I FSK 875/23

I FSK 875/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 676/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2023-02-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z  art. 88 ust. 3akt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 676/22 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2022 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz O. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. kwotę 26.285 (słownie: dwadzieścia sześć tysięcy dwieście osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 875/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Organ) z 4 sierpnia 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2014 r.
2. W sprawie zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 15 faktur VAT wystawionych przez P. sp. z o.o. w K. (dalej: Kontrahent) z tytułu wykonania usług budowlanych. WSA zaakceptował ustalenia faktyczne i ocenę prawną organów podatkowych, że Kontrahent nie miał żadnego zaplecza do wykonania przedmiotowych robót, nie wykazał także, że roboty te wykonali podwykonawcy. W sprawie nie kwestionowano wykonania spornych prac, lecz oceniono, że nie wykonał ich wystawca faktur. Podstawą materialnoprawną pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
3. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U 2021r. poz.1540 ze zm. dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie przez WSA za Organem, że:
- Kontrahent nie posiadał zaplecza osobowego i technicznego do wykonywania robót budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami, w których jako odbiorcę wskazało Skarżącą, mimo iż z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w tym zeznań świadków wynika, że korzystał z usług podwykonawców w celu wykonania prac i wykonał roboty na rzecz Skarżącej;
- faktury wystawione przez G. B. są niewiarygodne, gdyż z materiału dowodowego nie wynika, jakie prace, w jakim zakresie i na czyją rzecz je wykonał, mimo iż z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w tym zeznań świadków wynika, że wykonywał prace o określonym zakresie na rzecz Kontrahenta;
2) art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez WSA zarzutów podniesionych w skardze i jej oddalenie, podczas gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienia, a także zaniechanie uchylenia decyzji organów obu instancji;
II. Prawa materialnego, tj.:
1) art. 88 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, że w realiach niniejszej sprawy Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie usług wyświadczonych przez Kontrahenta, gdyż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, mimo że w rzeczywistości usługi na rzecz Skarżącej były wykonane, co powinno prowadzić do uznania, iż faktury nie są "puste";
2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez ich niezastosowanie i przyjęcie przez WSA, że w realiach niniejszej sprawy Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie usług wyświadczonych przez Kontrahenta, mimo że Skarżąca nabyła kwestionowane usługi w związku z prowadzoną, opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą, co uzasadnia przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.
4. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Zarzuty kasacyjne zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak sporne na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pozostawały przede wszystkim ustalenia faktyczne, które wyprzedzały kwestionowanie zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 i ust 2 u.p.t.u.
7. Istotą sporu w sprawie jest zakwestionowanie u Skarżącej podatku naliczonego z 15 faktur wystawionych na jej rzecz przez Kontrahenta z tytułu usług budowlanych na łączną wartość 2.110.000 zł netto plus VAT 485.300 zł. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Organu, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem Kontrahent nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, majątkowego i osobowego niezbędnego do przeprowadzenia tak dużej inwestycji oraz nie wykazał, że prace te wykonał przy pomocy podwykonawców. Niesporne jest, że wobec Kontrahenta wydana została decyzja z 10 sierpnia 2015 r., w której określono podatek na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez niego faktur. Ustalono, że Kontrahent nie miał pracowników, przy pomocy których mógłby wykonać przedmiotowe usługi, nie dysponował też w żadnej postaci specjalistycznym sprzętem budowlanym. Mimo braku niezbędnego zaplecza, podmiot ten deklarował wykonywanie usług budowlanych równocześnie w wielu odległych miejscach wystawiając faktury dla różnych podmiotów. Z tymi ustaleniami koresponduje treść wyroku Sądu Rejonowego w K. [...] Wydział Karny, który uznał P.S. oraz B. S. (przedstawicieli Kontrahenta) za wystawianie nierzetelnych faktur na rzecz różnych podmiotów, poza jednak fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej, które pozostawiono poza rozstrzygnięciem. Wyrok ten, w zakresie kwalifikacji prawnej i zakresu czynów karalnych, został utrzymany w mocy przez Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z 11 kwietnia 2019 r.
8. Skarżąca, kwestionując prawidłowość ustaleń, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, podnosiła zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazywała, że nie miała wpływu (ani wiedzy) na działalność swojego Kontrahenta, który okazał się podmiotem nierzetelnym, co dotyczyło szczególnie P. S., który kierował tym podmiotem. Skarżąca podnosiła, że przedstawiciel Kontrahenta, B. S., podczas przesłuchania wskazywał, że przy realizacji zleceń posługiwali się podwykonawcami, wskazując na G. B. i M. B. z P.. Wiadomo jej, że korzystano z usług operatora koparki o imieniu A., który dostarczył także dwie pompy górnicze oraz igłofiltry.
9. Skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, w zakresie, w jakim przyjęto, że Kontrahent nie zatrudniał pracowników w sytuacji, gdy 1 kwietnia 2014 r. dokonano zgłoszenia 5 pracowników na umowę o pracę i jednego na umowę zlecenia. Wyjaśniła, że "inwestycja w U. sprowadzała się do dwóch elementów tj. prac ziemnych (w tym niwelacji terenu i wykopania otworów pod stawy hodowlane) oraz prac związanych już z wybudowaniem stawów. Pierwszy element został wykonany przez B. z wykorzystaniem ciężkiej koparki i samochodów do wywozu urobku. W tym zakresie inny sprzęt nie był potrzebny. Drugi element został zlecony przez B. firmie G. B., gdyż B. nie miała kompetencji (sprzętu i ludzi) aby wykonać ten zakres prac co potwierdził G. S." (str. 7 skargi kasacyjnej).
10. Spółka kontestowała ustalenie jakoby nawiązała współpracę z Kontrahentem na myjni samochodowej, wskazując, że miała na myśli polecenie jej tego wykonawcy przez osobę znajomą, która pracuje na myjni samochodowej - z tego źródła G. H. (prokurent Spółki w badanym okresie) uzyskał kontakt do B. S. (udziałowca i jedynego członka zarządu), który przyjechał do U. obejrzeć teren inwestycji. W ten sposób przedstawiciel Skarżącej poznał także P. S.(głównego księgowego i udziałowca). Za błędne uważa powołanie się na wyrok w sprawie karnej, w której obaj w.w. zostali skazani albowiem w wyroku stwierdzającym wystawianie pustych faktur, wyraźnie wyłączono faktury wystawione na rzecz Spółki.
11. Skarżąca podkreślała, że nie ma podstaw do kwestionowania wystawionych faktur przez podwykonawcę, G. B., jako nie potwierdzających rzeczywiście wykonanych prac, bowiem ich wykonanie potwierdza szereg dowodów zgromadzonych w sprawie. Spółka wyjaśniła również, że – wbrew ocenie zawartej w zaskarżonym wyroku – nie ma rozbieżności pomiędzy datą rozpoczęcia robót, wystawienia faktur a zapisami w dzienniku budowy.
12. Odnosząc się do powyższych zarzutów i ich uzasadnienia przedstawionego w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty w zakresie zakwestionowania faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez Kontrahenta w zakresie, w jakim – jako podwykonawca Kontrahenta – prace budowlane wykonał G. B.. Należy zauważyć, co podniosła także Skarżąca w skardze kasacyjnej, że w pierwotnie wydanej w sprawie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: NUS) z 24 października 2019 r. organ I instancji zaakceptował ustalenie, że na budowie Skarżącej rzeczywiście wykonywał prace G. B. jako podwykonawca Kontrahenta. Obecne stanowisko Organu, że z uwagi na trudności dowodowe pozostawiające wątpliwości, jakie prace, na czyją rzecz i w jakim zakresie wykonał ten podwykonawca nie mogą być oceniane na niekorzyść Spółki. Stanowisko takie pomija bowiem szereg zgromadzonych w sprawie dowodów, które wykonanie tych prac potwierdzały.
13. Niesporne było, że G. B. wystawił i rozliczył na rzecz Kontrahenta 7 faktur na łączną kwotę 205.000 zł netto plus VAT 47.150 zł. z tytułu części prac związanych z budową stawów rybnych w U. Uznając, że nie można uwzględnić tych faktur w rozliczeniach Spółki z Kontrahentem, Organ i WSA powołały się na dowody w postaci zapisów z dziennika budowy, z których wynika, że prace na budowie rozpoczęto 24 lutego 2014 r. i trwały do 30 sierpnia 2014 r. a Kontrahent wystawiał sporne faktury od 27 lutego do 31 grudnia 2014 r. Pierwsza faktura wystawiona została przez Kontrahenta po trzech dniach od rozpoczęcia robót, więc uznano, że nie mogła dotyczyć prac wykonanych przez G. B.. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Organu, że "istnieją wątpliwości, jakie prace, w jakim zakresie i na czyją rzecz wykonał G.B. na terenie budowy w U." (str. 27 uzasadnienia).
14. Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że argument o zakwestionowaniu rzetelności faktur wystawionych na rzecz Spółki w zakresie robót wykonanych przez G. B., jako podwykonawcę, jest nietrafny albowiem oznacza interpretację wątpliwości, przy trudnościach Organu w zgromadzeniu jednoznacznego materiału dowodowego, na niekorzyść Skarżącej, mimo zaakceptowania, że osoba ta pracowała ze swoją ekipą na budowie.
15. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie zgromadzono wystarczające dowody, z których wynikało, że na budowie prace wykonywał G. B. z pracownikami. Potwierdził jego obecność kierownik budowy, W. M., który zeznał, że prace przebiegały zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym. Osobę tę wskazali także: G. H., P. S. i B. S., jakkolwiek nie precyzują zakresu tych prac. Przedstawiciel Spółki kojarzył sobie G. B. jako pracującego na budowie podwykonawcę z powodu incydentu - konfliktu "przy wykonywaniu studni napowietrzającej" (wadliwie wykonał pierwsze betonowanie), co potwierdził także G. B..
16. Sam G. B. podczas przesłuchania 11 marca 2016 r. opisał prace, które wykonywał. Opis ten korespondował z zeznaniami kierownika budowy, który potwierdził wykonywanie zbrojenia przez B. (zeznał, że na budowie wykonywał konstrukcje żelbetowe). Świadek opisał, że wykonał 20 stawów (12 dużych basenów i 8 małych) – wylewał płytę denną zbrojoną, wykonywał szalunki, zbrojenia i dokonywał wylania betonem odpornym na wodę. Zeznał, że codziennie pracowało przy tym 3 pracowników a podczas betonowania 6-9 pracowników (na przedstawionych przez organ podatkowy zdjęciach z budowy rozpoznał i wskazał swoich pracowników). Organ nie kwestionował tych ustaleń akcentując to, czego świadek nie wiedział np. jaka firma dostarczała beton. Świadek podał, że nie było stałego dostawcy ale nie znał źródła tego towaru. Przyznał, że do pracy został zrekrutowany przez B. S., który (co go zaskoczyło) do niego zadzwonił z propozycją wykonania przedmiotowych praw. Z tego tytułu spotkali się a on przygotował kosztorys, na podstawie którego następnie realizowane były prace. Strony podpisały umowę, jednak G. B. deklarował brak jej posiadania z powodu kradzieży.
17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opis prac na wystawionych przez powyższego podwykonawcę fakturach odwołujących się do etapów budowy (etap II, III, IV, V i VI zgodnie z umową) nie uzasadnia stanowiska Organu zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, że może to być podstawa do pominięcia tych prac w ogóle w sytuacji, gdy zgromadzono dowody, które je potwierdzają.
18. Powyższa argumentacja skutkowała wnioskiem, że zasadne pozostawały zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny materiału dowodowego związanego z fakturami, które odzwierciedlały prace wykonane na rzecz Spółki przez podwykonawcę – G. B.. Tym samym trafnie podniesiono naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiła uzasadnienia do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W sprawie nie odmówiono uwzględnienia statusu dowodu żadnym dokumentom a wyrok karny został oceniony.
19. Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w których zarzucano nieprawidłową ocenę ustaleń co do pozostałych faktur wystawionych przez Kontrahenta. Nie było sporne w sprawie, że podmiot ten nie posiadał własnego zaplecza technicznego ani zasobów ludzkich dla wykonania spornych prac, które miały duży zakres. P. S. ma orzeczenie sądu karnego z 27 marca 2014 r. zakazujące mu prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat. Na etapie postępowania podatkowego w sprawie były trudności ze skontaktowaniem się z reprezentantami Kontrahenta, którzy tym samym nie dostarczyli dokumentów (innych dowodów) z realizacji prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Korzystanie z podwykonawców także powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie ma żadnych dowodów, że wskazany jako kolejny podwykonawca, PPHU M. B. z P., od którego Kontrahent miał wykonać sprzęt, wykonywał usługi albowiem jedyna ustalona koparko-ładowarka była własnością Skarżącej (wynikało to z ewidencji środków trwałych).
20. Ustalone, niepodważone przez Spółkę okoliczności dotyczące funkcjonowania Kontrahenta przedstawione zostały szczegółowo na str. 36-37 decyzji NUS z 24 października 2019 r. odnosząc się do kwestii zatrudniania pracowników przez Kontrahenta podniesionej w skardze kasacyjnej należy wskazać, że w okresie od stycznia do lipca 2014 r. nie zatrudniano nikogo, natomiast w okresie od VIII do XII 2014 r. zatrudniono pięć osób, nie wszystkie na pełny etat – jednak żadna z nich nie była pracownikiem budowlanym, byli to pracownicy biurowi, co wynika ze wskazanego wyżej opisu funkcjonowania Kontrahenta.
21. Dodatkowo w sprawie ustalono, że wpływające na konto Kontrahenta kwoty były wypłacane w bankomatach bądź podejmowane w gotówce w banku. Nie odnotowano natomiast ponoszenia wydatków typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie zaproponowała dowodów, które uczyniłyby obraz funkcjonowania Kontrahenta innym, niż ustaliły to organy podatkowe. Wyjątek stanowią prace wykonane przez G. B., którego obecność na budowie – jako jedynego podwykonawcy – potwierdzają liczne dowody zgromadzone w sprawie.
22. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej – poza pracami podwykonawczymi G. B. – nie podważyła zaakceptowanych przez WSA ustaleń, że faktury wystawione przez Kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie było żadnych przesłanek, by uznać, że Kontrahent wykonał prace objęte spornymi fakturami.
23. Wobec powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za nieuzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie zastosowania art. 88 ust 1 i ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u w powiązaniu z art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do faktur wystawionych przez Kontrahenta na rzecz Spółki poza tymi, które odpowiadają wykonanym pracom przez G. B.. W tym zakresie ocena naruszenia prawa materialnego byłaby przedwczesna wobec braku ostatecznej wersji ustaleń faktycznych.
24. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę Organ zobowiązany będzie ustalić, w jakim zakresie faktury Kontrahenta odzwierciedlały prace G. B. na budowie Spółki (kierując się zasadniczo wyliczeniami natury rachunkowej o ile proste ich powiązanie nie będzie możliwe).
25. O kosztach postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 oraz §14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265 ze zm.).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
I.Najda-Ossowska M. Niezgódka-Medek E. Olechniewicz