia stronie wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. W orzecznictwie oraz literaturze podkreśla się, że przywołany przepis realizuję zasadę jawności postępowania podatkowego (dla stron - art. 129 O.p.) oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Uprawnienie strony do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów doznaje ograniczenia w zakresie, jaki wynika z art. 179 § 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Pojęcie "interesu publicznego", do którego ustawodawca odwołuje się w treści przywołanego unormowania, nie zostało w ustawie podatkowej zdefiniowane. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że można zdefiniować "interes publiczny" jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, iż w interesie publicznym pozostaje dobro prowadzonej kontroli celno-skarbowej, w tym pozyskanie w sprawie wiarygodnych, obiektywnych dowodów (zeznań), co będzie możliwe przy eliminacji ryzyka jakie niesie za sobą kontakt ze świadkiem przed pierwszym przesłuchaniem. Ponadto jako leżącą po stronie interesu publicznego zidentyfikowano ochronę danych objętych tajemnicą skarbową tj. dóbr osób trzecich, niebędących stronami postępowania i niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów nie naruszało prawa, zatem Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę strony.
Skarżący nie podważył stanowiska organów, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, że interes publiczny utożsamiany w przedmiotowej sprawie przede wszystkim z dobrem prowadzonej kontroli celno-skarbowej, potrzebą uzyskania w sprawie wiarygodnych, obiektywnych dowodów (zeznań), a w tym uzyskaniem pierwszych zeznań świadków w warunkach braku oddziaływania na nich, mógł stanowić podstawę czasowego utajenia tych danych oraz szczegółów ich przesłuchania zawartych w dokumentach wyłączonych z akt kontroli celno-skarbowej.
Zdaniem NSA, nie można się bowiem zgodzić ze stanowiskiem, że brak ujawnienia wobec strony danych personalnych świadków oraz informacji dotyczących ich przesłuchań ogranicza prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Organy podatkowe zobligowane są na podstawie art. 122 O.p. do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz – w oparciu o art. 187 § 1 O.p. – zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zebranie dowodów obejmuje także przesłuchanie świadka. Z przepisu art. 123 § 1 O.p. wynika, że organy zobligowane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Ta zasada ogólna znajduje rozwiniecie w szeregu przepisach postępowania podatkowego, a w tym w treści art. 190 § 1 O.p. z którego wynika, że strona (odpowiednio – pełnomocnik strony) powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (a także z opinii biegłych lub oględzin) przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z przepisu § 2 art. 190 O.p. wynika ponadto, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom (biegłym) oraz składać wyjaśnienia.
Nie ulega wątpliwości, że obowiązki organu, wskazane powyżej, mają na celu przede wszystkim zapewnienie czynnego udziału strony w postępowaniu. Zatem ustawowo określony zakres działania organu, związany z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadka, realizujący zasadę czynnego udziału strony, obejmuje poinformowanie o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, a także – w razie obecności strony – umożliwienie zadawania pytań świadkowi, a także składania wyjaśnień (zasadniczo w kontekście wypowiedzi świadka, czy formułowanych wobec niego pytań).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro ustawa podatkowa określa zakres obowiązkowego działania organu w związku z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadka, podjętego w celu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, to nie jest zasadne stwierdzenie, że na organie ciąży dalej idący obowiązek, niewyrażony w przywołanych przepisach, a mianowicie poinformowanie o danych osobowych świadka, czy okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony. Zapatrywanie takie zostało wyrażone w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt II FSK 391/11, z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3676/14, z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 957/17).
W niniejszej sprawie skarżący w istocie przeciwstawia interesowi publicznemu rozeznanemu przez organ pod postacią dążenia do odtworzenia stanu faktycznego w sposób jak najbardziej zobiektywizowany, eliminujący potencjalny wpływ osób trzecich na zeznania świadków, zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Jednakże skoro ustawa podatkowa określiła konkretnie zakres wymaganych działań organu i uprawnień strony, związanych z przesłuchaniem świadka, realizujących tę zasadę, to wątpliwe jest rozszerzanie tego zakresu w ramach instytucji zapoznania z aktami w odniesieniu do dokumentów wyłączonych w zakresie, w jakim przemawiał za tym interes publiczny.
Słusznie zaznaczył także organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż czasowe nieujawnienie informacji w zakresie tożsamości świadków nie uniemożliwia stronie przygotowania się do przesłuchania, stawiając ją w roli biernego obserwatora, a ponadto, że będzie ona mogła wnioskować o ponowne, uzupełniające przesłuchanie świadków. (str. 6 odpowiedzi na skargę kasacyjną).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez naruszenia prawa (w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu) odmówiono skarżącemu zapoznania się z dokumentami, zasadnie wyłączonymi ze względu na interes publiczny z akt kontroli celno-skarbowej. Realizacja celu postępowania podatkowego wymaga stworzenia co do zasady takich warunków przeprowadzenia czynności procesowej, które umożliwią uzyskanie obiektywnych i najbardziej miarodajnych wyników, a więc odseparowanych od wpływu (potencjalnego) jakichkolwiek osób trzecich. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie przesłankę interesu publicznego ujęto i wykazano w sposób prawidłowy.
W konsekwencji, argumentacja skargi kasacyjnej nie pozwoliła uznać, aby wyrok Sądu pierwszej instancji naruszał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. oraz art. 123 § 1, art. 124, art. 129 i art. 179 § 1 O.p.
Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postepowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Marek Olejnik
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)