Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 864/23

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 864/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 175/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 175/22 w sprawie ze skargi T.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 175/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi T.O. (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 27 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Podatnik, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji DIAS niezgodnej z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organ nie naruszył wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy do takiego naruszenia doszło, gdyż organ podatkowy działał niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez oddalenie skargi i bezzasadne przyjęcie, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący dla zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, wystawionych przez A. sp. z o.o. (dalej: A.) i A.1 sp. z o.o. (dalej: A.1), podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił w sposób jednoznaczny zakwestionować to prawo;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i 190 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego:
a) w wyniku przyjęcia, że transakcje zakupu paliwa od spółki A. były transakcjami fikcyjnymi, a faktura od A.1 nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy tą spółką, a Skarżącym, podczas gdy Skarżący prawidłowo zweryfikował A. i żadna z transakcji w sposób uzasadniony nie wzbudziła u niego żadnych podejrzeń, a Skarżący nie miał podstaw do podejrzewania tego kontrahenta o nierzetelność w wystawianiu faktur, co oznacza, że organ niesłusznie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur;
b) w wyniku braku ustaleń organu, co do formy pustej faktury jaką organ przyjął, a ma to wpływ na obowiązek badania dobrej wiary;
c) w wyniku tego, że materiał dowodowy koncentruje się na dowodach pośrednich w sprawie spółki A., zgromadzonych w postępowaniach podatkowych prowadzonych u innych podmiotów i włączaniu dowodów z tych postępowań do postępowania Skarżącego, podczas gdy skarżącemu w żaden sposób nie umożliwiono bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu tych dowodów, a umożliwienie mu jedynie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przy tak dużej skali dowodów pośrednich jest niewystarczające dla uznania, że nie naruszono zasady bezpośredniości, bowiem gdyby nie został pozbawiony prawa zadawania pytań świadkom, konfrontacji z nimi i czynnego uczestnictwa w postępowaniu to wykazałby;
d) wyniku uznania, że A.1 wykonała usługę dla W. sp. z o.o. bez pośrednictwa Skarżącego i tym samym faktura wystawiona na Skarżącego nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego pomiędzy A.1 a Skarżącym podczas, gdy wszystkie podmioty wyjaśniły spójnie i racjonalnie specyfikę współpracy, rolę głównego wykonawcy, jaką pełnił Skarżący i rolę spółki A.1, która była podwykonawcą;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez oparcie się wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia, że organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający dla kwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez A.1, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy rozpatrywany w całości nie wskazuje, że faktura wystawiona przez A.1 nie odzwierciedla faktycznych transakcji gospodarczych ze Skarżącym;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:
a) niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie odliczenia VAT z faktury od A.1 i faktury dokumentującej zakup paliwa od A. oraz selektywny dobór materiału dowodowego w celu wydania decyzji niekorzystnej dla Skarżącego;
b) przyjęcie, że organ wyjaśnił stan faktyczny, mimo że organ oparł się na niekompletnym materiale dowodowym, co spowodowało przedwczesną jego ocenę, a także sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie niejasności w sprawie współpracy ze spółką A.1 oraz stanowiska dot. faktur wystawionych przez A. i oceny okoliczności i powodów zakupu paliwa, podczas gdy wyjaśnienia i dowody w tej sprawie są wiarygodne i spójne;
c) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym wyliczeniu magazynowanego paliwa, które bowiem nie uwzględniało ilości paliwa zużywanego na bieżąco przez środki transportu i maszyny budowlane, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych wniosków o braku możliwości zakupu udokumentowanej ilości paliwa z powodu rzekomego braku możliwości jego magazynowania;
d) niedopuszczalną i niezgodną z przepisami prawa ingerencję w swobodę działalności gospodarczej kontrolowanego;
e) naruszenie zasady budowania zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie przekłamań w decyzji, np. twierdzenie, że Skarżący i spółka A.1 nie wskazały kto z ramienia spółki wykonywał usługi, podczas gdy w materiale dowodowym wielokrotnie wskazywano, że usługi te wykonywał m in. G.T. i podwykonawcy wskazani w fakturach; poprzez wyrywanie z kontekstu wyjaśnień T.O. i budowanie na tej podstawie obrazu jego niewiarygodności; poprzez twierdzenie że w sprawie zakupu paliwa strona przedłożyła jedynie dowody w postaci faktury i KP, które są niewystarczające do zaliczenia tego wydatku w koszty podatkowe i odliczenia podatku VAT, podczas gdy Strona przedstawiła szereg innych istotnych dowodów w tej sprawie;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ nie musiał uwzględniać żądań przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji i skardze, to jest dowodu z konfrontacji z G.T. z A.1 i panem K. z W. sp. z o.o., a nadto przeprowadzenia kontroli w tych spółkach, mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a dotychczas zgromadzone dowody były niewystarczające do wydania prawidłowej decyzji i kontrolowany je kwestionował, co powodowało konieczność dokładniejszego wyjaśnienia sprawy m.in. poprzez konfrontacje z tymi świadkami i przeprowadzenie kontroli w spółce A.1, na co zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r, sygn. akt I SA/Wr 743/19;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego w wyniku przyjęcia, że Skarżący był świadomy tego, że paliwo nie pochodzi od spółki A. i tym samym nie ma podstaw do badania dobrej wiary przy zakupie paliwa, że nie dochował należytej staranności przy weryfikacji tej spółki, podczas gdy ustalono, że Skarżący rzeczywiście dysponował paliwem, poczynił starania w kierunku zweryfikowania kontrahenta, a kupione paliwo zużył do zasilania własnych sprzętów i pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił wystarczającą podstawę do uznania, że Skarżący, dochował należytej staranności przy zakupach od A.;
9. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak odniesienia Sądu do wszystkich zarzutów, które zostały podniesione w treści skargi, jak również uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny materiału dowodowego w uzasadnieniu wyroku, poprzez brak oceny z jakiego powodu Sąd i organ odmówił uznania dobrej wiary Skarżącego, jakich to czynności Skarżący nie wykonał, a które powinien wykonać, by można było uznać, że działał w dobrej wierze księgując zakwestionowane faktury i nie wiedząc o oszustwach podatkowych zarzucanych osobom kierującym A. oraz błędną wykładnię zasady należytej staranności i dobrej wiary, polegającą na uznaniu, że do obowiązków podatnika należy weryfikacja deklaracji podatkowych jego kontrahenta, weryfikacja ksiąg rachunkowych i rejestrów VAT kontrahenta, kontrola wiarygodności innych dokumentów przedstawianych przez kontrahenta, kontrola faktur i podmiotów, od których to kontrahent Skarżącego kupił towar odsprzedany następnie Skarżącemu, kontrola majątku kontrahenta, podczas gdy skarżący nie ma żadnych instrumentów prawnych i faktycznych do przeprowadzania takich kontroli, a obowiązek takiej kontroli spoczywa na organach podatkowych, wyposażonych w odpowiednie kompetencje kontrolne, podczas gdy WSA w ogóle nie ocenił faktu, że Skarżący nie miał obiektywnie możliwości do tego rodzaju weryfikacji kontrahenta i tym samym nie można przy użyciu takich kryteriów dokonywać oceny dobrej wiary podatnika.
Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego niezgodnej z prawem decyzji DIAS, a skarga zostałaby uwzględniona całości.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
1. prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że Skarżący naruszył wskazaną podstawę prawną, gdyż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. i A.1, mimo że zostały poniesione w związku ze świadczeniem czynności opodatkowanych VAT;
2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu w wyniku uznania, że faktury VAT od A. i A.1 nie potwierdzają faktycznych czynności gospodarczych, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw.
3.2. Organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez A. z tytułu dostaw paliwa i A.1 z tytułu prac budowlano-montażowych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Organy podatkowe, a z nimi Sąd pierwszej instancji, uznały bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z ustaleń dokonanych w toku prowadzonego wobec Strony postępowania wynikało, że A. nie prowadziła w 2013 r. rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dostarczała Podatnikowi towaru, natomiast A.1 nie wykonywała prac na rzecz Strony, gdyż te same prace wcześniej wykonała bezpośrednio na zlecenie G. sp. z o.o. (dalej: G.) i rozliczyła je z tym podmiotem.
W skardze kasacyjnej, zakwestionowano to stanowisko, podnosząc zarzuty dotyczące przeprowadzonego postępowania, w szczególności postępowania dowodowego w zakresie kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, w tym prawidłowości wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz prawidłowości jego oceny, w tym także oceny zachowania przez Stronę dobrej wiary, a także w odniesieniu do nie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. W kasacji podniesiono, iż Strona nabywając paliwo od A. działała w dobrej wierze, zaś usługi udokumentowane fakturą wystawiona przez A.1 zostały wykonane na rzecz Skarżącego.
