Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 902/25

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 902/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 717/24 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2025-01-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art.86 ust.1 i 2, art.88 ust.3a pkt.4 lit.a, art.108 ust.1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 717/24 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w S, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 listopada 2022 r., nr 3201-IOV2.4103.20.2022.11; IOV2.38.4103.13.2022.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. M. sp. z o.o. z siedzibą w S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 marca 2025 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2025 r., I SA/Sz 717/24. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez wydanie rozstrzygnięcia oddalającego skargę strony w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w który zdaniem skarżącej Sąd zaingerował dokonując własnych ustaleń faktycznych. Sąd stawia się w istocie w pozycji rzecznika organu podatkowego, powielając jego tezy i twierdzenia przy jednoczesnym zignorowaniu korzystnych dla strony okoliczności faktycznych podniesionych w skardze i pomijając obowiązek oceny zarzutów skargi w tym zakresie. Powyższe uchybienie nie pozwala dokonać w skardze kasacyjnej pełnej oceny zasadności wydania wyroku oddalającego skargę Spółki. Sąd zbagatelizował istotę zarzutów Skarżącej przedstawiając wyłącznie argumentację usprawiedliwiającą twierdzenia organów podatkowych, a w wielu miejscach wyręczając Organ podatkowy. Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku także do wszystkich zarzutów skarżącej, w szczególności zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, a ponadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia przyjął taki sposób rozumowania, który uniemożliwia stronie odkodowanie, która z czynności doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jak powinno przebiegać prawidłowe zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej.
2) 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm..) t.j.:
a) art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiające się w:
- zastosowaniu błędnego w okolicznościach niniejszej sprawy wnioskowania ad minori ad maius polegającego na rozciąganiu wniosków dotyczących określonych transakcji z początku łańcucha dostaw również na inne, w tym na transakcje realizowane przez skarżącą Spółkę,
- nieprzeprowadzeniu istotnych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez spółkę i zastąpienie ich materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy z innych postępowań, przy czym włączony materiał dowodowy to w szczególności rozstrzygnięcia – protokoły kontroli, decyzje organów pierwszej i drugiej instancji, na których treść skarżąca Spółka nie miała wpływu;
- pominięciu przy dokonywaniu oceny sprawy pozytywnych dla Spółki okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy. Dotyczy to w szczególności przepł3rwów pieniężnych, potwierdzenia dostaw przez administracje państw, do których zbywane były telefony. Organ oraz Sąd zauważają te okoliczności, jednak nie biorą ich zupełnie pod uwagę przy orzekaniu;
- oczekiwaniu prowadzenia przez Spółkę handlu telefonami według reguł przyjętych i narzuconych przez organ podatkowy "zza biurka" w sytuacji, gdy specyfika tego obrotu jest odmienna od oczekiwanego przez organ oraz Sąd. Dotyczy to oczekiwania dokumentowania zamówień składanych w formie e-mailowej, a także zawierania szczegółowych kontraktów handlowych dla transakcji. Tymczasem organ powinien ustalić realne zasady prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach, a także w kontekście zasad sporządzania listów przewozowych CMR;
b) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu oraz poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o dowody, do których strona nie miała dostępu ani możliwości zapoznania. Narusza to także w sposób istotny tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, sygn. akt C 189/18 z 16 października 2019 r.;
c) art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku zgromadzenia i rozważenia całości materiału dowodowego, wyprowadzeniu ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sposób przekraczający granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że nie doszło do transakcji nabycia i dalszej odsprzedaży telefonów pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami, w sytuacji gdy faktycznie istniały przepływy pieniężne, a telefony ostatecznie trafiły do dalszej dystrybucji u kontrahentów Spółki.
Powyższe naruszenia prawa procesowego miały wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do błędnego zastosowania prawa materialnego w oparciu o niewłaściwie ustalony i oceniony stan faktyczny, co skutkowało nie tylko odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także naliczeniem rażąco wysokiego zobowiązania w oparciu o art. 108 ustawy o PTU. Tym samym stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z nieuchyleniem decyzji niezgodnej z przepisami prawa podatkowego tj.:
1. Art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym o obowiązku podatnika w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem podatnik nie został o tym fakcie skutecznie zawiadomiony w sposób, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18.
2. art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru w ramach legalnej transakcji. Transakcja została prawidłowo udokumentowana,, a podatek od towarów i usług został prawidłowo zadeklarowany na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w transakcji. Pomimo tego, że transakcja potwierdzana jest przez wszystkich dostawców i nabywców, towar został dostarczony, organ odmawia wiarygodności transakcji a tym samym odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego;
3. art. 7 ust. 8 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niezastosowania w niniejszej sprawie pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcja pomiędzy skarżącą, a jej dostawcami i odbiorcami miała charakter transakcji łańcuchowej;
4. art. 108 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek błędnego ustalenia, że faktura wystawiona przez M. sp. z o.o. na rzecz R.C. posiadała przymiot faktury pustej podczas gdy odzwierciedlała one w pełni legalne zdarzenie gospodarcze jakim była transakcja zbycia telefonów przez M. sp. z o.o. Organ zastosował powołany przepis pomimo, że nie wykazał, aby wskutek działania M. sp. z o.o. doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Stosując art. 108 ustawy o VAT Organ doprowadza do sytuacji, w której opodatkowuje po raz drugi raz już opodatkowaną i rozliczoną podatkowo przez wszystkie strony transakcje produkując fiskusowi sztuczne należności z tytułu art. 108 ustawy o PTU pomimo legalności transakcji i braku uszczuplenia należności publicznoprawnych w szczególności w podatku VAT na jakimkolwiek etapie obrotu;
5. art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny. Decyzja organu w istocie powoduje obciążenie strony skarżącej podatkiem, który traci przymiot pośredniego i neutralnego bez wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym.
Nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptacja Sądu naruszenia przez organ podatkowy powyższych przepisów stanowi naruszenie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dając podstawę do wniesienia niniejszej skargi kasacyjnej z wnioskiem o uchylenie skarżonego wyroku.
1.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 3 czerwca 2025 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. M. sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 lutego 2026 r., przedstawiła replikę do odpowiedzi organu na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w zw. art. 151 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w wydaniu rozstrzygnięcia oddalającego skargę strony w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w który zdaniem skarżącej Sąd zaingerował dokonując własnych ustaleń faktycznych. Sąd stawia się – w ocenie skarżącej – w istocie w pozycji rzecznika organu podatkowego, powielając jego tezy i twierdzenia przy jednoczesnym zignorowaniu korzystnych dla strony okoliczności faktycznych podniesionych w skardze i pomijając obowiązek oceny zarzutów skargi w tym zakresie. Zdaniem skarżącej powyższe uchybienie nie pozwala dokonać w skardze kasacyjnej pełnej oceny zasadności wydania wyroku oddalającego skargę Spółki. Sąd zbagatelizował istotę zarzutów Skarżącej przedstawiając wyłącznie argumentację usprawiedliwiającą twierdzenia organów podatkowych, a w wielu miejscach wyręczając Organ podatkowy. Sąd nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku także do wszystkich zarzutów skarżącej, w szczególności zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, a ponadto odnosząc się do zarzutu przedawnienia przyjął taki sposób rozumowania, który uniemożliwia stronie odkodowanie, która z czynności doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jak powinno przebiegać prawidłowe zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej.
4.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.
4.3. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego poprzez wniesienie skargi kasacyjnej. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przepis ten wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
4.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną.
4.5. Wbrew stanowisku skarżącej nie sposób dostrzec, że Sąd pierwszej instancji zbagatelizował istotę zarzutów Skarżącej, przedstawiając wyłącznie argumentację usprawiedliwiającą twierdzenia organów podatkowych, a w wielu miejscach wyręczając Organ podatkowy. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosi się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy czyniąc je podstawą faktyczną rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., kwestionowana jest ocena Sądu pierwszej instancji, a nie wady konstrukcyjne uzasadnienia. Na s. 7 Autor skargi kasacyjnej stwierdza, że "Powyższe okoliczności zostały albo wyłącznie zauważone i odnotowane, albo całkowicie zignorowane. Nie miały one natomiast żadnego wpływu na ustalenia faktyczne. Jakkolwiek powyższe okoliczności świadczą o dochowaniu należytej staranności przez Podatnika to są one pomijane, bowiem nie odpowiadają tezie, że podatnik świadomie lub w wyniku zaniechania uczestniczył w oszukańczym procederze.". Tym samym kasator polemizuje z oceną Sądu pierwszej instancji, a nie wskazuje na wady konstrukcyjne uzasadnienia, co nie jest dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
4.6. Rację ma Autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. Jednakże, w konkluzji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 7 ust. 8 u.p.t.u., pkt 5 preambuły do Dyrektywy 112 i art.1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112) są nieuzasadnione.". Stanowisko to oparł na zaaprobowaniu ustaleń poczynionych przez organ, że "Organ zgromadził w sprawie obszerny, korespondujący ze sobą, materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza, że w sprawie wystąpił łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu telefonami w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Zakup telefonów od ww. kontrahentów, a następnie wystawianie przez Skarżącą faktur z tytułu odsprzedaży telefonów spółkom zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) i odbiorcy krajowemu bez jakiegokolwiek zbadania, czy w ogóle istnieje towar, wprost wskazuje, że Skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości w zakresie handlu telefonami działalności gospodarczej.".
