I FSK 900/25

I FSK 900/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-06-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący/
Mirosław Surma /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 348/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2025-02-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 2 pkt 27c, art. 13 ust. 3, art. 20a ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131, art. 138 ust. 1
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Go 348/24 w sprawie ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 16 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ż. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Go 348/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. w Ż. (dalej: "spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 16 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r.
1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną jest ustalenie, czy spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", dla nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z Polski do magazynu w Belgii. Organy w tym zakresie stwierdziły, że spółka, występując w roli dostawcy oraz nabywcy dla przemieszczanych towarów nie posiadała numeru identyfikacyjnego nadanego w Belgii. Stąd pomimo tego, że dokonała przemieszczenia towarów stanowiących jej własność, na warunkach opisanych w treści art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, to ze względu na to, że w 2014 r. nie była podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Belgii i nie posiadała w 2014 r. właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego przez właściwy organ administracji publicznej Belgii, nie była uprawniona do zastosowania stawki 0%, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT dla nietransakcyjnego przemieszczenia własnych towarów z Polski do magazynu w G. Możliwość złożenia w Belgii wraz z pierwszą deklaracją rozliczenia transakcji zrealizowanych za okresy wcześniejsze nie konwaliduje nieprawidłowości stwierdzonych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego.
Zdaniem sądu pierwszej instancji wykładnia prounijna art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nakazuje przyjąć, że w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że spełnione zostały warunki materialne dostawy wewnątrzwspólnotowej, niespełnienie warunku formalnego w postaci braku nadania nabywcy numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może stanowić przesłanki do odmowy zastosowania stawki 0% VAT.
2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 27c, art. 2 pkt 27d, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 13 ust. 3, art. 13 ust. 6, art. 20a ust. 1, art. 20a ust. 2 pkt 1-2, art. 42 ust. 1-4, art. 42 ust. 11, 12, 14 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i błędną wykładnię, a w konsekwencji pominięcie ustaleń organów podatkowych obu instancji, że magazyn w miejscowości G. w Belgii, do którego skarżący dostarczał - dokonywał dostaw towarów, z tytułu wykonywania których upatrywał prawa do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% nie spełniał warunków do uznania tego magazynu za miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu i z tego powodu dostaw do tego magazynu - miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, a w konsekwencji poboru towarów z tego magazynu konsygnacyjnego, miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu nie można, tak jak stwierdziły organy podatkowe I i II instancji, uznać za jedną nieprzerwaną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz nabywcy, opodatkowaną według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, gdyż nabywca nie prowadził tego magazynu - magazyn prowadziła osoba trzecia, a ponadto magazyn ten nie był prowadzony wyłącznie dla nabywcy;
2. art. 145 § pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 3, art. 42 ust. 14, art. 42 ust. 11, 12, 14 ustawy o VAT, art. 17 ust. 1, art. 138 ust. 1, art. 138 ust. 2 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. Nr 347, str. 1) w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku odpowiednio w stosunku do poszczególnych okresów rozliczeniowych wskazanych w decyzjach organów podatkowych obu instancji, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów zrównanego z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów z Polski do Belgii, mimo że skarżący nie był zarejestrowany w Belgii jako podatnik podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej), podczas gdy zamiarem skarżącego w momencie dokonywania wywozu towarów z Polski było dostarczenie towarów do magazynu konsygnacyjnego - miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu finalnej dostawy towaru dla kontrahenta zagranicznego, a w konsekwencji skorzystanie z opodatkowania dostawy towarów z uwzględnieniem obowiązującego w czasie dostawy towarów art. 20a ust. 1, art. 20a ust. 2 pkt 1-2 oraz art. 2 pkt 27c i art. 2 pkt 27d ustawy o VAT, a skarżący nie zamierzał dokonywać nietransakcyjnego przemieszczenia towarów w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT z pominięciem art. 20a ust. 1 ustawy o VAT, a następnie dokonywać sprzedaży wywiezionych z Polski towarów w oparciu o drugą transakcję (dostawę) dokonywaną na terenie Belgii;
II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie, że dla oceny zasadności i prawidłowości stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu dostawy zrównanej z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów konieczne było zbadanie uprawnienia skarżącej spółki do korzystania z opodatkowania według tej stawki z tytułu dostarczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu pobrania towaru przez nabywcę, niezależnie od tego, że w czasie rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym skarżąca spółka wskazała, że najważniejsza jest zerowa stawka VAT, czyli naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało, że sąd ograniczył się do zbadania uprawnień skarżącej spółki do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, nie badając, czy dostawy były realizowane do magazynu - miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na pominięciu przy wyrokowaniu i w uzasadnieniu wyroku kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w zakresie dostawy towarów przez skarżącą spółkę do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu i braku prawa do zastosowania przez skarżącą spółkę stawki 0% w podatku od towarów i usług, gdyż nabywca towarów dokonujący pobrań towarów z tego miejsca nie był jednocześnie prowadzącym ów magazyn konsygnacyjny - miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu, magazyn prowadziła osoba trzecia, a ponadto magazyn ten - miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu, nie był prowadzony wyłącznie dla nabywcy;
3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 11, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi.
2.1 Wskazując na powyższe, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a., organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.
2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1 Skarga kasacyjna pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw.
3.2 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3 Skarżący organ podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.
3.4 Na gruncie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżący organ w pierwszej kolejności wskazał na ograniczenie się przez sąd pierwszej instancji do zbadania uprawnień spółki do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów w trybie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, bez zbadania uprawnień podatnika do korzystania z opodatkowania 0% z tytułu dostarczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu. Według organu, sąd nie powinien rezygnować z analizy tego aspektu sprawy, a ustalony w tym zakresie stan faktyczny poddać ocenie. Stanowisko to nie zasługiwało na uwzględnienie.
W celu wyjaśnienia braku podstaw dla takich twierdzeń organu należy przytoczyć sekwencję zdarzeń, jaka miała miejsce w sprawie. Skarżąca spółka w zakresie dostaw towarów do firmy L. S.A. (dalej: "L.") zastosowała uproszczenia wynikające z art. 20a ustawy o VAT, który przewiduje uproszczenie rozliczeń w VAT w przypadku przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, położonemu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Dostawy do L. następowały za pośrednictwem magazynu w G. w Belgii. Organy uznały, że spółka nie miała uprawnień do stosowania tych uproszczeń z uwagi na to, że magazyn w G. nie spełniał warunków odpowiadających definicji magazynu konsygnacyjnego, określonej w art. 2 pkt 27c ustawy o VAT. Następnie spółka podjęła działania zmierzające do skorygowania dotychczasowych rozliczeń z nabywcą, tj. zarejestrowała się na potrzeby VAT w Belgii, uzyskując belgijski numer VAT oraz ujęła w belgijskiej deklaracji dwie transakcje dokonane w okresie od stycznia 2014 r. do września 2017 r., wykazując wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów w Belgii. Czynności podejmowane przez spółkę świadczyły zatem o rezygnacji z korzystania z procedury uproszczonej i o zaakceptowaniu ustaleń organu, który uznał, że dostawę towarów należy rozpoznać jako nietransakcyjne przemieszczenie własnych towarów z Polski do Belgii (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), o czym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, oraz przemieszczenie towarów z magazynu w Belgii do L. (dostawa lokalna).
W skardze spółka podniosła zarzuty dotyczące treści art. 20a ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT i kwestionowała odmowę uznania dostaw do magazynu w G. za dostawy realizowane w ramach uproszczenia z art. 20a ust. 1 ustawy o VAT, jednakże do protokołu rozprawy przed sądem pierwszej instancji potwierdziła, że najważniejsza jest zerowa stawka VAT i naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
3.5 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza podejmowanych przez spółkę czynności, będących przy tym reakcją na zajęte przez organ stanowisko, w pełni uprawniała do poczynienia wniosku, że w sprawie wygasł spór w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów realizowanej przez spółkę z zastosowaniem uproszczeń określonych w art. 20a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z przemieszczeniem do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu. Poprzez faktyczne czynności podejmowane przez spółkę: zarejestrowanie się w Belgii na potrzeby VAT, uzyskanie belgijskiego numeru VAT i złożenie tam deklaracji, oczywistym było, że spółka wycofała się ze stosowania zasad wynikających z art. 20a ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdzeniem jej woli jest też treść oświadczenia złożonego na rozprawie przed sądem pierwszej instancji. W tej sytuacji nie można czynić zarzutu temu sądowi, że pominął kwestie związane z oceną uwarunkowań dotyczących przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, czym miałby naruszyć przepisy art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Naruszenie tego przepisu skarżący organ wiąże z brakiem oceny ustaleń organu w zakresie art. 20a ustawy o VAT. Tymczasem sąd pierwszej instancji przedstawił w swoich rozważaniach tę kwestię, a analiza treści uzasadnienia wskazuje, że zaakceptował ustalenia organu w tym zakresie, choć ze wskazanych wyżej i uzasadnionych przyczyn, nie odniósł się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 20a ust. 1 ustawy o VAT. Czyni to zarzut skargi kasacyjnej niezasadnym. Z kolei zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W skardze kasacyjnej nie dostarczono żadnych argumentów, które potwierdzałyby, że w zaskarżonym wyroku dokonano oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem jej granic, podmiotowych czy też przedmiotowych.
Podobnie nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej, odwołujący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę orzekania. Nie odniósł się do zarzutów zawartych w skardze co do naruszenia art. 20a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w sposób jasny i zrozumiały spółka wyraziła swoje stanowisko co do ich dezaktualizacji. Zarzuty skargi kasacyjnej i ich rozwinięcie w uzasadnieniu skłania zaś do wniosku, że organ nie dostrzega, że spór przeniósł się na nową płaszczyznę, którą przestała być kwestia przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu i związanego z tym uproszczenia rozliczeń w VAT. Z tego powodu nie ma podstaw zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzenie, że gdyby sąd pierwszej instancji nie pominął w swoich rozważaniach kwestii dostaw towarów przez spółkę do miejsca, które powinno odpowiadać magazynowi konsygnacyjnemu, to zobowiązany byłby do stwierdzenia, że magazyn nie był prowadzony przez podatnika pobierającego towary z miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu. W tej sytuacji, zdaniem organu, sąd oddaliłby skargę. Ponownie należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji w pełni poprawnie zidentyfikował spór w sprawie, którym nie były kwestie stosowania uproszczeń w rozliczeniu VAT, o którym mowa art. 20a ust. 1 ustawy o VAT.
3.6 Powyższa konstatacja sądu pierwszej instancji doprowadziła do ustalenia, że w sprawie doszło do nietransakcyjnego przemieszczenie własnych towarów spółki z Polski do magazynu w Belgii, czyli do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz do dostawy lokalnej - towarów z magazynu w Belgii do L. Następnie w pełni prawidłowo sąd ten wskazał, a co zakwestionowano w skardze kasacyjnej, że w tej sytuacji spór należy ograniczyć do oceny zastosowania przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i możliwości zastosowania stawki 0% dla ww. przemieszczenia.
Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W kontekście tego przepisu kwestionowana jest tylko jedna okoliczność, a mianowicie zdaniem skarżącego organu, błędne jest przyjęcie, że skarżąca ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów zrównanego z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów z Polski do Belgii. Skarżąca nie była bowiem zarejestrowana w Belgii jako podatnik podatku od wartości dodanej w czasie tych dostaw.
3.7 Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Co się tyczy owej zasady, wymaga wyjaśnienia, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (zob: wyroki TSUE: z 28 marca 2019 r., C-275/18; z 8 listopada 2018 r., C-495/17). W poglądy te w pełni wpisuje się powołane przez sąd pierwszej instancji stanowisko, że prounijna wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nakazuje przyjąć, że w sytuacji, w której nie ma wątpliwości, że spełnione zostały warunki materialne dostawy wewnątrzwspólnotowej (co bezspornie miało miejsce w sprawie), to brak spełnienia warunku formalnego w postaci braku nadania nabywcy numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nie może stanowić przesłanki do odmowy zastosowania stawki 0% VAT. Argument ten znajduje pełne oparcie również w przytoczonych przez sąd pierwszej instancji wyrokach TSUE. W wyroku z 20 października 2016 r. w sprawie C-24/15 podniesiono, że artykuł 22 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2005/92, w brzmieniu wynikającym z art. 28h szóstej dyrektywy, a także art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy i art. 28c część A lit. d) tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy państwa członkowskiego pochodzenia zwolnienia z podatku od wartości dodanej przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na tej podstawie, że podatnik nie przekazał nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej, jeżeli nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa, jeżeli towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione. Transakcje powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech. W tym względzie, jeżeli przemieszczenie towarów spełnia przesłanki przewidziane w art. 28a ust. 5 lit. b) akapit drugi dyrektywy 77/388, to jest ono zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT). W konsekwencji, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z podatku VAT było przyznawane, gdy zostały spełnione wymogi materialne, nawet jeżeli niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Obowiązek przekazania, nadanego nabywcy towaru przez państwo członkowskie przeznaczenia, numeru identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi wymóg formalny w kontekście prawa do zwolnienia z podatku VAT. Jeżeli dostarczenie tego numeru stanowi dowód, że takie przemieszczenie zostało dokonane dla celów przedsiębiorstwa tego podatnika, a w konsekwencji, że ów podatnik działa w takim charakterze w tym państwie członkowskim, wykazanie takiego statusu w każdym razie nie może zależeć wyłącznie od przekazania rzeczonego numeru identyfikacji dla celów podatku VAT. Artykuł 4 ust. 1 szóstej dyrektywy, który definiuje pojęcie podatnika, nie uzależnia bowiem tego statusu od posiadania przez osobę numeru identyfikacji dla celów podatku VAT. Przekazanie tego numeru nie stanowi zatem przesłanki materialnej do celów zwolnienia przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z podatku VAT.
Trybunał wskazał, że istnieją dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z podatku VAT. W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z podatku VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT. W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z podatku VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych. Sytuacje te nie miały miejsca w niniejszej sprawie.
Z kolei w wyroku z 9 lutego 2017 r. w sprawie C-21/16 wyrażono stanowisko, że artykuł 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego odmawiał zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku od wartości dodanej z tego tylko względu, że w momencie tej dostawy nabywca, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie członkowskim przeznaczenia i posiadający numer identyfikacyjny do celów podatku od wartości dodanej ważny do dokonywania transakcji w tym państwie, nie jest ani zarejestrowany w systemie VIES, ani objęty systemem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia, chociaż nie istnieje żadna konkretna przesłanka wskazująca na popełnienie oszustwa podatkowego oraz ustalono, że przesłanki materialnoprawne zwolnienia z podatku od wartości dodanej zostały spełnione. W tym wypadku art. 138 ust. 1 owej dyrektywy, interpretowany w świetle zasady proporcjonalności, stoi również na przeszkodzie takiej odmowie, jeżeli sprzedawca wiedział o sytuacji nabywcy w zakresie podatku od wartości dodanej i był przekonany, że nabywca zostanie w późniejszym czasie zarejestrowany ze skutkiem wstecznym jako wewnątrzwspólnotowy podmiot gospodarczy. W związku z tym ani uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani rejestracja nabywcy w systemie VIES nie stanowią materialnych przesłanek zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej z VAT. Są to wyłącznie wymogi formalne, które nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT, ponieważ materialne przesłanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione.
3.8 Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w zacytowanym przez sąd pierwszej instancji wyroku z 21 lutego 2019 r. I FSK 138/17, jak i w wyroku z 21 listopada 2018 r. I FSK 2016/16, gdzie sąd ten wskazał, że uzależnienie zastosowania stawki 0% wyłącznie od spełnienia przez dostawcę lub nabywcę dodatkowych warunków formalnych - (posiadania przez kontrahenta dostawcy właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych) stanowi naruszenie przepisu art. 131 oraz 138 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 dotyczących uznania transakcji za WDT.
3.9 W odniesieniu do powyższych wyroków: C-24/15, C-21/16 i I FSK 138/17 organ podniósł w skardze kasacyjnej, że nie podejmują one kwestii "zamiany" trybów
nietransakcyjnego przemieszczenia towarów z uproszczonego, czyli z zastosowaniem art. 20a i art. 2 pkt 27c i pkt 27d ustawy o VAT, na "zwykły" tryb, czyli wyłącznie w oparciu o art. 13 ust. 3 tej ustawy. Należy zatem podkreślić, że istotą sprawy były niekwestionowane i obiektywnie zaistniałe okoliczności, to jest przemieszczenie towarów podatnika z Polski do Belgii, a następnie przemieszczenie towarów w Belgii do firmy L. Obowiązkiem organu było ujęcie tych zdarzeń gospodarczych w prawidłowe ramy prawne, to jest w przepisy ustawy o VAT, respektując przy tym ich prounijną wykładnię. Z punktu widzenia tych przepisów, których wykładnię prawidłowo przedstawił sąd pierwszej instancji, nie ma zatem żadnego znaczenia, że doszło do "zamiany" trybów. W tym kontekście nieistotny jest też argument eksponowany w skardze kasacyjnej o zamiarze spółki co do stosowania trybu. Zdarzenia gospodarcze powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech, nie zaś przez pryzmat intencji podatnika.
3.10 Przesądzenie, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT determinuje uznanie braku zasadności pozostałych zarzutów wymienionych w punkcie I.1 i I.2 skargi kasacyjnej.
3.11 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (j. t. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).