3.3. Odnosząc się do tak zakreślonej istoty sporu należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że WSA we Wrocławiu, wydając zaskarżony wyrok, orzekał w warunkach związania poprzednim wyrokiem tego Sądu z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 743/19, od którego nie wniesiono skargi kasacyjnej, co oznacza, że WSA, ponownie rozpoznając skargę Strony, orzekał w warunkach związania oceną prawną wyrażoną ww. wyroku tego Sądu na podstawie art. 153 p.p.s.a., ale także na podstawie art. 170 tej ustawy, ponieważ wyrok ten stał się prawomocny. Dodać należy, że WSA wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020 r. uchylił poprzednio wydaną w niniejszej sprawie decyzję DIAS z dnia 13 czerwca 2019 r. Sąd pierwszej instancji w ww. wyroku zamieścił zalecenia co do ponownego postępowania jakie miał wykonać organ drugiej instancji. DIAS, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania NUS wydał decyzję z dnia 30 marca 2021 r., w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2013 r. DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 27 grudnia 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku VAT za październik 2013 r. i określił Stronie zobowiązanie podatkowe za ten okres oraz uchylił decyzję NUS za listopad i grudzień 2013 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Ta decyzja stała się przedmiotem skargi do Sądu wojewódzkiego i wyroku tego Sądu, będącego z kolei przedmiotem skargi kasacyjnej Strony wniesionej w tej sprawie.
Sąd wojewódzki, rozpoznając skargę na powyższą decyzję DIAS z dnia 27 grudnia 2021 r. kontrolą sądowoadministracyjną objął wykonanie przez DIAS wskazówek zawartych w poprzednim wyroku tego Sądu i w tym zakresie stwierdził, że w sprawie uzupełniono braki postępowania dowodowego, które były przedmiotem uchylenia poprzedniej decyzji DIAS. Wykonując te zalecenia organ włączył do materiału dowodowego szereg dokumentów, przesłuchał Stronę i szczegółowo przeanalizował tryb współpracy Skarżącego z A.1 i G.
3.4. W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej (jej uzasadnieniu) kastor podjął próbę podważenia ww. oceny Sądu co do wykonania wskazówek zawartych w wyroku WSA z dnia 24 czerwca 2020 r., jednak z uwagi na brak sformułowania w tym zakresie stosowanego zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 lub art. 170 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości oceny tej kwestii.
Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów.
Powyższe zaś oznacza, że nie podważono skutecznie oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji co do wykonania przez organy podatkowe zaleceń zawartych w wyroku uprzednio wydanym w tej sprawie.
3.5. Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie należy wskazać, że znaczna ich część dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (zarzuty I pkt 1-8 skargi kasacyjnej).
Powyższe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, kwestionujące w istocie prawidłowość przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, nie zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim sprowadzały się one jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego (pierwotnego i ponownie przeprowadzonego) nie zdołał podważyć dokonanych przez nie ustaleń.
3.6. W odniesieniu do zakwestionowanej faktury VAT wystawionej na rzecz Skarżącego przez A. Sąd pierwszej instancji, podzielając ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe odwołał się do wskazanej przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności braku możliwości magazynowania paliwa przez Skarżącego. WSA zauważył, że fakt dysponowania paliwem (nie kwestionowany przez organy podatkowe) nie jest równoznaczny z wykazaniem, że dostawcą tego paliwa był wystawca zakwestionowanej faktury czyli A., tym bardziej, że w tamtym czasie Skarżący nabywał paliwo w dużych ilościach od innego dostawcy - firmy N. (dalej: N.). Z kolei twierdzenia Skarżącego o znacznym zużyciu paliwa w związku z używaniem sprzętu budowlanego nie znalazły odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organy podatkowe uwzględniły w tym zakresie wnioski dowodowe Skarżącego, przesłuchały brata Strony – M.O., który potwierdził dostawy paliwa oraz fakt dokonywania zapłaty za nie przez Skarżącego do rąk kierowców. Jednak świadek nie potrafił wskazać, kiedy konkretnie przedmiotowe dostawy miały miejsce. Podobnie inni wnioskowani przez Stronę świadkowie: D.S., P.C., A.K., J.B. oraz S.Z. - nie wiedzieli skąd Strona miała dostawców paliwa, nie wskazali kto brał udział w dostawie paliwa, ani kiedy te dostawy się odbywały.
W przedmiocie transakcji z A.1, Sąd pierwszej instancji wskazał za organami podatkowymi, że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało, że montaż urządzeń wentylacyjnych wykonany został faktycznie przez A.1 na zlecenie G. Skarżący nie zajmował się systemem wentylacji, a żaden z pracowników nie potwierdził, aby wykonywał prace związane z montażem systemu wentylacji i związane z tym prace budowlane. System ten w całości wykonał A.1 bezpośrednio na zlecenie G. – bez pośrednictwa Skarżącego. Ponadto brak było uzasadnienia ekonomicznego dla tak udokumentowanej transakcji, bowiem A.1 była w stanie sama zrealizować prace na rzecz G.
3.7. W skardze kasacyjnej w odniesieniu do transakcji z A. Skarżący powtórzył, że zakupione paliwo służyło do czynności opodatkowanych, co uzasadniało uprawnienie do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze dokumentującej dostawę tego paliwa. Zakupione paliwo służyło bowiem do zasilania sprzętu i środków transportu wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, było dostarczane na teren siedziby Podatnika i tankowane bezpośrednio do zbiorników maszyn, środków transportu oraz do plastikowych zbiorników. Zapłata za paliwo następowała bezpośrednio do rąk kierowcy, co jest powszechną praktyką. Strona twierdziła, że przepisy nie wymagają dla celów zaliczenia do kosztów i odliczenia VAT umów pisemnych, zamówień, czy dokumentów WZ, przez co faktura VAT i dowód wpłaty KP były, zdaniem Strony, wystarczające do realizacji prawa do odliczenia. Skarżący nie zgadzał się też z kwestionowaniem wiarygodności zeznań świadków i ich przydatności w sprawie, a także podważał argument niemożności magazynowania przez niego zamówionej ilości paliwa, odwołując się do codziennego zużycia paliwa poszczególnych maszyn i środków transportu, a także wyliczenia w tym zakresie z uwzględnieniem intensywności prac na placu budowy w okresie jesiennym w 2013 r. Podatnik nie zgadzał się ze stanowiskiem organów podatkowych kwestionującym wiarygodność A. jako kontrahenta. Strona zwróciła też uwagę, że DIAS pominął kwestię dobrej wiary i nie poddał jej pod rozwagę (str. 7-16 skargi kasacyjnej).
Odnośnie zaś zakwestionowanej transakcji z A.1, Strona zaznaczyła, że w pierwotnym postępowaniu faktura ta została uznana za prawidłową i nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Skarżący zaprzeczył jednak, że miał sprzedać na rzecz G. urządzenia wentylacyjne wraz z ich montażem, z tytułu czego nie wystawił faktury, czym zaniżył przychody. Strona zwróciła się do organów o przeprowadzenie kontroli w A.1, co spotkało się z odmową. Szereg dowodów zaś miało być, zdaniem Podatnika, ze sobą wzajemnie sprzecznych, a kluczowy świadek – G.T. powinien się odnieść do wszystkich sprzecznych informacji. W związku z tym Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisemnych wyjaśnień G.T. i A.K. oraz załączonych do odwołania decyzji fotokopii faktur, a także o konfrontację tych świadków. Strona też zwróciła uwagę na zarzuty podniesione w poprzednich orzeczeniach WSA z dnia 24 czerwca 2020 r., wskazując że organ miał nie zebrać "praktycznie" żadnych nowych dowodów. W skardze kasacyjnej zakwestionowano też argumentację o braku potrzeby korzystania z jego usług przez A.1; brak oceny wyjaśnień Panów T. i K. z 2018 r., czy zakwestionowaniu wiarygodności wyjaśnień Skarżącego oraz Panów: T. i K. (str. 16-25 skargi kasacyjnej).
3.8. Powyższa argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i istocie stanowi jedynie wyraz nie zgadzania się Skarżącego z wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast Sąd wojewódzki prawidłowo nie uznał wskazanych przez Skarżącego okoliczności za podważające ustalenia dokonane w sprawie przez organy podatkowe co do braku rzeczywistego charakteru dostaw paliwa i wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.
Prawidłowo Sąd ten uznał, że wszystkie dowody oceniane tak indywidualnie, jak i we wzajemnym powiązaniu pozwalały uznać za prawidłowe wnioski organów co do zakwestionowanych transakcji. A. nie mogła przenieść na rzecz Skarżącego własności towarów (paliwa), bowiem w 2013 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ustalenia w tym zakresie znajdowały potwierdzenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, w tym w decyzji wydanej wobec A., z której wynikało, że wystawione przez nią dokumenty m.in. na rzecz Skarżącego, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. WSA wskazał przy tym, że DIAS swojego rozstrzygnięcia nie oparł wyłączenie na treści tej decyzji, ale przeanalizował ją w zestawieniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie oraz uwzględnił fakty i okoliczności, jakie doprowadziły do jej wydania. Te, zdaniem Sądu, korelowały w wyraźny sposób z rozważaniami poczynionymi przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.
Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że Podatnik wielokrotnie w skardze powtarzał tezę o szeregu dowodów wzajemnie sprzecznych, bez podawania konkretów w tym zakresie. Tymczasem Skarżący na potwierdzenie rzetelności zakwestionowanych transakcji przedstawił tylko fakturę i dokument KP. Brak było umów, zamówień mailowych, jakichkolwiek innych dokumentów handlowych, przy czym żaden z przedstawionych przez Stronę wniosków dowodowych, jednoznacznie nie potwierdził tych transakcji. Zeznania świadków i wyjaśnienia Skarżącego w zakresie współpracy z A. jak i A.1 cechował znaczny stopień ogólności oraz brak spójności. Tożsamą argumentację przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Za prawidłowe należało też uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji co do argumentu Strony dotyczącego uznania nabycia paliwa od firmy N., przy zasadniczo zbieżnych okolicznościach i zasadach dokonywania zakupów, jak od A. WSA trafnie wskazał, że okoliczności obrotu paliwem przez N. w 2013 r. znacznie różniły się od działalności A. Sąd przywołał ustalenia organu, poczynione w oparciu o postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], zgodnie z którymi N. w tym okresie dysponowała stosownym zapleczem, które umożliwiało jej handel paliwami ciekłymi, posiadała cysternę do przewozu paliwa oraz był z nią kontakt.
Odnosząc się natomiast do zarzutu braku zbadania przez organy dobrej wiary Podatnika w odniesieniu do spornych transakcji, Sąd pierwszej instancji trafnie zaznaczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, o czym Skarżący był w pełni świadomy, a zatem nie było potrzeby badania dobrej wiary. W takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.
Natomiast co do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony, autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że większość tych wniosków została uwzględniona przez organy podatkowe. Nieuwzględniony wniosek o konfrontację świadków czy też wniosek o przeprowadzenie kontroli spółki A.1 nie miały uzasadnienia, gdyż nie zmierzały one do wyjaśnienia sprawy. Sąd pierwszej instancji zasadnie wyjaśnił Skarżącemu, że organ podatkowy prowadząc postępowanie ma prawo do oceny zeznań świadków pod kątem ich rzetelności i w sytuacji, gdy zeznania te są rozbieżne lub odwoływane ocenia je w kontekście całego materiału dowodowego. Nie wystąpiła więc potrzeba konfrontowania świadków. Podobnie brak było możliwości złożenia skutecznego wniosku w zakresie przeprowadzenia kontroli podatkowej w innym podmiocie znajdującym się we właściwości innego organu podatkowego. Kontrola podatkowa, co do zasady poprzedzona analizą ryzyka, dokonywana jest bowiem z urzędu i brak jest możliwości złożenia wiążącego wniosku w tym zakresie przez kontrahenta, czy też nawet inny organ podatkowy.
Podsumowując, skarga kasacyjna w zakresie rozpoznawanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania stanowiła wyłącznie polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, a Skarżący wyłącznie przedstawił swoją ocenę spornych zdarzeń gospodarczych, pomijając całościowe spojrzenie na materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Same twierdzenia lub przekonanie Skarżącego o jego racji jest nie wystarczające do podważenia stanowiska organów podatkowych, znajdującego podstawy w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym.
3.9. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut I pkt 9 skargi kasacyjnej).
Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy: uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie; w ramach przedstawienia stanu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny ustalił lub przyjął za podstawę orzekania i dlaczego, lub uzasadnienie sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można uzasadniać natomiast nieuwzględnienia wszystkich zarzutów skargi przez Sąd pierwszej instancji; nieodniesienia się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, czy kwestionowania prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego lub stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 13 lutego 2026 r., sygn. akt III OSK 1093/23; z 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I OSK 1282/24; z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1398/24, czy z 4 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 1131/25).
Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a Sąd pierwszej instancji rozpoznał istotę sporu. Naruszenia tego przepisu nie stanowi natomiast to, że Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów Skarżącego, czy to w sposób nie tak szczegółowy, jakby Podatnik tego oczekiwał, w tym dotyczących rozważań na tle dochowania przez Podatnika należytej staranności i dobrej wiary.
3.10. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej upatrywał tych naruszeń w nieprawidłowym uznaniu, że Podatnik naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zarzuty II pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej). Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ani art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. i A.1. Strona w toku postępowania podatkowego (pierwotnego i ponownie przeprowadzonego) oraz sądowoadministracyjnego nie podważyła okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie.
3.11. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Danuta Oleś
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA