Pełny tekst orzeczenia I FSK 926/20

I FSK 926/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Olejnik /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 926/19 - Wyrok NSA z 2020-11-26
I SA/Ke 15/19 - Wyrok WSA w Kielcach z 2019-02-28
I SA/Kr 1313/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2020-01-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1313/19 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 września 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.40.2018.63 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1313/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. K. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 23 września 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 23 września 2019 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 28 grudnia 2017 r., którą określono skarżącemu w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.
1.3. Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą F., przedmiotem której była sprzedaż paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych. Podczas kontroli ustalono również, że podatnik dokonywał odliczenia podatku, wykazanego na fakturach, co do których, organ pierwszej instancji uznał, iż faktury te nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych transakcji przez podmiot figurujący, jako ich wystawca. Faktury te miały dokumentować usługi budowlane nabyte przez skarżącego w związku z prowadzoną budową i rozbudową obiektów wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej zakwestionował odliczenie podatku naliczonego: z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., które podatnik zaewidencjonował w rejestrze nabycia towarów i usług VAT i odliczył podatek naliczony w czerwcu i listopadzie 2012 r.; z faktur wystawionych przez F1., które podatnik zaewidencjonował w rejestrze nabycia towarów i usług VAT i odliczył podatek naliczony w czerwcu i listopadzie 2012 r.
1.4. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ powołał się m.in. na treść art. 70 § 1, § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) powoływanej dalej "O.p." i podał, że w przedmiotowej sprawie, postanowieniem z 30 maja 2016 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa Praga-Północ delegowany do prokuratury Regionalnej w Warszawie, wszczął śledztwo, które m.in. obejmuje swoim zakresem badanie odpowiedzialności karnej z art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) powoływanej dalej "k.k.s." w związku z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, w wyniku nierzetelnego zadeklarowania należnego i naliczonego podatku od towarów i usług za lata 2012-2013. Pismem z 16 października 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając w oparciu o przepis art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lata 2012-2013, uległ zawieszeniu w dniu 30 maja 2016 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone podatnikowi w dniu 23 października 2017 r. Wskazano również, iż zawiadomieniem z 24 listopada 2017 r., wydanym na podstawie art. 70c O.p., doręczonym podatnikowi w dniu 5 grudnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powiadomił o zawieszeniu z dniem 16 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań. Wskazano też, że oba postępowania zostały połączone do wspólnego rozpoznania i obecnie prowadzone są przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Warszawie a także, że postępowanie to jest obecnie niezakończone.
1.5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia przytoczył ustalenia organu odwoławczego i uznał, że podatnik został skutecznie powiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. W konsekwencji prawidłowo uznano, że postępowanie w tej sprawie może się toczyć i stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania.
Sąd pierwszej instancji przytaczając regulacje dotyczące prowadzenia przez organy postępowania podatkowego, uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. W ocenie sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.
Następnie omówiwszy ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych faktur, sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w związku z ustaleniem, że firma podatnika, posłużyła się fakturami VAT, wystawionymi na jej rzecz przez spółkę A. na łączną wartość netto 142.170,00 zł, podatek VAT 32.699,10 zł oraz przez firmę D. P. na łączną wartość netto 79.030,00 zł, podatek VAT 18.176,90 zł, które nie potwierdzają realnych transakcji, a dostawa usług nie została w rzeczywistości przez wystawców faktur zrealizowana, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w nierzetelnych fakturach.
Za prawidłowe uznał sąd pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego, w zakresie zarzutu naruszenia art. 210 O.p. poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania a w szczególności do braku wykazania jakie podmioty wykonały roboty wykazane na spornych fakturach, iż kwestią zasadniczą prowadzonego przez organy podatkowe postępowania było ustalenie czy A. i D. P. wykonali faktycznie roboty budowlane w ramach prowadzonej przez skarżącego inwestycji. Organ nigdy nie kwestionował tego, że roboty te zostały wykonane, natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania i oceny zgromadzonych dowodów chociażby w postaci przesłuchań świadków, zeznań złożonych w postępowaniach karnych, ustalił iż firmy A. i D. P. tych robót nie wykonały. Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt iż A. wykonywała prace budowlane w innych lokalizacjach, skoro nikt jej nie widział ani nie słyszał o niej na budowieskarżącego.
1.6. W efekcie powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że zmiana skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego zastosowania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej "ustawa o VAT", na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.
2. Skarga kasacyjna
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
1) prawa materialnego tj. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz przepisu art. 70 c O.p. przez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że na podstawie wskazanego przepisu możliwe jest przerwanie biegu przedawnienia w przypadku, gdy w zawiadomieniu organu o przerwaniu biegu przedawnienia nie wskazano okresu rozliczeniowego, którego dotyczy przerwanie biegu przedawnienia, nie wskazano przepisu kodeksu karnego skarbowego, nie wskazano podstawy prawnej (art. 70c O.p.) przerwania biegu przedawnienia a ponadto zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia zostało złożone przez niewłaściwy organ;
2) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji prawa materialnego tj. przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz przepisu art. 70 c O.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie wskazanego przepisu możliwe jest przerwanie biegu terminu przedawnienia w przypadku gdy w zawiadomieniu organu o przerwaniu biegu przedawnienia nie wskazano okresu rozliczeniowego, którego dotyczy przerwanie biegu przedawnienia, nie wskazano podstawy prawnej (art. 70c O.p.) przerwania biegu przedawnienia, nie wskazano przepisu kodeksu karnego skarbowego a ponadto zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia zostało złożone przez niewłaściwy organ;
3) przepisów postępowania, których uchybienie miało Istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść orzeczenia tj. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegającego na dokonaniu ustaleń faktycznych z naruszeniem wskazanych przepisów ze względu na brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, pominięcie podnoszonych przez skarżącego okoliczności świadczących o wykonaniu robót budowlanych (bez odniesienia się do argumentacji skarżącego), przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
4) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść orzeczenia tj. art. 122, 187 § 1, 188 art. 191 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu z protokołów odbioru robót budowlanych, dowodów zapłaty za faktury, zapytania kontrahentów A. w sprawie wykonywania inwestycji T. oraz Stadionu w B., przesłuchania A. J. oraz przesłuchania wszystkich pracowników firm A. i D. P.;
5) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść orzeczenia tj. art. 210 § 4 O.p. polegającego na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów odwołania;
6) przepisów postępowania, których uchybienie miało wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na nieodniesieniu przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasługującą na uwzględnienie.
3.2. Nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 c O.p. przez ich błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że na podstawie tych przepisów możliwe jest przerwanie biegu terminu przedawnienia w przypadku, gdy w zawiadomieniu o przerwaniu biegu terminu przedawnienia organ: nie wskazał okresu rozliczeniowego, którego dotyczy przerwanie biegu przedawnienia; nie wskazał przepisu kodeksu karnego skarbowego; nie wskazał podstawy prawnej (art. 70c O.p.) przerwania biegu przedawnienia a ponadto zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia zostało sporządzone i doręczone przez niewłaściwy organ. Oceniając ten zarzut sąd drugiej instancji miał na uwadze, że w rozpoznanej sprawie 23 września 2019 r. została wydana decyzja wymiarowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie obejmująca zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. Wydanie tej decyzji nastąpiło po upływie dat przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, wynikających z art. 70 § 1 O.p., jednakże nie oznacza to wydania tej decyzji po upływie okresu przedawniania zobowiązań podatkowych, których decyzja ta dotyczyła, gdyż w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawieszenie to nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego na podstawie postanowienia z dnia 30 maja 2016 r., wydanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej Praga-Północ delegowanego do Prokuratury Regionalnej, dotyczącego przestępstwa związanego z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, które wymienione są w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], działając w oparciu o przepis art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 2012 - 2013 uległ zawieszeniu w dniu 30 maja 2016r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to zostało skarżącemu doręczone w dniu 23 października 2017 r. Zatem stwierdzić należało, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa.
3.3. W sprawie został też spełniony warunek o którym mowa w art. 70c O.p. Nie są zasadne twierdzenia skarżącego, według których zawiadomienia to zostało dokonane przez organ niewłaściwy. W przepisie tym jako organ, który powinien zawiadomić podatnika o tym, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazany jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W rozpoznanej sprawie organem właściwym w sprawie zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja i których dotyczyło ww. postanowienie o wszczęciu śledztwa, był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] Organ ten doręczył też skarżącemu zawiadomienie, którym mowa w art. 70c O.p.