4.7. Tymczasem należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o PTU, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zobowiązań objętych zakresem zaskarżonej decyzji, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten odnosi się do sytuacji, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, przepis art. 7 ust. 8 ustawy o PTU zastrzegał, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Warunkiem stwierdzenia zaistnienia transakcji łańcuchowych podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o PTU jest ustalenie, że podmioty stanowiące ogniwa w tym łańcuchu dokonywały rzeczywistych transakcji. Innymi słowy, ustalenie, że podmioty fakturowały czynności, które nie zostały dokonane, wyklucza możliwość opodatkowania na podstawie tego przepisu. W rezultacie wobec oceny Sądu pierwszej instancji, że "sprawie wystąpił łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu telefonami w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT" nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o PTU. W rezultacie nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji odrębnie do tego zarzutu i stwierdzenie jedynie, że przepis ten nie został naruszony, podobnie jak inne przepisy prawa materialnego, stanowiło uchybienie przepisom postępowania, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, a zatem nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga bowiem, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, którego źródłem jest art. 183 § 1 p.p.s.a., oznacza konieczność powołania w skardze kasacyjnej konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu stwierdzona wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie miała wpływu na wynik sprawy.
4.8. Nie można zgodzić się natomiast ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu przedawnienia, przyjął taki sposób rozumowania, który uniemożliwia stronie odkodowanie, która z czynności doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jak powinno przebiegać prawidłowe zawiadomienie podatnika, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wyjaśnił, że "rację przyznać należy organom podatkowym, które w rozpoznawanej sprawie zasadnie przyjęły, że 10 grudnia 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres (luty 2014 r.).". W sposób niebudzący wątpliwości wskazano zatem czynność, która "doprowadziła do zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Sąd wyjaśnił też, że "stosownie do treści art. 70c O.p. pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek opisanego powyżej zdarzenia zostało skutecznie doręczone Skarżącej 12 października 2018 r. oraz pełnomocnikowi Skarżącej 3 października 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2019 r.". Nie może być zatem wątpliwości co do spełnienia przesłanek warunkujących zwieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
5.1. Chybione są także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.
5.2. Skarżąca, podnosząc przytoczone powyżej zarzuty, nie zgadzała się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, oceniły je z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów i działały z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego (budzenia zaufania do organów podatkowych, przekonywania, prawdy obiektywnej, zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu, dwuinstancyjności). Skarżąca akcentowała w szczególności, że w sprawie nie poczyniono miarodajnych, a zarazem mających uzasadnienie w orzecznictwie TSUE, ustaleń ukierunkowanych na ocenę, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, zwłaszcza w kontekście standardów dobrej wiary. Skarżąca zwracała uwagę na braki w materiale dowodowym i niewłaściwą jego ocenę (analizę), w szczególności w zakresie dobrej wiary, co według niej miało prowadzić do niewłaściwego zastosowania krajowych i unijnych przepisów z zakresu podatku VAT.
5.3. Podjętą w nakreślony sposób próbę podważenia prawidłowości wyrażonego w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Spółki należało uznać za nieskuteczną.
5.4. Postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Według art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ten ostatni przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która jest kluczowa do formułowania ustaleń co do okoliczności składających się na stan faktyczny danej sprawy. Aby granice swobodnej oceny nie zostały przekroczone organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego oraz oceniać gromadzone dowody we wzajemnej łączności.
5.5. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono przekonującej argumentacji (uzasadnienia) na rzecz wykazania, że w zaskarżonym wyroku doszło do sformułowania wadliwego stanowiska na temat braku uchybień procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzony przez Spółkę sposób argumentacji w istocie sprowadzał się do przedstawienia własnych twierdzeń w oparciu o wadliwe prawnie założenie, że ważka pozostaje głównie ocena poszczególnych dowodów, a nie ich ocena we wzajemnej łączności. Natomiast Spółka nie zmierzyła się w swojej argumentacji z tym wszystkim, na czym swoją finalną ocenę prawną oparł Sąd pierwszej instancji.
5.6. Według tej oceny, Spółka w lutym 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę tzw. brokera i bufora, a ponadto role te realizowała z pełną jej świadomością.
5.7. Powyższa konstatacja została wywiedziona na podstawie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych. Ustalono zaś przede wszystkim to, że:
- transakcji dokonywały zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo. Polega ono na dokumentowaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów;
- prezesami zarządu spółek – podmiotów krajowych uczestniczących w "karuzeli", byli lub są zazwyczaj obcokrajowcy, z którymi kontakt jest utrudniony lub wręcz niemożliwy (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to m.in.: V. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., E. sp. z o.o., A. sp. z o.o.);
- podmioty, które uczestniczyły w transakcjach, w większości były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiadały minimalny kapitał zakładowy i szeroki przedmiot działalności. Ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach lub często były zmieniane. Ich reprezentantami były osoby, z którymi kontakt jest/był znacznie utrudniony lub wręcz niemożliwy. Podmioty te albo w ogóle nie prowadziły dokumentacji księgowej, albo zawierały umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, lecz nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Wykazywały więc wszystkie cechy charakterystyczne dla "znikających podatników";
- firmy, pomimo że działały stosunkowo krótko na rynku obrotu elektroniką, nie miały problemów ze znalezieniem kontrahentów;
- bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji. Transakcje odbywały się w ciągu jednego do trzech dni pomiędzy kilkoma podmiotami. Zamówień dokonywano dopiero wówczas, gdy towary miały już ustalonego nabywcę. Towar pozostawał w magazynie, w B. pod W., który obsługiwała ta sama firma – D. sp. z o.o. z siedzibą w W. Wielokrotnie zmieniał "właściciela" jedynie na papierze, nie zmieniając swojego położenia w tym magazynie. Alokacja towaru odbywała się bez udziału skarżącej i nie była ona odbiorcą towarów z magazynu. Kontrahenci porozumiewali się jedynie mailowo lub telefonicznie;
- firmy, które uczestniczyły w "karuzeli", nie poszukiwały kontrahentów poprzez reklamę lub promocję towarów, które miały być przedmiotem obrotu. To zaś charakteryzuje podmioty, które realnie prowadzą działalność handlową;
- zakup i sprzedaż telefonów komórkowych odbywały się w dużych ilościach – ilość na fakturach od 180 do nawet 1 000 szt. Zakupiony towar nie był dzielony - w dniu nabycia telefonów następowała ich dalsza odsprzedaż, dokładnie w takiej samej ilości i specyfikacji. Firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzetelnym obrocie gospodarczym towarami nie występuje;
- numery IMEI (indywidualne numery identyfikacyjne telefonów komórkowych), które występują w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi, występują także w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w innych podmiotach. Te same telefony są wielokrotnie w obrocie gospodarczym, również na terenie Polski;
- ceny zakupu odbiegają od cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora, brak było umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami;
- płatności dokonywane były w charakterystyczny dla transakcji karuzelowych, bardzo szybki sposób. Firmy nie musiały angażować swoich środków – finansowanie zakupów telefonów komórkowych następowało w znacznej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tego samego towaru oraz ze środków kredytowych przyznanych przez bank. Kolejność płatności za zakup i sprzedaż towarów była następująca: pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca. Występował więc tzw. odwrócony łańcuch płatności, co jest charakterystycznym elementem w łańcuchu fikcyjnych transakcji;
- firmy nie ponosiły żadnego ryzyka. Były pewne obrotu. Ich działalność ograniczała się jedynie do wystawienia faktur, odbierania telefonów i mejli z rzekomymi zamówieniami i ofertami sprzedaży telefonów oraz wysyłaniem maili do rzekomych nabywców;
- spółki, które uczestniczyły w rzekomym handlu telefonami komórkowymi, nie ubezpieczały towarów czy transakcji o znacznej wartości;
- zarówno "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzili z tego samego kraju, z Polski. Natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywano na rzecz spółek zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej;
- wystąpił charakterystyczny element w oszustwach w VAT, tj. w łańcuchu dostaw towarów pojawiali się tzw. znikający podatnicy;
- "sztuczne" kreowanie podmiotów w roli pośredników w przeprowadzanych transakcjach;
- skarżąca podejmowała działania, które miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie "istnienia" telefonów komórkowych. Do faktur sprzedaży załączane były numery IMEI oraz zdjęcia, na których widnieją zamknięte kartony, w których miały być telefony komórkowe. Skarżąca zlecała wykonywanie dokumentacji fotograficznej kartonów w magazynie logistycznym, pomimo że fotografie nie przedstawiały, co się w nich znajduje;
- nieprawidłowości w rozliczeniach podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, które potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W tym protokoły i dokumenty z kontroli podatkowych/skarbowych, wydane decyzje, czynności sprawdzające, zeznania świadków, które organ I instancji opisał szczegółowo m.in. na str. 5-108 swojej decyzji. Kontrahenci skarżącej i dalej kontrahenci tych kontrahentów nie prowadziły realnej działalności gospodarczej - nie ponosiły wydatków związanych z tą działalnością i nie zatrudniały pracowników. Kontakt z osobami je reprezentującymi był znacznie utrudniony – siedziby w wirtualnych biurach, osoby zagraniczne w zarządach spółek itd.
5.8. W świetle wyżej syntetycznie tylko przypomnianych okoliczności zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że gdyby Spółka dokładała należytej staranności w zakresie profesjonalnego obrotu telefonami w transakcjach o znaczących wartościach ze wskazanymi kontrahentami, znalazłoby to wyraz w prowadzonej dokumentacji handlowej, księgowej, transportowej, magazynowej i innej. Tak się jednak nie stało.
5.9. Słusznie zwrócono także uwagę, że w przypadku zakwestionowanych transakcji sposób działania Spółki był odmienny niż przy sprzedaży innych towarów. Znamienna była też opisana postawa wiceprezesa zarządu Spółki J.K., który zapoczątkował hurtowy obrót telefonami i był jedyną osobą odpowiedzialną w Spółce za obrót w tym wolumenie towarowym, a jednocześnie nie dysponował wręcz podstawową wiedzą na temat jakości towaru, źródła jego pochodzenia, poszczególnych faz obrotu itd.
5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd z zaskarżonego wyroku, że ww. osoba reprezentująca Spółkę (J.K.) wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w wątpliwym prawnie procederze, nie był bezpodstawny, a wyjaśnienia przez nią złożone pozwalały wręcz na przyjęcie, że Spółka była czynnym uczestnikiem tego procederu. Ocena taka mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów i standardów wyznaczanych orzecznictwem TSUE, w tym powołanym przez Spółkę i przedstawionym w zaskarżonym wyroku.
5.11. Na tle przywołanych wyżej hasłowo ustaleń jako bezpodstawne jawiły się zastrzeżenia kasacyjne dotyczące braku świadomości Spółki i osób ją reprezentujących co do uczestnictwa w nieuczciwym procederze w dacie realizacji transakcji, nieuprawnionego rozciągania wniosków dotyczących określonych transakcji z początku łańcucha dostaw również na transakcje realizowane przez Spółkę, braku przeprowadzenia analizy co do dobrej wiary, czy nieuwzględnienia specyfiki obrotu gospodarczego i zasad sporządzania listów przewozowych.
5.12. Skarżąca miała wprawdzie rację twierdząc, że wybór modelu prowadzenia działalności gospodarczej nie może być dyktowany przez organy podatkowe "zza biurka", ale jednocześnie nie powinno umykać jej uwadze, że przyjmując na tym polu zbyt daleko idące uproszczenia podejmuje określone ryzyko negatywnych skutków podatkowych.
5.13. Bezspornie bowiem kwestia modelu czy kanonu transakcji stosowanego przez podmiot w przestrzeni gospodarczej jest co do zasady jego wewnętrzną sprawą, ale jednocześnie transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty, niebudzący wątpliwości, poddający się weryfikacji nie tylko dla ich stron, ale także organów podatkowych. Jest to szczególnie istotne w systemie podatku VAT (opierającym się na mechanizmie naliczenie-odliczenie), w którym prawo do odliczenia podatku VAT jest uzależnione nie tylko od posiadania faktury, czy dokonania zapłaty (co szczególnie akcentowała Skarżąca domagając się prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie płatności), ale od zaistnienia realnego zdarzenia gospodarczego (świadczenia usług/sprzedaży towarów dokładnie takich, o jakich mowa w wystawionych fakturach) zrealizowanego między podmiotami w tych fakturach uwidocznionymi, przy równoczesnym wykluczeniu udziału w oszustwie.
5.14. Sąd pierwszej instancji w sposób prawnie akceptowalny, wyjaśnił dlaczego w okolicznościach tej konkretnej sprawy przywołany przez Skarżącą wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, nie mógł być miarodajnym punktem odniesienia i stanowić potwierdzenia zasadności zastrzeżeń Skarżącej. W sprawie tej nie wystąpiła sytuacja nakreślona we wspomnianym wyroku TSUE, a więc że Skarżącej udostępnione zostały jedynie fragmenty decyzji wydanych wobec kontrahentów w postaci streszczenia. Podkreślić wypadało, że decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki nie stanowiły wyłącznej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie Skarżącej. Obok tych dowodów zgromadzono również inne. Dopiero w ten sposób zgromadzony materiał dowodowy oceniony kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu doprowadził organy podatkowe do przekonania, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że transakcje które zostały wykazane na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca.
5.15. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie sposób zgodzić się z argumentacją przedstawioną w piśmie procesowym z 5 lutego 2026 r., organy dokonały wybiorczej i stronniczej oceny materiału dowodowego, pomijając dowody "korzystne dla strony, a nadto oparły rozstrzygnięcie na nieuzasadnionych oraz wewnętrznie sprzecznych założeniach co do działalności spółki. Zupełnie zignorowano dowody potwierdzające realność transakcji, rzeczywisty obrót towarowy, legalne pochodzenie środków finansowych oraz brak powiązań spółki z jakąkolwiek "karuzelą VAT".
5.16. Nie można też podzielić stanowiska skarżącej przedstawionego w piśmie z dnia 5 lutego 2026 r., że "organ podatkowy w swojej argumentacji posługuje się wzajemnie sprzecznymi konstrukcjami prawnymi. Z jednej strony twierdzi, ze skarżąca nie dochowała należytej staranności (sugerując najwyżej niedbalstwo), a z drugiej – że uczestniczyła świadomie w procederze oszustwa VAT (co wymaga udowodnienia celowego zamiaru oszustwa). Są to stany świadomości całkowicie odmienne i wzajemnie się wykluczające". Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że w orzecznictwie TSUE nie przeciwstawia się świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym potrzebie badania należytej staranności. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącą, że stwierdzenie świadomego udziału w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycia wyklucza badanie należytej staranności. Pomiędzy tymi dwoma pojęcia nie zachodzi relacja wykluczenia, lecz – co najwyżej – stopniowalności. Oznacza to, że podatnik nie może powoływać się na prawo do skorzystania z odliczenia podatku nie tylko wówczas, gdy organ dowiedzie, że podatnik wiedział, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z tym oszustwem, ale także wówczas, gdy w świetle obiektywnych okoliczności faktycznych organ dowiedzie, że podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W obu przypadkach ustalenia organów podatkowych bazują na dowodach zgromadzonych w toku postępowania i przed ich zgromadzeniem oraz poddaniem ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów organ nie jest w stanie antycypować wniosków z prowadzonej analizy. Orzecznictwo TSUE wiąże bowiem tożsame konsekwencji prawne ze stanem świadomości podatnika oraz powinności takiej świadomości. W przypadku stwierdzenia dokonania dostawy albo wykonania usługi, czego w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie kwestionowano, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe.
6.1. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego zarzutu Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy te naruszono poprzez wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym o obowiązku podatnika w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem podatnik nie został o tym fakcie skutecznie zawiadomiony w sposób, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18. Podkreślenie jednak wymaga, że w żaden sposób nie wyjaśniono, z czego skarżąca wywodzi, że podatnik nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu zawieszenia w sposób, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 30 października 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18. Z tak postawionym zarzutem nie została skorelowana także argumentacja znajdująca się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W tej sytuacji, tak sformułowany zarzut wymyka się kontroli instancyjnej. Należy bowiem raz jeszcze wskazać, że zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza w odniesieniu do prawa materialnego, że należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Elementów tych zabrakło w skardze kasacyjnej.
6.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kasator podniósł natomiast zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 27 maja 2024 r., I FSK 8/24, odwołując się do uchwały z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stwierdził że stosowne dane i rozważania w przedmiocie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za luty 2014 r. znalazły się zarówno w decyzji Dyrektora IAS (na str. 8-11), jak i uprzednio w decyzji Naczelnika US (na str. 207-211). Ponadto w aktach sprawy podatkowej znajdowało się postanowienie o wszczęciu śledztwa przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w S. z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. [...], jak również pismo prokuratora Prokuratury Rejonowej w K., delegowanego do Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 24 września 2018 r., sygn. [...], zawiadamiające Naczelnika US o wszczęciu śledztwa. Z dokumentów tych wynikało zaś, w jaki sposób prokurator wyznaczył granice wszczętego śledztwa. Wskazano bowiem, że chodzi o:
- po pierwsze, okresy od dnia 25 lutego 2014 r. do dnia 25 kwietnia 2014 r. oraz od dnia 7 stycznia 2014 r. do dnia 24 marca 2014 r.;
- po drugie, nieprawidłowości między innymi w deklaracji VAT-7 M. sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz w wystawionych przez tę Spółkę fakturach;
- po trzecie, podejrzenie popełnienia przestępstw z art. 76 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. i art. 62 § 2 w związku z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 K.k.s.
6.3. NSA podzielił stanowisko organu, że nie zachodził w sprawie "wątpliwy przypadek" wyszczególniony w uzasadnieniu uchwały, gdyż wszczęcie śledztwa nie nastąpiło w momencie "bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego", a kilka lat wcześniej, bo w grudniu 2015 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe Spółki przedawniałoby się dopiero z końcem 2019 r. Nie tylko tę zresztą kwestię organ wziął pod uwagę, ale również okoliczność istnienia związku między wszczętym śledztwem a zobowiązaniem Spółki, jak i przebieg postępowania karnego skarbowego, z którego wynikało, że Komenda Wojewódzka Policji w S., której przekazano śledztwo, nie pozostawała bezczynna. Dyrektor IAS nie oceniał, rzecz jasna, działań śledczych pod względem merytorycznym, ale analizował je z perspektywy możliwości zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, w tym woli i realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Do oceny tych właśnie względów odnosi się uzasadnienie uchwały o sygn. akt I FPS 1/21.
6.4. Powyższe okoliczności, jak uznał NSA, były wystarczające do przyjęcia, że skoro postanowienie o wszczęciu śledztwa (wydane po zapoznaniu się prokuratora z zawiadomieniem Naczelnika US o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych Spółki) wiązało się z rozliczeniem podatku VAT przez Spółkę, to na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – tu: rozliczenia podatku VAT za luty 2014 r. Nie można więc było oczekiwać od organu odwoławczego, że odnosząc się do aspektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przy tym mając dostęp poprzez akta sprawy do postanowienia o wszczęciu śledztwa, organ ten miałby cytować całą treść tego postanowienia w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Nie wymagał tego ani art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w świetle którego wystarczające jest "wskazanie" faktów czy dowodów, ani zasada przekonywania zawarta w art. 124 Ordynacji podatkowej, ani wreszcie zapatrywania uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Nie było zatem konieczności bardziej wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji.
6.5. Mając na uwadze powyższe, NSA wskazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznał sprawę ze skargi Spółki z uwzględnieniem powyższych rozważań w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji.
6.6. Tym samym, mając na uwadze przytoczona argumentację NSA oraz fakt, że Sąd pierwszej instancji związany był, na podstawie art. 190 p.p.s.a., był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.
7.1. W konsekwencji wyrażone w zaskarżonym wyroku zapatrywanie co do zgodności z prawem, a więc również w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego nie mogło zostać wzruszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
7.2. Niepodważone skutecznie ustalenia faktyczne organów podatkowych dawały podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, których dyspozycja odpowiadała rzeczonym ustaleniom. W takim zatem ujęciu zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 108 ustawy o PTU oraz art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie mogły być ocenione inaczej niż jako nieskuteczne.
8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek