Pełny tekst orzeczenia I FSK 854/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z/s w K. (obecnie H. sp. z o.o. z/s w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 468/17 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 468/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę H. sp. z o.o. (obecnie "H." sp. z o.o., dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 29 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał brak prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego wystawionych przez FHU W. (dalej "W.") i A. (dalej "A."). Faktury te nie dokumentowały bowiem faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Sąd pierwszej instancji zaakceptował również w pełni ocenę organów, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. Przemawiają za tym powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności, ewidentnie wskazujące na całkowity brak zainteresowania Spółki źródłem pochodzenia towaru. W rezultacie uzasadnione było, zdaniem Sądu, zastosowanie w odniesieniu do spornych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Zasadnym było też zakwestionowanie faktur dokumentujących usługi transportowe przypisane do zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez W. i A. W świetle wcześniejszych ustaleń usługi te nie miały bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej. Sąd stwierdził również, że Spółka nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% w odniesieniu do dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz S. s.r.o. (dalej "S.") i M. s.r.o. (dalej "M.") ze Słowacji oraz C. s.r.o. z Czech (dalej "C."). Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło w bezsporny sposób odbioru towaru przez unijnych nabywców wymienionych w treści faktur, a przedstawiona przez Spółkę dokumentacja nie była rzetelna.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:

a) art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, ze zm.), dalej "K.p.a.", polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, a także na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. brak przesłuchania osób reprezentujących zagranicznych kontrahentów Skarżącej w kwestionowanym okresie oraz kierowców z firm transportowych realizujących transport towaru w postaci oleju rzepakowego zakupionego u zakwestionowanych dostawców;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ nie przeprowadził szeregu czynności mających na celu kompleksowe wyjaśnienie sprawy, tj. przeprowadzenie kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów Skarżącej na okoliczność zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami transakcjami, w tym u podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz Skarżącej;

c) art. 191 w zw. art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodniony faktu, że Spółka nie dokonała faktycznych dostaw towarów na rzecz nabywców wskazanych w fakturach VAT, tj.: C., M. oraz S. w kontrolowanym okresie, w szczególności wyciągnięcie takich wniosków bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. brak przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie Spółki z 18 lipca 2016 r.;

d) art. 191 w zw. art. 187 O.p., polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodniony faktu, że Spółka nie dokonała faktycznego odbioru towarów od dostawców wskazanych w fakturach VAT, tj. W. i A. w kontrolowanym okresie, w szczególności wyciągnięcie takich wniosków bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. brak przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie Spółki z 18 lipca 2016 r.;

e) art. 191 w zw. art. 187 O.p., polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodniony faktu, że Spółka nie dokonała zakupu usług transportowych nabytych towarów wskazanych w fakturach VAT, tj. firm: E., PPHU K., N., W.1, W. w kontrolowanym okresie, w szczególności wyciągnięcie takich wniosków bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. brak przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie Spółki z 18 lipca 2016 r.;

f) art. 199a § 3 O.p., polegające na niewykonaniu przez organ kontrolny obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie, czy istniał stosunek prawny umów sprzedaży zawieranych przez Spółkę z podmiotami zagranicznymi C., M. oraz S., ale dowolne przyjęcie, że taki stosunek nie istniał;

g) art. 122 O.p., polegające na braku podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez pominięcie okoliczności wskazanych w piśmie Spółki z 18 lipca 2016 r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 8 lipca 2016 r.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kwot wynikających z deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2015 r., pomniejszonych o wypłaconą przez organ nadwyżkę podatku od towarów i usług wynikającą z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z 29 września 2017 r., nr [...], uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") z 5 września 2016 r., nr [...], określającą wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 77.560,00 zł, a za marzec 2015 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 27.482,00 zł, poprzez określenie za luty 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym w wysokości 16.862,00 zł oraz za marzec 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 41.411,00 zł. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasadzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

4.3. Przechodząc do analizy poszczególnych zarzutów w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 7, 77 i art. 80 k.p.a. Zaskarżona do Sądu decyzja wydana była w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem organy podatkowe stosowały przepisy ustawy – Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Stąd też nie mogło dojść do naruszenia wyżej wskazanych przepisów.

4.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ nie przeprowadził szeregu czynności mających na celu kompleksowe wyjaśnienie sprawy, tj. przeprowadzenie kontroli krzyżowych u wszystkich kontrahentów Skarżącej na okoliczność zaistniałych pomiędzy tymi podmiotami transakcjami, w tym u podmiotów świadczących usługi transportowe na rzecz Skarżącej".

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Należy jednocześnie podkreślić, że merytoryczne kwestie zawarte w pisemnych motywach dotyczące na przykład oceny przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego mogą być kwestionowane w ramach zarzutu odnoszącego się do prawidłowości kontroli sądowej w tym zakresie.

4.5. Kolejne trzy zarzuty dotyczą "naruszenia prawa materialnego tj. art. 191 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej". W ramach każdego z tych trzech zarzutów powołano się na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów "w szczególności wyciągnięcie takich wniosków bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, tj. brak przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie Spółki z 18 lipca 2016 r."

Oceniając te zarzuty należy wskazać na następujące okoliczności. Po pierwsze, wskazane w ramach tych zarzutów przepisy nie są normami prawa materialnego lecz procesowego. Wadliwość tego sformułowania nie będzie miała wpływu na ocenę merytoryczną zarzutu.

Po drugie, w rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne również nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

Po trzecie, autor środka odwoławczego powiązał naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 O.p. z nie przeprowadzeniem dowodów wskazanych w piśmie procesowym z 18 lipca 2016 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwoływano się wielokrotnie do tego wniosku dowodowego. Trzeba podkreślić, że zawarte tam wnioski dowodowe zostały oddalone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 lipca 2016 r. Podstawą prawną tego rozstrzygnięcia procesowego był art. 188 O.p. Tym czasem w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tego przepisu, który jest podstawową normą prawną dotyczącą postanowień dowodowych organu podatkowego. Brak tego zarzutu sprawia, że w tym zakresie Naczelny Sad Administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania kontroli instancyjnej.

4.6. Z tych samych względów za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia "art. 122 O.p., polegające na braku podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez pominięcie okoliczności wskazanych w piśmie Spółki z 18 lipca 2016 r. oraz w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 8 lipca 2016 r."

4.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że powyższy przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16; wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., I FSK 122/18). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 1891 k.p.c. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00).

4.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.).

Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak