Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 882/22

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 882/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1454/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1454/21 w sprawie ze skargi M.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr [...] 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1454/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sąd pierwszej instancji) uchylił w części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.669.2020.2.MC wydaną w stosunku do M.D. (skarżący, lub wnioskodawca) w przedmiocie podatku od towarów i usług(wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Skarżący złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazał następujące okoliczności:
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. M.D. Przedmiotem działalności skarżącego jest świadczenie usług z zakresu fizjoterapii, prowadzenie szkoleń dla fizjoterapeutów i masażystów, szkolenia online dla fizjoterapeutów i masażystów, tworzenie materiałów i treści video dla osób z branży medycznej (PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, PKD 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący prowadzi szkolenia w charakterze instruktora z zakresu fizjoterapii na podstawie umowy współpracy zawartej z P. sp. z o.o., w ramach której funkcjonuje Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego o nazwie C. C. organizuje różnego rodzaju kursy i szkolenia, również online, dla zainteresowanych, w szczególności dla fizjoterapeutów, rehabilitantów, lekarzy, osteopatów, masażystów, studentów tych kierunków, uczniów szkół masażu, trenerów personalnych. W ramach spółki P. sp. z o.o. funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego, posiadająca status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 910 z późn. zm., dalej: Prawo oświatowe), w zakresie kształcenia i wychowania. Placówka ta została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Urząd m.st. Warszawy pod numerem 1197 K, jako C. (osoba prawna prowadząca placówkę - P. sp. z o.o.). P. sp. z o.o. jako instytucja szkoleniowa została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2019 r., poz. 1482 z późn. zm.), pod numerem ewidencyjnym 2.14/00050/2017. P. sp. z o.o. uzyskała Certyfikat ISO zaświadczający, że System Zarządzania Jakością w organizacji: P. Centrum Szkoleniowe, P. sp. z o.o. został zweryfikowany i stwierdzono, że spełnia wymagania normy ISO 9001:2015 do prowadzenia działalności w zakresie: Szkolenia z zakresu fizjoterapii i masażu.
W ramach C., spółka P. sp. z o.o. prowadzi działalność szkoleniową, w szczególności organizuje i prowadzi szkolenia i kursy z zakresu fizjoterapii oraz osteopatii umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych - zgodnie z § 3 pkt 5) Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1632). Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Skarżący nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego.
Na podstawie ww. umowy wnioskodawca prowadzi w charakterze instruktora szkolenia z zakresu fizjoterapii o nazwie: [...], [...], które składają się z zajęć teoretycznych w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń praktycznych zorganizowanych w formie demonstracji technik. Wnioskodawca posiada wykształcenie i wiedzę, a także praktykę i kompetencje niezbędne do przeprowadzania ww. szkoleń. Grupy kursowe składają się z 6 do 30 osób. Daty zajęć objętych kursem ustalane są przez skarżącego wspólnie z P. sp. z o.o. (dalej: Zleceniodawca) w formie harmonogramu. Kursy odbywają się według zatwierdzonych przez zleceniodawcę konspektów. Zgodnie z zawartą umową zleceniodawca zobowiązany jest do naboru uczestników kursów (na podstawie zgłoszenia się uczestnika), poboru opłat za kurs, zorganizowania miejsca realizacji kursu, którym każdorazowo jest profesjonalna sala edukacyjna wyposażona w odpowiedni sprzęt taki jak leżanki fizjoterapeutyczne z regulacją wysokości, a także wyposażenie audiowizualne, pomoce dydaktyczne w postaci modeli i plansz anatomicznych, zaplecze socjalne, szatnie, sanitariaty. Zleceniodawca przygotowuje, drukuje i wydaje uczestnikom kursów certyfikaty i zaświadczenia, prowadzi dokumentację szkoleń (tj. listy obecności, ewidencję wydanych zaświadczeń, dziennik zajęć, protokoły egzaminacyjne), zapewnia uczestnikom kursów warunki pracy zgodne z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy.
Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia kursu zgodnie z zatwierdzonym konspektem, wymaganiami i warunkami określonymi w umowie o współpracy oraz ustalonym harmonogramem zajęć, pod rygorem utraty prawa do wynagrodzenia za wykonaną usługę. Wnioskodawca przygotowuje materiały dydaktycznie niezbędne do przeprowadzenia kursu. Przeprowadza również systematyczną ocenę postępów uczestników kursu. Wynagrodzenie skarżącego stanowi określony procent iloczynu ceny brutto kursu od osoby i liczby uczestników kursu. Należna kwota zostaje przekazana na konto skarżącego na podstawie wystawionej przez niego faktury po zakończeniu danego szkolenia. Prowadzone przez skarżącego kursy mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu zgodnie ze standardami powszechnie stosowanymi na całym świecie. Kursy umożliwiają również przygotowanie do egzaminów certyfikacyjnych potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe. Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy mają na celu podniesienie wydajności i zwiększenie efektywności prowadzonych terapii. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Oferowane przez skarżącego usługi szkoleniowe należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.
Skarżący prowadzi kursy obejmujące szkolenie na poziomie podstawowym i na poziomie zaawansowanym. Kursy organizowane są zgodnie z regulaminem kursów określającym zasady przeprowadzania kursów, w tym ilość godzin kursu w zakresie każdego poziomu w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, tematy poszczególnych zjazdów, zasady potwierdzania i usprawiedliwiania obecności uczestników, zasady przeprowadzania egzaminów i wydawania certyfikatów i zaświadczeń. Wykłady prowadzone są z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej. Dodatkowo uczestnicy szkoleń otrzymują zadania i materiały do studiowania w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału. Po zakończeniu kursu wystawiane są zaświadczenia o odbytym kursie.
W rezultacie odbycia szkolenia uczestnicy zdobywają lub pogłębiają praktyczną wiedzę dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych kursami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług. Kursy przeprowadzane są w odpowiednich pomieszczeniach, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Ponadto uczestnicy szkoleń mają zapewnione bezpiecznie i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane w związku z organizacją kursów umożliwiają udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym. Skarżący posiada wysokie kwalifikacje zawodowe, duże doświadczenie i praktykę dydaktyczną. Legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez skarżącego szkoleniami i kursami. Skarżący stale podnosi swoje kwalifikacje, poprzez uczestnictwo w różnego rodzaju kursach/szkoleniach branżowych, przez co również daje gwarancję należytego wykonania zlecenia, na wysokim poziomie dydaktycznym, a także podnosi jakość prowadzonego szkolenia.
Z tytułu zrealizowanych usług szkoleniowych po przeprowadzonym kursie wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz spółki P. sp. z o.o.
W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że prowadzi w charakterze instruktora szkolenia z zakresu fizjoterapii o nazwie: [...], [...], które składają się z zajęć teoretycznych w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń praktycznych zorganizowanych w formie demonstracji technik. Przedstawił szczegółowe harmonogramy szkolenia/kursu [...] oraz [...]. Ponadto poinformował, że P. sp. z o.o., złożyła do DKIS wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji (interpretacji indywidualnej) przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.).
Wnioskodawca wskazał, że realizowane przez niego szkolenia na podstawie umowy współpracy zawartej z P. sp. z o.o., prowadzone są dla zainteresowanych, w szczególności dla fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów (osoby posiadające wykształcenie w zakresie fizjoterapii lub inne medyczne), masażystów, studentów tych kierunków, uczniów szkół masażu, trenerów personalnych/ ruchowych, a więc osób, których celem jest uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych tych osób. Szkolenia adresowane są więc do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług. Wnioskodawca wskazał, że procentowy udział w szkoleniach osób, które posiadają już wykształcenie kierunkowe do liczby studentów (uczniów szkół masażu) wynosi 80% do 20%. Odnosząc się do uczestników szkoleń prowadzonych przez skarżącego w ramach umowy, tj. trenerów personalnych/ruchowych i studentów, uczniów szkół masażu, skarżący wskazał, że leczenie ruchem stanowi jeden z filarów procesu rehabilitacji medycznej, w której należy wyróżnić zabiegi z zakresu fizykoterapii (stosowanie bodźców fizykalnych w procesie rehabilitacji), masażu i terapii manualnej oraz kinezyterapii (leczenia ruchem). Stąd też szkolenia kierowane do trenerów personalnych/ruchowych mają na celu budowanie fundamentów wiedzy medycznej, anatomicznej i fizjologicznej, która podniesie kompetencje zawodowa trenerów w zakresie bezpiecznej i efektywnej pracy z pacjentem w procesie rehabilitacji medycznej i rekonwalescencji. Szkolenia obejmują tworzenie algorytmów postępowania terapeutycznego z wykorzystaniem ruchu i aktywności fizycznej w różnych problemach klinicznych, stanach pooperacyjnych, długotrwałym unieruchomieniu czy okresowej lub trwałej niepełnosprawności ruchowej. Dodatkowo kursanci zyskują wiedzę z zakresu poprawy ergonomii pracy pacjenta, reedukacji stanowiska pracy ich pacjentów, reedukacji niekorzystnych nawyków codziennych, dzięki czemu spektrum ich zawodowych możliwości, w ramach których mogą wspierać pacjenta w procesie rehabilitacji medycznej wzrasta. Z kolei edukacja studentów oraz uczniów szkół masażu stanowi element rozwijającego i uzupełniającego kształcenia zawodowego, w ramach którego osoby te podnoszą swoje kompetencje i kwalifikacje, umożliwiające efektywną aktywizację zawodową po zakończeniu edukacji. Oferowane przez wnioskodawcę szkolenia dla studentów realizowane są tylko i wyłącznie dla studentów kierunków medycznych, a nie innych kierunków studiów. Wnioskodawca wskazał, że studenci/uczniowie uzyskują więc dodatkowe umiejętności, uzupełniają wiedzę jeszcze przed ukończeniem studiów. Zarówno trenerzy personalni/ruchowi jak i studenci, uczniowie szkół masażu to grupy, które podobnie jak sami fizjoterapeuci są w tym wypadku kursantami podnoszącymi kwalifikacje zawodowe z zakresu nauk medycznych (fizjoterapia) w ramach konkretnych obszarów wykorzystania owych nauk.
Wnioskodawca wskazał, że szkolenia i kursy prowadzone przez niego w ramach umowy bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem. Prowadzone przez wnioskodawcę na podstawie umowy szkolenia z zakresu fizjoterapii przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227): 221101 Lekarz, 221260 Lekarz - specjalista rehabilitacji medycznej, 222101 Pielęgniarka, 224001 Specjalista do spraw ratownictwa medycznego, 2292 Fizjoterapeuci, 229201 Fizjoterapeuta, 229202 Specjalista fizjoterapii, 23001 Akupunkturzysta, 323010 Osteopata, 3254 Technicy fizjoterapii i masażyści, 325401 Technik fizjoterapii, 325402 Technik masażysta, 325601 Ratownik medyczny, 3259 Średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany, 325990 Pozostały średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany.
Wnioskodawca podał, że zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz.U. z 2019 r. poz. 952 z późn. zm.) i jest samodzielnym zawodem medycznym. Zabiegi fizjoterapeutyczne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.
Zdaniem skarżącego, dla oceny charakteru usług szkoleniowych przez niego realizowanych, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz.U. z 2018 r., poz. 2135 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz.U. poz. 1319). Z obu tych rozporządzeń wynika, że charakter kursów prowadzonych przez skarżącego w ramach umowy jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.
Skarżący wskazał też na zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2020 r. poz. 514 ze zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza i lekarzy dentystów (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1923).
Wnioskodawca wskazał, że prowadzone przez niego szkolenia na podstawie umowy adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne tj. do osób, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia ich kwalifikacji zawodowych. Podał, że realizowane przez niego szkolenia z zakresu fizjoterapii są częściowo finansowane ze środków publicznych. Niektórzy kursanci korzystają ze środków przyznawanych przez Urzędy Pracy w ramach programu KFS oraz BUR. Rodzaj finansowania kursów kształtuje się w zależności od danego okresu w roku, najwięcej kursantów korzysta z dofinansowań z KFS i Bazy usług rozwojowych BUR w pierwszym i trzecim kwartale roku. W tym okresie, dotyczy to około 20-30% zapisów. Tak więc realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy szkolenia z zakresu fizjoterapii nie są w całości ani w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869 z późn. zm.).
1.3. W związku z tak opisanym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie: czy prawidłowym jest jego stanowisko, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku, wykonywanych przez wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z P. sp. z o.o., w ramach której funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego o nazwie C. (zdarzenie faktyczne)?
1.4. Przedstawiając własne stanowisko odnośnie zadanego pytania skarżący stwierdził, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wskazał, że tego rodzaju usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Świadczenie przez Wnioskodawcę wskazanych usług na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, która to umowa została zawarta z podmiotem prowadzącym niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego, tożsame jest z prowadzeniem szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wobec powyższego usługi te zwolnione są z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. także w przypadku wykonywania tych czynności przez skarżącego jako tzw. "podwykonawca". W ocenie Wnioskodawcy, prowadząc kursy obejmujące szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii i osteopatii spełnia on warunki do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.
Wnioskodawca podał, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z powyższego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przepis ten jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112). Z kolei z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W ocenie skarżącego, istotne znaczenie przy interpretacji wskazanych przepisów ma również Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. z dnia 23 marca 2011 r., L 77/1 z późn. zm., dalej: Rozporządzenie 282/2011), w związku z tym, że artykuł 44 powołanego rozporządzenia stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu lub szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Skarżący wskazał, że implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego została uznana za wadliwą, co potwierdza orzecznictwo krajowych sądów. Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 112 z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Wnioskodawca podkreślił, że przepisy Dyrektywy 112 uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków - podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
W ocenie skarżącego, pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 112 należy uznać za spełniony, w sytuacji gdy skarżący świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia i kursy prowadzone przez skarżącego bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem. Skierowane są one do osób które chcą uzyskać nowe kompetencje i umiejętności - w większości uczestnikami kursów są fizjoterapeuci, rehabilitanci, lekarze, osteopaci, masażyści, studenci tych kierunków, uczniowie szkół masażu, trenerzy personalni, którzy potem zdobyte umiejętności wykorzystują w swojej praktyce zawodowej. Szkolenia te adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, jak i do tych osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć wachlarz oferowanych usług medycznych.
Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 112, w ocenie skarżącego również należy uznać za spełniony. Skarżący nie jest co prawda podmiotem prawa publicznego ani "odpowiednim" (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże jego działalność może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego. Uczestnikami szkoleń realizowanych przez skarżącego są osoby, których zawód związany jest z ochroną zdrowia, tj. fizjoterapeuci, rehabilitanci, lekarze. Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Co istotne, ww. osoby zobowiązane są do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. O zawodowym charakterze świadczonych przez skarżącego usług szkoleniowych świadczy także fakt, że zawód fizjoterapeuty został ujęty w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zgodnie z tym rozporządzeniem, fizjoterapeuta klasyfikowany jest pod numerem 229201, w grupie "specjaliści do spraw zdrowia". Przepisy rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy pozwalają na stwierdzenie, że skarżący prowadzi działalność w zakresie usług szkoleniowych i cel tych szkoleń jest podobny do uznanych przez państwo, czemu ustawodawca dał wyraz tworząc klasyfikację zawodów na potrzeby rynku pracy.
