I FSK 863/16

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 804/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 5 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 804/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego od samochodów nabywanych przed 1 kwietnia 2014 r. w przypadku zmiany sposobu ich wykorzystania z samochodów przeznaczonych do odsprzedaży na samochody czasowo wykorzystywane jako samochody demonstracyjne, administracyjne i zastępcze, okresu korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "ustawa o VAT") dla sprzedaży samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r., terminu złożenia informacji, o której mowa w art. 86 ust. 12 oraz okresu korekty, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ww. ustawy .

Opisując zdarzenie przyszłe spółka wskazała, że prowadzi działalność polegającą na sprzedaży samochodów. W ramach prowadzonej działalności nabywa pojazdy w celu dalszej odprzedaży ostatecznym odbiorcom. W praktyce występują sytuacje, kiedy określone modele pojazdów zakupionych przez nią jako towary handlowe, nie zostały sprzedane w założonym terminie. W stosunku do takich pojazdów spółka może podjąć decyzję o ich czasowym wykorzystaniu. Wówczas pojazdy te zostają zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone.

Spółka przedstawiła warianty czasowego wykorzystania pojazdów:

1) samochody demonstracyjne - towary handlowe czasowo wykorzystywane jako używane w ramach jazd testowych. Pojazdy te nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych (w ewidencji pozostają jako towary handlowe);

2) samochody administracyjne - wykorzystywane w bieżącej działalności przez pracowników spółki będących przedstawicielami handlowymi lub przez pracowników zajmujących kluczowe stanowiska. Pojazdy takie zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych;

3) samochody zastępcze oferowane klientom w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej. Pojazdy takie zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Spółka zaznaczyła, iż w wymienionych wariantach czasowego wykorzystania pojazdów, które nie zostały sprzedane przez założony w planie biznesowym okres, zmianie nie ulega podstawowe przeznaczenie dla jakiego został nabyty dany pojazd tj. do dalszej odprzedaży. Skarżąca zwróciła uwagę na możliwą sytuację, kiedy pojazdy samochodowe, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży, nie zostały sprzedane w określonym czasie, może przekwalifikować na pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej.

Ponadto spółka posiada samochody ujęte w jej ewidencji środków trwałych, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży przed 1 kwietnia 2014 r., a następnie po upływie określonego czasu z powodu braku sprzedaży tych pojazdów, podjęła decyzję o zmianie ich przeznaczenia. Przy nabyciu tych pojazdów spółka była uprawniona i odliczyła w całości podatek naliczony. Natomiast przy zmianie przeznaczenia tych pojazdów spółka dokonała korekty odliczonego w całości podatku naliczonego do wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł. Skarżąca po zamierzonym okresie eksploatacji tych pojazdów, planuje dokonać sprzedaży tych samochodów.

W związku z powyższym zadał 7 pytań, przy czym dla sprawy istotne jest pytanie nr 5 - czy w przypadku sprzedaży przez spółkę po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte jako towary handlowe przed 1 kwietnia 2014 r., a następnie wskutek czasowego wykorzystania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do środków trwałych spółki oraz w stosunku do których przysługiwało jej ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych?

Ponieważ na dalszym etapie spór dotyczył jedynie pytania nr 5 to należy wskazać, że zdaniem spółki w przypadku sprzedaży po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były zaliczone do jej środków trwałych oraz w stosunku do których przysługiwało jej ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT należy dokonać licząc odpowiednio okres 12 lub 60 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 27 listopad 2014 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytania nr 5.

Organ wyraził pogląd, że z treści art. 11 ust. 2 (art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312, dalej "ustawa nowelizująca") wynika, że art. 90b ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed 1 kwietnia 2014 r., przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku.

Organ odnosząc się do zaistniałej w sprawie sytuacji z której wynika, że spółka w momencie nabycia pojazdów dokonała odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości przez co była uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych pojazdów, gdyż pojazdy te stanowiły towar handlowy przeznaczony do dalszej odsprzedaży, a następie w związku ze zmianą sposobu użytkowania wskazanych pojazdów dokonała korekty odliczonego podatku do wysokości 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej niż 6.000 zł, stwierdził, że na skutek dokonanej korekty spółce przy nabyciu opisanych samochodów przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT. W związku z tym uznał, że do sprzedaży tych samochodów zastosowanie znajdzie ww. art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Według organu w okolicznościach niniejszej sprawy spółka nabywa, a nie wytwarza pojazdy samochodowe w związku z czym nie można utożsamiać terminu "oddania do użytkowania w spółce", z terminem "oddania do użytkowania" zawartym, w art. 90b ustawy o VAT. W przypadku skarżącej następuje bowiem zmiana sposobu wykorzystania pojazdu z pojazdu nabytego i przeznaczonego do odsprzedaży, na pojazd przeznaczony na potrzeby jej działalności (jako środek trwały), a nie oddanie do użytkowania w rozumieniu art. 90b ww. ustawy, tj. oddanie do użytkowania po wytworzeniu pojazdu.

Ponadto organ nie zgodził się ze spółką, że okres 12 lub 60 miesięcy o których mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, w tym przypadku należy liczyć począwszy od miesiąca w którym oddano do używania pojazd samochodowy jako środek trwały.

Zdaniem organu w przypadku sprzedaży przez spółkę po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte jako towary handlowe przed 1 kwietnia 2014 r. i spółka miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT przy ich nabyciu, a następnie wskutek czasowego wykorzystania tych pojazdów jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do jej środków trwałych, zmieniło się to prawo i skarżąca dokonała korekty podatku naliczonego, gdzie kwota podatku naliczonego stanowiła 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT należy dokonać w taki sposób, że okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty.

Skarżąca po bezskutecznym wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa złożyła, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzuciła naruszenie art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w pełni podziela stanowisko organu co do odpowiedzi na pytanie 5 interpretacji, że korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty.

Odnosząc się do zarzutu wadliwej wykładni i zastosowania art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 11 ustawy VAT Sąd wyjaśnił, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanej.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane art. 86a ustawy który uległ zmianie. Natomiast korekty podatku naliczonego dotyczące pojazdów samochodowych zostały uregulowane w art. 90b ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. ustawodawca wprowadził konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu samochodowego. Przyjęte rozwiązanie nakłada obowiązek dokonania w określonym w ust. 4 art. 90b omawianej ustawy terminie korekty kwoty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia pojazdów używanych wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na cele tzw. mieszane. Ustawodawca wprowadził także możliwość dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w przypadku zmiany wykorzystania takiego pojazdu samochodowego z celów mieszanych na związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Art. 90b ust. 1 zakreśla także okres, w którym korekta powinna zostać dokonana na 60 miesięcy. Uwzględniając brzmienie art. 90b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT Sąd stwierdził, że dotyczy przypadku, gdy podatnik wstępnie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającej z faktury, dokumentu celnego itd. zmienił przeznaczenie pojazdu co sprawia, że stał się zobowiązany do ograniczenia odliczenia oraz gdy podatnik pierwotnie uprawniony jedynie do odliczenia kwoty stanowiącej 50% kwoty podatku wynikającej z faktury, dokumentu celnego itd. zmienił przeznaczenie pojazdu w sposób umożliwiający mu podwyższenie kwoty podatku stanowiącej podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Sąd zgodził się z organem, że zestawienie wskazanych przepisów z przedstawionym przez spółkę stanem faktycznym ujętym w pytaniu nr 5, co do terminu złożenia korekty było nieprawidłowe. Zasadnie organ uznał, że w przypadku sprzedaży po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte przed tą datą jako towary handlowe, a następnie wskutek czasowego wykorzystania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do środków trwałych oraz w stosunku do których, w związku ze zmianą przeznaczenia przed 1 kwietnia 2014 r., przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy VAT należy dokonać odpowiednio, w okresie 60 lub 12 miesięcy liczonego począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy. Natomiast użyte w art. 90b ust. 1 sformułowanie "nabyto" należy odnosić do sytuacji zakupu, importu, natomiast sformułowanie "oddano do używania" - do sytuacji, w której podatnik wytwarza pojazd samochodowy (art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, w zw. art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz decyzją wykonawczą Rady 2013/805/UE, które skutkowało uznaniem przez Sąd, w oparciu jedynie o zasady wykładni językowej (z pominięciem przy wydawaniu zaskarżonego wyroku zastosowania zasad wykładni celowościowej i systemowej), że w przypadku sprzedaży przez skarżącą po 1 kwietnia 2014 r. samochodów w stanie faktycznym opisanym we wniosku, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, należy dokonać w taki sposób, że okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty. Sąd w zaskarżonym wyroku, poprzez brak zastosowania w procesie wykładni normy prawnej pozajęzykowych metod wykładni, przez błędną wykładnię dopuścił się naruszenia prawa materialnego. Ponadto Sąd naruszył zasady wykładni językowej dokonując interpretacji art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w oparciu o niewskazane wyraźnie w przepisie odwołania lub ograniczenia.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie rozpoznawane w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwagę zasługuje wyrok z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 231/16, (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), który to wyrok Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko w nim wyrażone.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej w kwestii określenia momentu, od jakiego należy liczyć okres korekty wskazany w tych przepisach w przypadku sprzedaży po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które przed tą datą zostały nabyte w celu odprzedaży, a następnie - po przekwalifikowaniu na środki trwałe – zostały objęte ograniczonym prawem do odliczenia podatku (ograniczenie do 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł).

Zdaniem spółki okres 60 (12) miesięcy korekty należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako pojazd administracyjny lub zastępczy i wpisano go do rejestru środków trwałych. Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Ministra Finansów, uznał natomiast, że okres ten należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym podatnik nabył (importował, wytworzył) pojazd samochodowy.

Zasadnicza argumentacja spółki opiera się na tezie, że wadliwie Sąd zaakceptował w spornej kwestii pogląd organu interpretacyjnego, bazujący na wykładni literalnej art. 90b ust. 1 pkt 2, art. 90b ust. 2 i art. 90b ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy oraz w związku z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej, z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej tych przepisów.

Od 1 kwietnia 2014 r. w ramach art. 90b ustawy o VAT unormowano w stosunku do pojazdów samochodowych system korekt podatku naliczonego w związku ze zmianą ich wykorzystywania w stosunku do tego, jaki był przyjęty na dzień nabycia, dokonania importu lub - w przypadku wytworzonego pojazdu - oddania do używania tych pojazdów.

Przepis art. 90b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nabył (importował, wytworzył) pojazd w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a więc z pełnym prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza, "podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu".

W art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stwierdzono, że jeżeli podatnik nabył (importował, wytworzył) pojazd, z przeznaczeniem do wykorzystywania nie tylko w działalności gospodarczej, a więc z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia (importu, wytworzenia) nastąpi zmiana jego wykorzystywania, poprzez przeznaczenie go wyłącznie do działalności gospodarczej, "podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu".

W art. 90b ust. 6 cyt. ustawy wskazano natomiast, że w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł ww. korekty dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy.

W przypadku, gdy w okresie korekty (60 lub 12 miesięcy), nastąpi sprzedaż pojazdu, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów nie może budzić wątpliwości, że z ich treści jednoznacznie wynika, iż okres korekty – 60 lub 12 miesięcy – należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub pojazd wytworzony przez podatnika oddano do używania.

Ponadto, jak stwierdzono w art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej powyższe przepisy art. 90b ustawy o VAT stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od 1 kwietnia 2014 r.

Na zasadzie wyjątku od tej zasady, w art. 11 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej postanowiono, że art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7, czyli sprzedaży pojazdów samochodowych zakupionych przed 1 kwietnia 2014 r., objętych dotychczasowym ograniczonym prawem do odliczania podatku (ograniczenie do 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł). Wykładnia tego przepisu (art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej) ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przepis ten odnośnie pojazdów samochodowych nabytych przed 1 kwietnia 2014 r., objętych ograniczonym prawem do odliczania podatku (ograniczenie do 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej jednak niż 6.000 zł), zezwala na dokonanie korekty, a więc stwarza możliwość "odzyskania" części podatku nieodliczonego w momencie nabycia (importu, wytworzenia) pojazdu jedynie w przypadku jego sprzedaży w okresie korekty. Możliwości takiej podatnik natomiast nie ma, jeżeli po tej dacie zmieni przeznaczenie takiego pojazdu jako wykorzystywanego wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jak również wtedy, gdy sprzeda pojazd po okresie korekty.

Regulacja ta miała złagodzić dysproporcję między podatkiem należnym z tytułu sprzedaży pojazdu (od 1 kwietnia 2014 r. brak zwolnienia dotyczącego dostawy używanych pojazdów samochodowych, które na etapie ich szeroko rozumianego nabycia dawały podatnikowi jedynie ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego), a podatkiem naliczonym podlegającym ograniczonemu odliczeniu z tytułu jego nabycia. Nie eliminuje jednak całkowicie tego skutku.

Zdaniem spółki okres korekty, w którym można skorzystać z uprawnienia określonego w art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej, powinien być liczony od momentu "podjęcia decyzji o czasowym wykorzystaniu pojazdów samochodowych jako pojazdów administracyjnych lub zastępczych i zaliczenia ich do środków trwałych spółki (poprzez oddanie do używania na te cele)", gdyż to wyznacza początek biegu okresu, w którym skarżąca objęta będzie hipotezą normy prawnej zawartej w art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie – zdaniem spółki – pojazdy samochodowe od momentu nabycia w ogóle nie są objęte hipotezą normy prawnej zawartej w art. 90b ust. 1 ustawy o VAT

NSA pogląd ten uznaje za błędny, gdyż nie uwzględnia skutków korekty, jaka w stosunku do tych pojazdów nastąpiła w wyniku "podjęcia decyzji o czasowym wykorzystaniu pojazdów samochodowych jako pojazdów administracyjnych lub zastępczych i zaliczenia ich do środków trwałych spółki (poprzez oddanie do używania na te cele).

Skarżąca pomija, że powyższa decyzja o zmianie wykorzystania pojazdów samochodowych jako pojazdów administracyjnych lub zastępczych i zaliczenia ich do środków trwałych spółki zmieniła ich przeznaczenie z towarów handlowych, z których nabyciem wiązało się pełne prawo do odliczenia podatku (jako przeznaczonych do odprzedaży opodatkowanej), na pojazdy, które nie służyły już wyłącznie jako samochody do sprzedaży. W stanie prawnym obowiązującym do 1 kwietnia 2014 r. oznaczało to, że podatnik zobowiązany był do dokonania korekty rozliczenia podatku odliczonego w związku z nabyciem (importem, wytworzeniem) takiego pojazdu jako towaru handlowego i zastosowania art. 86a ust. 1 ustawy o VAT lub art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652), a wiec skorygowania odliczonego wcześniej podatku ze 100% na 60%, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego – w stosunku do towarów handlowych – jeżeli zmieni się przeznaczenie towarów nabytych (wytworzonych) z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem. Korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ze stanu faktycznego podanego przez spółkę we wniosku o interpretację wynika, że odnośnie przedmiotowych pojazdów dokonała ona takiej korekty.

W momencie zatem wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej (1 kwietnia 2014 r.) pojazdy te objęte były ograniczonym prawem do odliczenia podatku, ale oczywiście nie takim, o jakim mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które zaczęło obowiązywać dopiero od tej daty.

Stąd też art. 11 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej nie można odnosić bezpośrednio do norm art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, gdyż normy te odnoszą się do całkiem innego kontekstu prawnego, obowiązującego od 1 kwietnia 2014., podczas gdy art. 11 ust. 2 ww. ustawy normuje w sposób wyjątkowy – w ramach przepisu przejściowego – prawo podatnika w związku z regulacjami, które przestały obowiązywać z tą datą.

Dlatego też norma tego przepisu stanowi o "odpowiednim" jedynie stosowaniu art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT.

Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia argumentacji, że w okolicznościach niniejszej sprawy okres korekty określony w art. 90b ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, stosowany na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej powinien być liczony odmiennie niż sposób wskazany jednoznacznie w tych przepisach.

W przypadku sprzedaży po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były objęte ograniczonym prawem do odliczania podatku (ograniczenie do 60% kwoty podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6.000 zł), okres korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 2 nowelizacyjnej, należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym podatnik nabył, importował lub wytworzył te samochody.

Tym samym brak podstaw do uwzględnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 w związku z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej z 7 lutego 2014 r.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.