3.4. Nie jest też zasadny zarzut według, którego doręczone skarżącemu na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych było nieskuteczne z uwagi na to, że w zawiadomieniu tym nie wskazano poszczególnych okresów rozliczeniowych, za które zobowiązania uległy zawieszeniu. Oceniając ten zarzut należało podkreślić, że w przedmiotowym zawiadomieniu, jako objęte zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, wskazano zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za lata 2012-2013. Z takiego sformułowania omawianego zawiadomienia wynikało, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku VAT za ww. lata tj. zobowiązań za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie, pomimo niewskazania w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawania zobowiązań podatkowych, w sposób szczegółowy kolejnych miesięcy roku 2012 i roku 2013 objętych zawieszeniem, podatnik uzyskał konkretną informację wskazującą za jakie miesiące zobowiązania podatkowe objęte zostały zawieszeniem biegu terminu przedawnia tych zobowiązań.
3.4. Nie jest też zasadny zarzut według, którego doręczone skarżącemu na podstawie art. 70c O.p. zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych było nieskuteczne z uwagi na to, że w zawiadomieniu tym nie określono w sposób szczegółowy czynów, z których podejrzeniem związane jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zagadnienia tego dotyczy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn.. akt I FPS 1/18. W uchwale tej stwierdzono, że " Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.".
3.5. Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana w wyniku postępowania, w którym dokonano istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych z naruszeniem wymienionych powyżej przepisów postępowania podatkowego.
3.5.1. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił wszystkie okoliczności sprawy, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ ustalił charakter kontaktów łączących skarżącego z A. Sp. z o.o. i D. P. a także rolę jaka podmioty te odegrały w działalności skarżącego. W rozpoznanej sprawie na podstawie przesłuchania T. S., które zostało przeprowadzone w postepowaniu karnym prowadzonym przez prokuratora ustalono, że A. Sp. z o.o. została założona na jego zlecenie przez S. M. Była to jedna z wielu jego spółek. W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa spółka ta, według zeznań T. S., zajmowała się głównie wystawianiem "lewych faktur". W spółce A. wstępowali udziałowcy i prezesi zarządu, lecz osoby te były figurantami i nie miały żadnego realnego wpływu na działalność spółki. Osoby te w ramach funkcjonowania tej spółki wykonywały polecenia T. S. Taką osobą w roku 2012 był T. P. występujący oficjalnie jako udziałowiec spółki A. i prezes jej zarządu. Z zeznań T. P. wynika, że spółka ta miała zajmować się bardzo szerokim zakresem działalności, jednakże świadek ten pomimo złożenia zeznań, iż zajmował się prowadzaniem spraw spółki, nie potrafił wskazać szczegółów związanych działalnością tej spółki. Jego zeznania na temat działalności spółki A. są bardzo ogólne i nie zawierają konkretnych informacji. Nie potrafił on opisać: sposobu zawierania umów, wymienić kontrahentów oraz miejsc wykonywania usług budowlanych a także nie znał pracowników spółki. T. P. nie potrafił wskazać miejsca przechowywania dokumentacji podatkowo-księgowej spółki A., której organy w toku postępowania nie uzyskały. Brak wiedzy T. P. o okolicznościach dotyczących funkcjonowania spółki A. wskazuje na to, że osoba ta pełniła w tej spółce rolę figuranta. Okoliczność tę potwierdza także fakt, że w spółce tej działał także S. M., który w roku 2012 formalnie nie pełnił w niej żadnych funkcji. Na podstawie zenan świadków organ ustalił, że spółka A. zatrudniała pracowników budowlanych i pełniła rolę podwykonawcy na budowach w W. i B. Spółka ta nie wykonywała skomplikowanych zadań budowlanych, gdyż nie dysponowała maszynami, urządzeniami i narzędziami nie dysponowała lokalami biurowymi, magazynami i lokalami technicznymi. W toku postępowania przesłuchano cześć pracowników spółki A. a także uzyskano pisemne informacje od części pracowników tej spółki. Pracownicy ci stwierdzili, że nie znają firmy skarżącego oraz, że nie wykonywali prac na budowie prowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego.
3.5.2. W toku postępowania podatkowego na podstawie badania dokumentacji podatkowo-księgowej oraz deklaracji VAT ustalono też, że D. P. nie zaewidencjonował faktur wystawionych na rzecz skarżącego oraz nie zadeklarował do opodatkowania obrotów wykazanych w tych fakturach. Zatrudnieni w roku 2012 w przedsiębiorstwie D. P. J. K. – pomocnik instalator i G. K. – inżynier złożyli zeznania, w których stwierdzili, że nie znają skarżącego oraz jego przedsiębiorstwa. Z zeznań tych wynika, że w okresie zatrudnienia u D. P. nie wykonywali prac budowlanych w przedsiębiorstwie skarżącego.
3.5.3. Wykonywania prac budowlanych na rzecz skarżącego przez spółkę z o.o. A. i inżyniera D. P. nie potwierdził W. L., który był kierownikiem budowy prowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego. Świadek ten podczas przesłuchania złożył szczegółowe zeznania, z których wynikało, że był bardzo dobrze zorientowany w przebiegu wykonania inwestycji prowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego. Znał liczne szczegóły z nią związane w szczególności dotyczące wykonawców robót budowlanych w ramach inwestycji, którą nadzorował. Dlatego jego zeznania należało traktować jako mające istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie rzecz ma się z zeznaniami złożonymi przez M. W., który był głównym wykonawcą inwestycji prowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego. Świadek ten nie potwierdził udziału ww. podmiotów w wykonaniu inwestycji, której dotyczy niniejsza sprawa. Także ten świadek wykazał się dużą znajomością szczegółów związanych w wykonywaniem tej inwestycji. Udziału osób zatrudnionych przez spółkę A. i inżyniera D. P. w wykonywaniu prac budowlanych w ramach inwestycji mającej na celu rozbudowę obiektów przedsiębiorstwa skarżącego nie potwierdzili też wskazani w zaskarżonym wyroku pracownicy innych podmiotów, które w ramach tej inwestycji występowały jako podwykonawcy. Także ci świadkowe złożyli zeznania wskazujące na to, że byli zorientowani przebiegu wykonania tej inwestycji.
3.5.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, tak jak też uczyniły to organy podatkowe, że wskazane powyżej okoliczności za fakty świadczą o tym, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wykazują w swej treści usługi, które w ogóle nie miały miejsca. Ocena ta oparta jest na wszystkich okolicznościach, które zostały ustalone w sprawie. Ma charakter rzetelny oparty na faktach. Jest zgodna z zasadami logiki i oparta jest na racjonalnych przesłankach. Wskazane powyżej okoliczności dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur świadczą o tym, że podmioty te zajmowały się wykonywaniem usług budowlanych, jednakże z okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że trudniły się też wystawianemu tzw. pustych faktur. Prawidłowe wnioski zostały wyciągnięte z zeznań: W. L., M. W. i pracowników firm będących podwykonawcami głównego wykonawcy inwestycji. Z zeznań tych osób wynika w sposób jasny, że miały one wiedzę na temat szczegółów związanych z wykonywaniem inwestycji w przedsiębiorstwie skarżącego. Wiedza ta wskazuje na znajomość takich szczegółów, które świadczą o tym, że gdyby na rzecz skarżącego usługi wykonywały ww. podmioty, to wskazani świadkowie także by o tym wiedzieli. Prawidłowa jest także ocena zeznań złożonych przez samego skarżącego oraz osobę, którą skarżący się posługiwał przy prowadzeniu działalności – P. K. Zeznania te mają ogólny i nieprecyzyjny charakter. W ich trakcie często zeznający zasłaniali się niepamięcią na temat istotnych faktów związanych ze sprawą. W tej sytuacji uznanie przez organy i sąd pierwszej instancji, że zeznania tych osób nie mogą być uznane za dowody potwierdzające rzetelny charakter faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę A. i D. P., było w pełni zasadne. W świetle powyższych konstatacji niezasadne są twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej według których ocena ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji narusza art. 191 O.p. Strona skarżąca zarzucając naruszanie tego przepisu przez organy nie wskazała konkretnych okoliczności, z których można byłoby wnioskować, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ww. podmioty stwierdzają rzeczywiste czynności. Za taką okoliczność nie może być uznane wskazanie, że z ustaleń poczynionych w sprawie przez organ pierwszej instancji wynika, że spółka A. wykonywała czynności na budowach w W. i w B. Okoliczność ta nie podważa ustalonej w sprawie okoliczności, że spółka ta wystawiała także tzw. puste faktury oraz, że spółka ta nie wykonała usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego.
W sytuacji, gdy z obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że zakwestionowane faktury wykazują czynności w całości fikcyjne, to z samego faktu, że wystawca tych faktur w ogóle wykonywał usługi budowlane na rzecz innych kontrahentów, nie można wywodzić twierdzenia o tym, że wykonał też usługi na rzecz skarżącego. Takie wnioskowanie miało by charakter nielogiczny i nieracjonalny. Tak samo należało ocenić ponoszoną w skardze kasacyjnej okoliczność, że roboty objęte zakwestionowanymi fakturami w ogóle zostały wykonane. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że faktury wykazujące te roboty są niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że roboty te nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur a także brak jest dowodu, że podatnik w ogóle nabył te roboty od podmiotów zewnętrznych. Nie jest prawdą zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie, według którego organy nie wyjaśniły dlaczego uznały zakwestionowane faktury za tzw. puste faktury w sytuacji, gdy ich rzetelny charakter potwierdzały protokoły odbioru robót i dokonanie zapłaty za faktury. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób jasny, że organy uznały, iż inne okoliczności dotyczące wystawców ww. faktur, które zostały wskazane powyżej, świadczą o tym, że zakwestionowane faktury są dokumentami nierzetelnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest prawidłowa, gdyż w świetle wskazanych powyżej okoliczności dotyczących przedmiotowych robót budowlanych okoliczność sporządzenia protokołów odbioru robót i zapłatę za faktury należy traktować jako działania, które zostały podjęte wyłącznie w celu przydania wiarygodności zakwestionowanym fakturom. Organy podatkowe nie miały obowiązku podejmować czynności w celu pozyskania dalszych dowodów, w sytuacji gdy w sprawie zostały zebrane liczne dowody wyjaśniające w sposób rzetelny stan faktyczny sprawy. Obowiązku takiego nie da się uzasadnić nakazami płynącymi z art. 122 O.p. Określona tym przepisem zasada prawdy materialnej nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dalszych dowodów mogących mieć znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy w świetle dotychczas zebranych przez organ dowodów jest wyjaśniony. Organy w postępowaniu podatkowym nie mają obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby podważyć ich dotychczasowe ustalenia, chyba że w sprawie istnieją dostatecznie uzasadnione powody do tego, żeby zakładać, że ustalania organów nie są pełne. W niniejszej sprawie w świetle zgromadzonych przez organy dowodów nie można było twierdzić w sposób uzasadniony, że stan faktyczny sprawy budzi poważne wątpliwości oraz, że istnieją dosieczenie uargumentowane przesłanki do twierdzenia, że kontrahenci skarżącego wystawili na jego rzecz rzetelne faktury. W kontekście tych wniosków nie można się zgodzić z twierdzeniami, że organy naruszyły art. 188 O.p., gdyż nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącego dowodów mających na celu wykazanie, że zakwestionowane faktury są zgodne z rzeczywistością. Wniosek o wystąpienie do ZUS w celu poszukiwania danych ewentualnych pracowników D. P. nie mógł być uznany za dotyczący istotnych dla sprawy okoliczności, gdyż ci pracownicy D. P., których organ przesłuchał nie potwierdzili wykonania prac na rzecz skarżącego. W tej sytuacji omawiany wniosek dowodowy nie dotyczył konkretnych okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, lecz poszukiwania źródeł dowodowych mogących podważyć dotychczasowe ustalenia postępowania podatkowego, które oparte były na dowodach przeprowadzonych przez organ. Nie stanowi naruszenia art. 188 O.p. brak przesłuchania wszystkich pracowników spółki A. w sytuacji, gdy organ przesłuchał tych pracowników, co do których było to możliwe oraz odebrał pisemne oświadczenia od części pozostałych pracowników. Okoliczność, że w wyniku tych czynności uzyskano jednolity obraz działalności spółki A. świadczący o tym, że osoby zatrudnione w tej spółce nie były obecne na budowie prowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego, należy uznać za przesłankę do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy w zakresie w jakim można było go ustalić przez przesłuchanie pracowników ww. spółki został ustalony w sposób dostateczny spełniający wymogi wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
3.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. i 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu postępowania mogącego mieć wpływ na treść orzeczenia tj. art. 210 § 4 O.p. polegającego na nieodniesieniu się do wszystkich zarzutów odwołania. Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przez 210 § 4 O.p. W uzasadnianiu tej decyzji wskazano wszystkie występujące w sprawie okoliczności faktyczne, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dowody potwierdzające te okoliczności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono też ocenę materialnoprawną ustalonego w sprawie stanu faktycznego, poprzez wskazanie przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie oraz wyjaśniono znaczenie tych przepisów i skutki prawnopodatkowe z nich wynikające. Brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczył zarzutów akcentowanych także w skardze kasacyjnej, które zostały omówione powyżej i uznane za niezasadne. Dodatkowo należy podkreślić, że z oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikało w sposób jasny, że zarzuty te nie mogły zmienić oceny zasadności odwołania. W tej sytuacji należało uznać, że brak szczegółowego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do niektórych zarzutów odwołania nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
3.5. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.
4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ja oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 4050 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.