I FSK 876/15

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 643/14 w sprawie ze skargi F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenie zabezpieczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 643/14. Sąd ten, po rozpoznaniu skargi F. sp z o.o. w L. (dalej: Spółka), uchylił postanowienie Dyrektora IS z dnia 29 maja 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 21 sierpnia 2013 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki jej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do marca 2013 r., jednocześnie określając przybliżoną kwotę tych zobowiązań oraz wysokość odsetek na dzień wydania decyzji. Na podstawie tej decyzji organ wystawił zarządzenie zabezpieczenia z dnia 22 sierpnia 2013 r., które zostało doręczone Spółce w dniu 30 sierpnia 2013 r.

2.2. W dniu 17 lutego 2014 r. Spółka wniosła o uchylenie dokonanego zabezpieczenia.

2.3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L., nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku w ramach art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.; dalej: u.p.e.a. lub ustawa egzekucyjna) Z tego powodu postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2014 r. odmówił uchylenia zabezpieczenia. Postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor IS powołanym na wstępie postanowieniem zaskarżonym do Sądu pierwszej instancji. W motywach swojego stanowiska organ drugiej instancji stwierdził, że: - decyzja o zabezpieczeniu z dnia 21 sierpnia 2013 r. została uchylona przez Dyrektora IS decyzją z dnia 13 grudnia 2013 r. z jednoczesnym przekazaniem sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia; - następnie decyzją z dnia 17 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Spółce zobowiązania w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i maj 2013 r.; - wobec wydania tej decyzji dalsze postępowanie w sprawie zabezpieczenia uznane zostało za bezprzedmiotowe, co prowadziło do jego umorzenia decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. z dnia 6 maja 2014 r.; - jednocześnie uchylenie decyzji o zabezpieczeniu w dniu 13 grudnia 2013 r. nie mogło automatycznie stanowić podstawy do uchylenia dokonanego zabezpieczenia, gdyż w dniu 17 kwietnia 2014 r. wydano decyzję określającą Spółce prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych objętych tym zabezpieczeniem; - nie naruszono art. 159 § 1 u.p.e.a., gdyż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie, bowiem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r., na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu należności podatkowych, celnych i innych należności pieniężnych (Dz. U. poz. 1289; dalej: u.w.p. lub ustawa o wzajemnej pomocy), odnosił się on jedynie do zabezpieczenia należności niepieniężnych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Spółka w skardze na postanowienie Dyrektora IS zarzuciła naruszenie: art. 154 § 6, art.157 i art. 160 u.p.e.a. oraz art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 140 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu podkreśliła, że błędne było zapatrywanie organu, iż uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie zobowiązywało do uchylenia zajęć zabezpieczających, dokonanych na podstawie tej uchylonej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), wskazał, że kontrolowane postanowienie Dyrektora IS nie spełniało kryterium legalności z innych przyczyn niż zostały podane w skardze.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - w rozpoznanej sprawie przedmiotem zabezpieczenia były należności pieniężne; - organ nieprawidłowo przyjął, iż przy rozpatrywaniu wniosku Spółki o uchylenie zabezpieczenia dokonanego jeszcze przed dniem 21 listopada 2013 r. nie mógł znaleźć zastosowania art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy o wzajemnej pomocy; - z treści przepisu przejściowego tej ustawy, tj. art. 123 ust. 1, wynikało, że do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, miały zastosowanie przepisy dotychczasowe; - użyte w tym przepisie sformułowanie "postępowanie egzekucyjne w administracji" odpowiada ściśle tytułowi ustawy egzekucyjnej, a zatem obejmuje swoim zakresem także czynności dokonane w postępowaniu zabezpieczającym, które jest przecież unormowane w ustawie egzekucyjnej; - wnioski wyprowadzone z samej treści wspomnianego art. 123 ust. 1 u.w.p., odniesionej do ustawy egzekucyjnej, znajdowały potwierdzenie w systematyce tej ostatniej; - dla dokonania prawidłowej wykładni art. 123 ust. 1 u.w.p. istotne było i to, że cel zabezpieczenia jest wpisany w cel egzekucji; - wobec tego, wbrew dotychczasowemu stanowisku organu, należało wyjaśnić, czy zabezpieczenie dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 sierpnia 2013 r. było przedłużane tak, jak tego wymagał art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 listopada 2013 r.

4.3. Sąd wskazał również, że: - z akt administracyjnych wynikało, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przekazał sprawę o zabezpieczenie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w L.; - w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w żaden sposób nie odniesiono się do tej zmiany organów, realizujących zarządzenie zabezpieczenia z dnia 22 sierpnia 2013 r.; - tymczasem było to istotne dla wyniku rozpoznanej sprawy, gdyż wadliwość w zakresie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów o właściwości, odpowiada przesłance stwierdzenia nieważności zawartej w art. 156 § 1 pkt 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.; - w dalszym postępowaniu organ powinien wyjaśnić także te okoliczności, które dotyczą zmiany właściwości organu pierwszej instancji.

4.4. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do zarzutów zawartych w skardze.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Dyrektor IS zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

1) art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia, na skutek błędnej wykładni art. 123 ust. 1 u.w.p. przez przyjęcie, że: - zawarte w nim sformułowanie "postępowanie egzekucyjne w administracji" obejmuje swym zakresem także czynności dokonane w postępowaniu zabezpieczającym, podczas gdy te ostatnie i postępowanie egzekucyjne są to dwa rodzaje postępowań uregulowanych w odrębnych działach ustawy egzekucyjnej; - w sprawie miał zastosowanie art. 159 § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 listopada 2013 r.;

2) art. 77 i art. 107 § 3 K.p.a. przez błędne przyjęcie, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ nie odniósł się do okoliczności zmiany właściwości organu pierwszej instancji w trakcie zabezpieczenia, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony, rozważono wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy, czemu dano wyraz w uzasadnieniu postanowienia, a tym samym nie naruszono przepisów postępowania.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa w sposób, który wywiedziono w skardze kasacyjnej.

6.3. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej zmierzał do podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 123 ust. 1 u.w.p. Dyrektor IS nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, aby użyty w tym przepisie zwrot "postępowań egzekucyjnych w administracji" obejmował także postępowanie zabezpieczające. Tym samym, według niego, w sprawie znajdował zastosowanie art. 159 § 2 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 21 listopada 2013 r., a nie jak uznał Sąd pierwszej instancji w brzmieniu obowiązującym przez tą datą.

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 123 ust. 1 u.w.p., zgodnie z którym do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, mają zastosowanie przepisy dotychczasowe.

Wprawdzie w wymienionym przepisie ustawodawca posłużył się miedzy innymi wyrazami "do postępowań egzekucyjnych" co mogłoby sugerować, jak oczekiwał organ drugiej instancji, że zwrot ten dotyczy wyłącznie postępowania egzekucyjnego sensu stricte. Innymi słowy, że wolą ustawodawcy było objąć przepisami dotychczasowymi tylko postępowanie egzekucyjne (oczywiście jeżeli było wszczęte i jeszcze niezakończone przed wejściem w życie ustawy o wzajemnej pomocy). Przyglądając się jednak bliżej redakcji omawianego przepisu dostrzec należało, że ustawodawca użył w nim szerszego sformułowania, a mianowicie "do postępowań egzekucyjnych w administracji" (nie zaś tylko "do postępowań egzekucyjnych"). Taki sposób redakcji mógł więc dawać podstawę do wniosku, że ustawodawca wprowadzając przepis przejściowy dotyczący wszczętych i niezakończonych postępowań egzekucyjnych w administracji (rozumienych sensu largo) chciał objąć nim również postępowanie zabezpieczające.

Opowiedzieć należało się za tym drugim wnioskiem, albowiem przemawiały za nim inne jeszcze argumenty.

Otóż, z analizy ustawy egzekucyjnej wynika, że w ustawie tej nie ma definicji legalnej wyrażenia "postępowanie egzekucyjne". Ustawa ta nie wykluczyła zatem, iż w pojęciu postępowania egzekucyjnego nie mieszczą się postępowania zabezpieczające. Idąc dalej zauważyć zaś można pewien wspólny mianownik tych dwóch postępowań. W art. 1a pkt 18 i pkt 19 u.p.e.a. wyjaśniono pojęcia: "zajęcie egzekucyjne", "zajęcie zabezpieczające". Obie te czynności dokonuje w świetle tej ustawy organ egzekucyjny. Oczywiście, ujawnione podobieństwo podyktowane być może spójnymi celami tych postępowań, to jednak i ta okoliczność nie wyklucza, iż "postępowania egzekucyjne w administracji" wskazane w art. 123 ust. 1 u.w.p. to postępowania uregulowane w ustawie egzekucyjnej, czyli również postępowanie zabezpieczające.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na systematykę ustawy egzekucyjnej. Dokonując analizy tej ustawy również pod tym kątem podzielić należało wnioski Sądu, że w działach od I do III tej ustawy egzekucyjnej ustawodawca stanowi o egzekucji, a w dziale IV o postępowaniu zabezpieczającym, przy czym wszystkie te działania organu objęte są ustawą - "o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Z samego zaś art. 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że reguluje on prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Ustawa ta normuje zatem postępowanie egzekucyjne szeroko rozumiane, w ramach którego wchodzi postępowanie zabezpieczające. Przekonuje to za uznaniem, że zwrot którym posłużono się w art. 123 ust. 1 u.w.p. także należy tak traktować, czyli jako odnoszący się do obu rodzajów postępowań prowadzonych przez organy egzekucyjne.

Za przedstawioną wykładnią, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawia również założenie o racjonalności ustawodawcy. Porównanie treści art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013 r. z tym znowelizowanym od dnia 21 listopada 2013 r., wskazuje, że do dnia wejścia w życie ustawy o wzajemnej pomocy wymagał on przedłużania zabezpieczenia należności pieniężnych, w przeciwnym razie czynności zabezpieczające traciły swój byt prawny na skutek wyłącznie upływu czasu. Natomiast w stanie prawnym znowelizowanym z dniem 21 listopada 2013 r. wymóg stosownego przedłużenia zabezpieczenia dotyczył już tylko zabezpieczenia należności niepieniężnych, a te o charakterze pieniężnym zostały przez ustawodawcę wyłączone z zakresu art. 159 § 1 u.p.e.a. Z perspektywy podmiotu (zobowiązanego) w stosunku do którego zastosowano zabezpieczenie należności pieniężnej, tak jak w realiach niniejszej sprawy, nowe brzmienie art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a. jest mniej korzystne niż przed jego zmianą. Trudno zatem przyjąć, aby w ramach racjonalnego działania ustawodawcy zmierzano do wprowadzenia takiego przepisu przejściowego (dotyczącego tylko postępowań egzekucyjnych wąsko rozumianych), który zaskoczy adresatów norm dotyczących postępowania zabezpieczającego zmianą na ich niekorzyść w trakcie nawiązanych już i nadal trwających zabezpieczeń. Takie działanie mogłoby podważać zasadę zaufania obywateli do prawa i naruszać zasadę demokratycznego państwa prawnego. Jak bowiem wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt K 9/92 (publ. OTK nr 1 z 1993 r., poz. 6) ustawodawca może korzystać z zasady bezpośredniego działania nowego prawa "jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny tak daleko idącego ważnego interesu publicznego nie dostrzegł.

Sąd ten miał na uwadze, że ustawa o wzajemnej pomocy wdrażała dyrektywę Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. W jej świetle konieczna zaś była zmiana art. 159 u.p.e.a. Sama jednak ta okoliczność, w postaci realizacji obowiązku implementacji dyrektywy, nie mogła oznaczać, jak motywuje organ w skardze kasacyjnej, stosowania bezpośrednio nowego prawa do zaszłych już postępowań zabezpieczających obejmujących obowiązki o charakterze pieniężnym. Ustawodawca wprowadził przecież do ustawy o wzajemnej pomocy przepis przejściowy, który ze swej istotny obejmuje sytuacje (stosunki prawne), które już trwają w momencie, gdy dochodzi do zmiany stanu prawnego.

W świetle powyższego przyjąć należało, że przewidziane w art. 123 ust. 1 u.w.p. stosowanie przepisów dotychczasowych do postępowań egzekucyjnych w administracji wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie tej ustawy, rozciągało się również na postępowania zabezpieczające.

Niezasadny był zatem zarzut naruszenia art. 123 ust. 1 u.w.p. przez jego błędną wykładnię. W konsekwencji i zarzut naruszenia art. 159 § 2 u.p.e.a. nie mógł być uwzględniony. Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że w rozpoznanej sprawie art. 159 § 1 i § 2 u.p.e.a. należało stosować w brzmieniu obowiązującym przed dniem 21 listopada 2013 r.

6.5. Oczywiście bezzasadny był ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, w którym zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 77 i art. 107 § 3 K.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł dokonać kontroli, czy Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy. Dostrzec bowiem należało, że Sąd pierwszej instancji w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie stwierdził ich naruszenia. Co więcej, nie dokonywał ich wykładni ani też ich nie powoływał. Sąd pierwszej instancji uznał w szczególności, że "Organ w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia w żaden sposób nie odnosi się do tej zmiany organów pierwszej instancji, realizujących zarządzenie zabezpieczenia z dnia 22 sierpnia 2013 r. Nie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne i prawne mają przemawiać za prawidłowością takiej zmiany organów w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych spółki [...] w dalszym postępowaniu organ powinien (w rozumieniu obowiązku) wyjaśnić także te okoliczności sprawy, które dotyczą zmiany organu pierwszej instancji". Z przywołanego stanowiska nie wynika, jakie według tego Sądu przepisy organ naruszył w rozpoznanej sprawie. Brak zatem było podstaw do uznania, jak tego oczekuje Dyrektor IS w skardze kasacyjnej, że miał to być właśnie art. 77 i art. 107 § 3 K.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Z tych samym powodów nie mogły zostać uwzględnione motywy przywołane prze Dyrektora IS, a dotyczące właściwości organów realizujących zarządzenie zabezpieczenia z dnia 22 sierpnia 2013 r. Argumentacja ta zmierzała do wykazania bezpodstawności przyjętych przez Sąd pierwszej instancji wniosków. Rzecz jednak w tym, że Sąd pierwszej instancji nie oparł ich o przepisy prawa regulujące ową właściwość. Nie sposób było zatem jednoznacznie stwierdzić, dlaczego Sąd ten uznał (w świetle jakich przepisów), że organ w postanowieniu powinien odnieść się do swojej właściwości i tym samym w ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnić okoliczności z tym związane.

Powyższe twierdzenia dość wyraźnie ujawniły niedoskonałości tkwiące w wypowiedzi Sądu pierwszej instancji. Sąd ten, o czym już wzmiankowano: - nie wskazał na przepisy prawa, które w analizowanym tu zakresie według niego organ naruszył; - nie przywołał przepisów stanowiących jego zdaniem podstawę do przyjętego stanowiska; tym samym nie dokonał też ich wykładni. Zauważone braki świadczyć mogły o ewentualnym naruszeniu w omawianej części przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku zawiera postawę prawną rozstrzygnięcia. Ta natomiast obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012).

Rozważania, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) należało pozostawić jednak na uboczu. Nie mogły one być wyrażone w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił bowiem naruszenia tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zaś wyjść poza granice skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.). W takim stanie rzeczy, uznać należało, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do kwestii właściwości organu, jako mającej przemawiać za koniecznością uchylenia kontrolowanego postanowienia w przedmiocie odmowy uchylenia zabezpieczenia z uwagi na potrzebę wyjaśnienia właściwości organu pierwszej instancji.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.7. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (zaskarżone było postanowienie); - skargę kasacyjną wniósł Dyrektor IS; - w przewidzianym prawem terminie Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez doradcę podatkowego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - za Spółkę na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nikt się nie stawił, a skarga kasacyjna została oddalona.

Zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, "w pozostałych sprawach" wynosi 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 3 ust. 2 pkt 1-3 powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 3 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 120 zł, jako obejmującą wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną (50% z 240 zł).