Ponadto, dla oceny charakteru usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. poz. 537 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz.U. poz. 1319). Z obu tych rozporządzeń wynika, że charakter kursów oferowanych przez skarżącego jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów. Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom kształcenia, niezbędny do ich wymienia m.in. następujące zadania zawodowe fizjoterapeuty i czynności zawodowe fizjoterapeuty (zachowano numerację wskazaną w rozporządzeniu):
1. Diagnostyka funkcjonalna pacjenta
1.3. Ocena sprawności manualnej
1.4. Ocena funkcjonalna kręgosłupa i miednicy
1.5. Ocena równowagi i stabilności ciała
1.11. Badanie zakresów ruchów czynnych i biernych kręgosłupa oraz stawów obwodowych z użyciem technik manualnych oraz goniometrów
1.15. Ocena natężenia bólu
2. Kwalifikowanie do masażu
7. Planowanie masażu
10. Prowadzenie zabiegów z zakresu masażu
10.1. Masaż z zastosowaniem technik ręcznych
10.2. Masaż z zastosowaniem urządzeń mechanicznych
10.3. Wykonywanie procedur z zakresu opracowania tkanek miękkich i powięzi ujętych w programie specjalizacji w dziedzinie fizjoterapii
10.4. Nauczanie pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.
Ponadto, prowadzone przez skarżącego szkolenia z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Wnioskodawca podał, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zwolnienie będzie przysługiwać tym szkoleniom, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Będzie to przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 622). Z przepisów tego rozporządzenia wynika m.in., że kształcenie ustawiczne jest prowadzone w formach:
1) kwalifikacyjnego kursu zawodowego;
2) kursu umiejętności zawodowych;
3) kursu kompetencji ogólnych;
4) turnusu dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5) kursu, innego niż wymieniony powyżej, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.
Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym usługi szkoleniowe, które prowadzi skarżący należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.
Zdaniem skarżącego, prowadzone przez niego szkolenia z zakresu fizjoterapii na podstawie zawartej umowy stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju usługi zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. Przy czym dla zastosowania w stosunku do świadczonych usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego nie ma znaczenia fakt, że skarżący świadczy te usługi jako tzw. "podwykonawca" na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z P. sp. z o.o.
1.5. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 8 kwietnia 2021 r. DKIS uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy oraz fizjoterapeutów oraz za nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. dla usług szkoleniowych świadczonych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych.
W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26) lit. a) u.p.t.u., umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u.
Dalej DKIS wskazał, że pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 Rozporządzenia 282/2011. DKIS zwrócił uwagę, że w przedstawionym opisie sprawy wnioskodawca wskazał, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem, w ocenie DKIS, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Tym samym, świadczone usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) u.p.t.u., ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.
Odnosząc się do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. DKIS podał, że przepis ten przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tego przepisu.
DKIS stwierdził, że wykonywane przez wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u., gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. Wskazał, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.
DKIS stwierdził, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów oraz lekarzy. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. Z uwagi na te okoliczności DKIS uznał, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia dla fizjoterapeutów oraz lekarzy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u.
DKIS nie podzielił stanowiska skarżącego, według określone w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. zwolnienie z podatku usług szkoleniowych będzie mieć zastosowanie do usług świadczonych przez skarżącego na rzecz pozostałych uczestników szkoleń, a mianowicie szkoleń: osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych. Organ wskazał, że treść wskazanych w opisie sprawy przez wnioskodawcę przepisów prawa w odniesieniu do tej grupy osób biorących udział w szkoleniach w żaden sposób nie potwierdza form ani zasad prowadzenia tych szkoleń. Wykonywane przez skarżącego usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u., zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.
Świadczone przez skarżącego usługi dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Oznacza to, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym w zakresie ww. usług nie został spełniony warunek zwolnienia z podatku, który wynika wprost z treści art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u.
W odniesieniu do szkoleń realizowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych, DKIS uznał, że wskazane przez Wnioskodawcę przepisy prawa, w tym m.in.:
- rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych,
- rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania,
- rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów,
- rozporządzenie Ministra Zdrowa z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty,
nie stanowią odrębnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń. Powołane przez Wnioskodawcę akty prawne zawierają tylko i wyłącznie ogólne standardy kształcenia lub wykonywana zawodu przez ww. osoby.
Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. nie został spełniony, zatem skarżący w przypadku szkoleń realizowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych nie może stosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.
Zdaniem DKIS, w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
DKIS wskazał, że z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zdaniem organu, Dyrektywa 112 nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają. Według organu, podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty - jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.
Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, DKIS uznał, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa".
Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez skarżącego w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 - uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – DKIS stwierdził, że skarżący nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego. Realizowane przez niego szkolenia na podstawie umowy o współpracy zawartej ze spółką, prowadzone są m.in. dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych. Zdaniem DKIS, z powołanych przez skarżącego przepisów dotyczących ww. osób nie wynika, aby w zakresie prowadzonych szkoleń, skarżący działał pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak wskazania w przepisach jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez skarżącego dla ww. osób, pozwala zdaniem DKIS na stwierdzenie, że skarżący ma pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych. Jego działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez skarżącego.
Organ wskazał, że umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym" potwierdza, że czynności wymienione w tym przepisie dotyczą użyteczności publicznej. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku. Natomiast świadczone przez skarżącego usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.
Skarżący jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych nie była nastawiona na osiąganie zysku.
Zdaniem organu, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 112 oraz orzeczenia TSUE, należało uznać, że świadczone przez wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych - nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.
1.6. W uzasadnieniu wyroku z 18 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1454/21 sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest w sprawie sporne, że wszystkie wskazane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u. oraz, że nie są one uregulowane w krajowym ustawodawstwie, tj. nie istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia w zakresie tych zawodów, a osoby je wykonujące nie zostały przez ustawodawcę zobowiązane do posiadania stosownych uprawnień. Zdaniem sądu, istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie koncentruje się wokół rozstrzygnięcia, czy do uznania spornych usług za zwolnione z podatku od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u., konieczne jest spełnienie wymogu prowadzenia ich w formach i na zasadach przewiedzianych w odrębnych przepisach.
W wyroku wskazano, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u. jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia 282/2011 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione są na warunkach określonych w art. 132 ust 1 lit. i) Dyrektywy 112, jeżeli obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Regulacje Rozporządzenia 282/2011 wiążą wszystkie państwa członkowskie i są stosowane bezpośrednio. Wobec powyższego w ocenie sądu to właśnie w kontekście art. 44 Rozporządzenia 282/2011 należy dokonywać oceny, czy cele podmiotu występującego o omawiane zwolnienie uznane są za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego. W sytuacji gdy art. 44 Rozporządzenia 282/2011 stanowi, że zwolnione od podatku VAT są określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych - bez względu na czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, uzależnienie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. tego zwolnienia od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pozostaje w ewidentnej sprzeczności z normą przepisu Rozporządzenia 282/2011. Przepis ten kładzie bowiem nacisk na to, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 - bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym też bez konieczności precyzowania ich formy i zasad prowadzenia w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., odrębnych przepisach.
Sąd podkreślił, że krajowy ustawodawca wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, w art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. wskazał, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Poprzez wskazane odesłanie do bliżej niesprecyzowanych odrębnych przepisów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29) u.p.t.u., nie zapewniono stosowania zwolnienia od w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie uczyniono je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko na temat niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 723/17, 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1742/15z dnia 6 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 494/13, z dnia 17 września 2014r. sygn. akt I FSK 1372/13 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20 i wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 556/21).). Na ukształtowaną linię orzeczniczą powołał się w skardze również skarżący.
W wyrokach tych sądy administracyjne wyraziły pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12 wskazał, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 112 zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 112.
W wyroku wskazano, że taka ocena wskazanych powyżej przepisów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu TSUE stwierdził, że artykuł 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. TSUE podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W konsekwencji do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ w rozpatrywanej sprawie, co prawda nie ocenił art. 43 ust. 1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. jako przepisu, który w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i w konsekwencji, dokonując wykładni tego przepisu niezasadnie odwołał się do form i zasad prowadzenia szkoleń przewidzianych w odrębnych przepisach, to ostatecznie w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i art. 44 Rozporządzenia 282/2011 prawidłowo wskazał, na następujące przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE:
1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
W wyroku wskazano, że w realiach niniejszej sprawy skarżący nie posiada statusu podmiotu prawa publicznego i okoliczność ta nie jest przez strony kwestionowana. Rozważenia wymagało zatem, czy skarżący w zakresie świadczonych usług kształcenia zawodowego może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. DKIS w wydanej interpretacji podjął się przeprowadzenia takiej analizy na stronach 28-32, jednak zdaniem sądu pierwszej instancji, nie przeprowadził jej w sposób prawidłowy. Wynik przeprowadzonej analizy doprowadził DKIS do wniosku, że skarżący nie jest inną instytucją działającą w dziedzinie prawa publicznego, której cele są przez państwo członkowskie uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne.
Odnosząc się do tej oceny sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie podkreśla się, że zakres podmiotowy zwolnienia wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest szeroki, a wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20). Patrząc z perspektywy przepisów unijnych, które to przepisy jak wyżej wykazano powinny być właściwą perspektywą do rozpatrzenia pytania zawartego we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej należało dojść do wniosku, że organ popadł w niejaką sprzeczność. Stwierdził bowiem, nieco arbitralnie, że skarżący nie jest innym podmiotem, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, a jednocześnie dokonał odmiennej kwalifikacji tego samego podmiotu na gruncie omawianego zwolnienia, w zakresie świadczenia usług kształcenia zawodowego, w wypadku uznanych za spełniające kryteria przedmiotowe tego typu usług, które mogą być objęte omawianym zwolnieniem.
Zdaniem sądu pierwszej instancji podkreślenia wymagało, że w ocenie organu interpretacyjnego objęte wnioskiem usługi kształcenia zawodowego świadczone przez skarżącego na rzecz lekarzy i fizjoterapeutów, mają ścisły związek z wykonywaniem konkretnego zawodu, dla wykonywania którego wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na szkoleniu. Tymczasem zaskarżoną interpretacją za wyłączone z omawianego zwolnienia uznano usługi wykonywane przez ten sam podmiot, czyli skarżącego, świadczącego usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych, czego organ nie zakwestionował. Jednocześnie podkreślić należało, zdaniem sądu, że usługi te odnoszą się do atrakcyjnych i poszukiwanych na rynku zawodów, a przejście w tym zakresie szkolenia przeprowadzonego przez skarżącego, zwiększa szanse na znalezienie pracy w ogóle lub lepiej płatnej. Świadczeniobiorca znajduje się więc w sytuacji analogicznej jak osoba, która przeszła edukację czy szkolenie przeprowadzone przez podmiot publiczny. Uzależnienie zatem uznania skarżącego, świadczącego usługi kształcenia zawodowego za posiadającego status innego podmiotu w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, tylko od tego, czy forma i zasady tych szkoleń przewidziane są w przepisach odrębnych, jest sprzeczne z celem przyświecającym ustanowieniu omawianego zwolnienia.
Wadliwie wskazując na brak możliwości zastosowania zwolnienia do usług wykonywanych przez skarżącego, organ podniósł okoliczność, że skarżący jest podmiotem komercyjnym, a jego działalność jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Tymczasem dotychczasowe orzecznictwo TSUE wskazuje, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (wyroki w sprawach: C-144/00, C-498/03, C-319/12). Zgodnie także z tymi wyrokami, pojęcie podmiotu użyte w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest na tyle szerokie, że obejmuje ono także podmioty prywatne, działające w celach zarobkowych. Ponadto, w orzecznictwie dotyczącym art. 43 ust.1 pkt 29) lit. a) u.p.t.u. przyjęto, że uzależnienie prawa do zwolnienia usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia, nie ma oparcia w Dyrektywie 112.
Nieprawidłowa zdaniem sądu, była też dokonana przez DKIS ocena usług świadczonych przez skarżącego przez pryzmat art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy112 wskazująca, że skarżący nie posiada cech podmiotu publicznego, które zapewniają kontrolę jakości czy też ceny świadczonych usług. I w tym przypadku organ wyszedł poza kryteria wskazane w przepisach prawa unijnego eksponując okoliczność braku kontroli państwa nad świadczeniem usług przez skarżącego. Dokonując takiej oceny organ pominął fakt, że beneficjentem zwolnienia może być także podmiot komercyjny. Ponadto taki sam zarzut można byłoby postawić skarżącemu, w zakresie świadczenia usług, co do których zdaniem organu będzie mu przysługiwało zwolnienie. W wyroku wskazano, że takie uzasadnienie jako niespójne i odwołujące się do kryteriów nieprzewidzianych w przepisach prawa unijnego nie mogło zostać zaaprobowane przez sąd.
Sąd nie podzielił też stanowiska organu, zgodnie z którym świadczone przez wnioskodawcę usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych trudno uznać za usługi zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.
W wyroku podkreślono, że DKIS uznał wykonywane przez wnioskodawcę usługi szkoleniowe w zakresie fizjoterapii za stanowiące usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. W ocenie sądu, kształcenie zawodowe jest co do zasady wykonywane w interesie publicznym i stanowi zaspokajanie potrzeb ludności. Zatem w świetle wskazanej powyżej wykładni art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 112, nie można zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że świadczone przez skarżącego usługi trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej za wykonywane w interesie publicznym, skoro ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego nie wynika fakt braku nastawienia na zysk. Z powołanych powyżej wyroków TSUE jasno wynika, że komercyjny charakter usług nie wyklucza w świetle art. 132 ust.1 lit. i ) Dyrektywy 112, że mogą mieć one charakter użyteczności publicznej. Organ zwrócił, co prawda uwagę na konieczność realizowania przez usługodawcę, w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust.1 lit. i) Dyrektywy 112, czynności użytecznych publicznie zaspokajających podstawowe potrzeby ludności, jednak niezrozumiałe jest w ocenie sądu, stanowisko organu wyłączające z tego zakresu usługi kształcenia zawodowego. Przedsiębiorstwa użyteczności publicznej mają na celu przede wszystkim zaspokajane potrzeb ludzi poprzez wytwarzanie dóbr lub świadczenie usług, m.in. także usług w zakresie edukacji.
W wyroku wskazano, że w rozpoznanej sprawie zadaniem organu było odniesienie się do podstawowego a zarazem jedynego, przesądzającego, kryterium wynikającego z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, doprecyzowanego w Rozporządzeniu nr 282/2011, to jest ustalenie czy sporne usługi świadczone są przez podmiot, którego cele mogą zostać uznane za podobne do podmiotów publicznych, a więc obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, albo nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W tym zakresie w rozpatrywanej sprawie konieczne było wykazanie, czy usługi dokształcania zawodowego świadczone przez skarżącego mogą być porównane z usługami świadczonymi przez instytucje publiczne, czy dają uczestnikom szkolenia możliwość opanowania wiedzy zawodowej z dziedziny zgodnej z kierunkiem kształcenia zawodowego, rozszerzenia uprawnień lub zdobycia zawodu.
W rozpoznanej sprawie, zdaniem sądu pierwszej instancji, uznać należało, że DKIS wydając zaskarżoną interpretację, odwołał się do zupełnie innych kryteriów, których wskazane przepisy prawa unijnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 i art. 44 Rozporządzenia nr 282/2011 nie przewidują i w konsekwencji tego dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29) lit a) u.p.t.u. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia przywołanych przepisów. Zgodzić się też należało ze skarżącym, że DKIS nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy istotnego dla oceny stanowiska Skarżącego orzeczenia TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. DKIS wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Organ na podstawie art. art. 174 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego tj.: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego na skutek niewłaściwego uznania przez sąd, że usługi szkoleniowe jakie skarżący realizuje dla: osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. i art. 132 ust. I lit. i) Dyrektywy112, podczas gdy świadczone przez skarżącego ww. usługi szkoleniowe nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 132 ust. I lit. i) Dyrektywy 112, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach a skarżący nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.;
2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a) u.p.t.u. i art. 132 ust. I lit. i) Dyrektywy 112 poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, pomimo że do takich naruszeń nie doszło.
DKIS wniósł o:
1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,
2. uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji,
3. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Skarżący złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że polski ustawodawca dokonał błędnej implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego. Istotą tej nieprawidłowej implementacji powołanego przepisu Dyrektywy 112 jest sformułowanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. warunku, który nie ma oparcia w przepisach prawa unijnego. Jest nim przesłanka zwolnienia podatkowego w postaci prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tymczasem w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest mowa o zwolnieniu przez państwa członkowskie transakcji kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzonego przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Powołany przepis dyrektywy nie zawiera zapisów mogących stanowić podstawę do formułowania w prawie krajowym warunku zwolnienia z podatku VAT w postaci prowadzenia kształcenia, opisanego w tym przepisie, w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.
Wskazana sprzeczność uzasadnia odstąpienie w procesie wykładni od stosowania przytoczonego warunku wynikającego z przepisu prawa krajowego, niezgodnego z treścią dyrektywy i determinowanie sytuacji prawnej podatnika wprost przez unormowanie z zakresu prawa unijnego. Jest tak, ponieważ rozwiązanie wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 jest korzystniejsze dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku niż regulacja krajowa, a dodatkowo przez wzgląd na sposób jego ukształtowania możliwe jest bezpośrednie stosowanie wskazanego unormowania unijnego do stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie dostrzegł tę kwestię, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Akceptując to zapatrywanie godzi się w szczególności zauważyć pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1641/16 (publ. CBOSA). Wskazano tam, że "organ nie powinien koncentrować się na brzmieniu regulacji krajowej, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a u.p.t.u., uznając, że można skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdy kurs nie będzie prowadzony w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, skoro wymóg ten nie wynika z przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który w danej sytuacji należy stosować bezpośrednio, co oznacza, że organ winien rozważyć, czy podatnik może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez edukacyjne podmioty publiczne".
Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15 (publ. CBOSA) wyrażono przekonanie, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. stanowi błędną implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Jak dalej wskazano w tym judykacie, odsyłając we wskazanej regulacji prawnej do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", ustawodawca nie zapewnia stosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w sposób prawidłowy i prosty. Jest wręcz przeciwnie - poprzez wskazany zabieg zwolnienie podatkowe staje się niedookreślone, a w konsekwencji trudne do zastosowania. Brak jest bowiem jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym determinować treść swojej powinności podatkowej w oparciu o wskazany element konstrukcji podatku.
....3.3. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze także to, że sąd ten wyrokiem z 5 września 2025 r., sygn. akt I FSK 884/22 (publ. CBOSA) rozstrzygnął sprawę, w której wystąpił stan faktyczny i prawny w pełni pokrywający się z przedstawionymi powyżej okolicznościami występującymi w niniejszej sprawie. W sprawie tej przedmiotem indywidualnej interpretacji były takie same usługi, jak usługi występujące w niniejszej sprawie, które także były wykonywane na rzecz P. sp. z o.o., w ramach której funkcjonuje Niepubliczna Placówka Kształcenia Ustawicznego o nazwie C. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił stanowisko wyrażone w powołanym wyroku.
3.4. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, według którego organ dokonał błędnej oceny możliwości zastosowania sprawie skarżącego zwolnienia z podatku na podstawie art. 132 ust. I lit. i) Dyrektywy 112 Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w przedmiotowej sprawie podziela zapatrywane wyrażone w judytkach wskazanych powyżej. Otwiera to przestrzeń do ustosunkowania się do drugiego z argumentów organu interpretacyjnego, kwestionującego prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Formułując ten argument DKIS wskazał, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 przesłanką zwolnienia podatkowego jest prowadzenie wskazanej tam działalności w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przekonaniu organu interpretacyjnego tej cechy nie spełniał zaś skarżący. Nie jest bowiem wystarczające, aby wskazane usługi były świadczone przez jakiekolwiek podmioty. Konieczne jest natomiast to, aby ich realizacja była domeną odpowiednich podmiotów prawa publicznego, tj. powołanych w celach edukacyjnych, działających w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujących przy tym określoną politykę edukacyjną i dysponujących zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
3.5. Odnosząc się do tej argumentacji trudno się oprzeć wrażeniu, iż formułując wskazany wywód oparty na analizie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 organ interpretacyjny w istocie powtarza wcześniej już poddaną krytyce tezę, opartą na językowym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. – to, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego powinny być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Jak zaś już wskazano, powołany przepis prawa krajowego stanowi błędną implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013 r. sygn. C-319/12 (publ. CBOSA), dla zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 istotne jest jedynie, aby to cele edukacyjne przyświecały zarówno działalności podmiotów prawa publicznego, jak i podmiotów prywatnych (por. teza 35 tego orzeczenia). Nie ma w związku z tym żadnych przeszkód prawnych, aby świadczący jako podmiot prywatny usługi szkoleniowe obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13, publ. CBOSA).
3.6. Komercyjny charakter działalności skarżącego nie jest argumentem wystarczającym do stwierdzenia, że działalność ta nie jest działalnością realizująca takie cele, jakie są w odniesieniu do takiej samej działalności stawiane podmiotom publicznym. Sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie stwierdził, że cele te zarówno w odniesieniu do prowadzących kształcenie zawodowe podmiotów publicznych jak i prywatnych są takie same. Cele te w przypadku kształcenia zawodowego prowadzonego przez podmioty publiczne jak i prywatne polegają na przekazywaniu wiedzy i kształtowaniu umiejętności niezbędnych do wykonywania zawodu. Kształcenie to niezależnie od charakteru podmiotów je prowadzących ma na celu zaspokojenie potrzeby ogólnospołecznej jaką jest uzyskiwanie kwalifikacji umożliwiających profesjonalne wykonywanie określonego zawodu. W tym zakresie cele obydwu tych grup podmiotów prowadzących edukację zawodową są podobne jeśli nie pokrywające się. Przy tym brak jest regulacji prawnych, które do prowadzenia szkoleń w zakresie wskazanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, uprawniały wyłącznie podmioty publiczne. Brak jest też regulacji, które kwalifikacje uzyskane w ramach szkoleń zawodowych w traktowały w sposób różny w zależności od statusu podmiotów prowadzących te szkolenia.
3.7. Dodatkowo należało też zwrócić uwagę na to, że skarżący, wskazane przez niego we wniosku o wydanie interpretacji, szkolenia w zakresie fizjoterapii o nazwie: [...], [...], prowadzi w ramach działalności wykonywanej przez P. sp. z o.o., w ramach której funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego o nazwie C. Z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że podmiot ten jest wpisany do rejestru palcówek oświatowych posiadających status jednostek systemu oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Placówka ta została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Urząd m.st. Warszawy. Okoliczności te mają istotne znacznie dla oceny działalności skarżącego jako podmiotu prowadzącego kształcenie zawodowe. Kształcenie ustawiczne stanowi jedną z form kształcenia zawodowego, która jest zdefiniowana w art. 4 Prawa oświatowego. Placówki kształcenia ustawicznego na podstawie art. 2 pkt 4 Prawa oświatowego stanowią część systemu oświaty, obok m.in. szkół. Placówki kształcenia ustawicznego, stosownie do przepisów art. 4 pkt 14 i art. 8 ust. 1 Prawa oświatowego, mogą być placówkami publicznymi lub niepublicznymi. Placówki niepubliczne mogą być zakładane osoby fizyczne i osoby prawne inne niż jednostki samorządu prawnego (art. 8 ust. 2 i 3 Prawa oświatowego). Przepisy nie różnicują kształcenia ustawicznego w zależności od tego, czy jest ono realizowane przez podmioty publiczne, czy niepubliczne. Z art. 51 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 14 i art. 2 pkt 4 Prawa oświatowego wynika, że niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego podlegają nadzorowi pedagogicznemu kuratora na takich samych zasadach jak inne placówki i szkoły. Oznacza to, że w świetle obowiązujących przepisów kształcenie zawodowe realizowane w formie kształcenia ustawicznego przez podmioty publiczne i niepubliczne podlega regulacjom prawa publicznego i ma jednakowy status prawny. Powyższe cechy placówek kształcenia ustawicznego wskazują, że niewątpliwie realizują one funkcję kształcenia zawodowego, mają one formę placówek publicznych lub niepublicznych i oba te rodzaje placówek działają na jednakowych zasadach określonych przez te same przepisy prawa. Oznacza to, że niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego są traktowane przez państwo tak samo jak publiczne placówki kształcenia ustawicznego. Sam skarżący pomimo tego, że nie jest podmiotem prowadzącym placówkę kształcenia ustawicznego to jednak poprzez usługi, których dotyczy niniejsza sprawa realizuje część działalności wskazanego powyżej centrum kształcenia ustawicznego. W warunkach opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji działa on jako podmiot bezpośrednio realizujący część kształcenia zawodowego placówki kształcenia ustawicznego. W relacji z osobami korzystającymi z tego kształcenia skarżący jest podmiotem bezpośrednio realizującym kształcenia zawodowe stanowiące część działalności oświatowej placówki kształcenia ustawicznego, prowadzonej przez C.. W realiach opisanych w złożonym przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji wskazane w tym wniosku usługi wykonywane przez skarżącego stanowią wykonie części działalności oświatowej wykonywanej przez placówkę kształcenia ustawicznego, która w zakresie kształcenia zawodowego traktowana jest na równi z podmiotami publicznymi prowadzącymi działalność w zakresie kształcenia zawodowego. Wskazany powyżej nadzór pedagogiczny kuratora obejmuje także odpowiednie kwalifikacje osób prowadzących kształcenie w placówkach kształcenia ustawicznego a także poziom samego szkolenia. Wynika to wprost z przepisów art. 55 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa oświatowego. Oznacza to, że w ramach nadzoru pedagogicznego kontroli Państwa podlegają usługi kształcenia świadczone na rzecz jednostek kształcenia ustawicznego, które w ramach tych usług prowadzą nauczanie zawodowe.
3.8. Powyższe konstatacje prowadzą do wniosku, że opisana przez skarżącego forma organizacyjna świadczenia przez niego usług, której istotą jest prowadzenie szkoleń zawodowych stanowiących element działalności edukacyjnej placówki wchodzącej w skład systemu oświaty, uzasadnia twierdzenie, że usługi wykonywane przez skarżącego polegają na kształceniu zawodowym i są to usługi podmiotu, którego cele są takie same jak podmiotów publicznych prowadzących ten sam rodzaj kształcenia (kształcenie ustawiczne). W świetle powołany wyżej przepisów w warunkach takich jak warunki występujące w niniejszej sprawie, Państwo w jednakowy sposób traktuje nauczanie prowadzone przez osoby fizyczne w ramach ich indywidualnej działalności oraz nauczanie stanowiące przedmiot działalności podmiotów publicznych. Z przepisów tych wynika, że obydwu tym formom kształcenia zawodowego prawo przyznaje jednakową istotną funkcję społeczną. Wobec tego należało stwierdzić, że do usług tych ma zastosowanie zwolnienie określone przez art. art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec