I FSK 845/22

I FSK 845/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Gd 749/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2021-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 749/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 749/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 29 marca 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji ustalono, że zaskarżoną decyzją z 29 marca 2021 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 30 października 2020 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki Audi A6 o nr VIN: [...] niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza.
W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że ustalone okoliczności, takie jak ogólny wygląd i ogół cech pojazdu Audi A6 świadczą o jego osobowych cechach, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Tym samym, wyczerpują przesłankę, według której, przedmiotowy samochód, klasyfikować należało w pozycji 8703 pomimo zamontowania w nim wcześniej osprzętu pomocy drogowej.
1.3. Sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w niezbędnym zakresie zgromadziły dowody, które pozwoliły dokonać klasyfikacji sprzedanego pojazdu do kodu CN 8703, co miało kluczowe znaczenie dla określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie przeciwstawiła kontrdowodów, które wykazałyby błędy w ustaleniach faktycznych czynionych przez organy podatkowe.
Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Audi A6 do pozycji CN 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8705, obejmującej samochody silnikowe specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa).
Na podstawie oględzin przedmiotowego pojazdu organy podatkowe stwierdziły, że jest to samochód pięciodrzwiowy (wszystkie drzwi wyposażone w szyby), z panelami dwubocznymi z oknami (pojazd całkowicie przeszklony), bez stałej przegrody oddzielającej przestrzeń dla kierowcy i pasażera od przestrzeni tylnej. Poddany oględzinom pojazd posiadał stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby oraz punkty kotwiące, elektrycznie opuszczane szyby w drzwiach, poduszki powietrzne, klimatyzację, kamerę cofania, czujniki parkowania a wyposażenie wnętrza samochodu wskazywało, że jest on przeznaczony do przewozu pasażerów (dywaniki, popielniczki, 4 uchwyty górne, wykładzina podłogowa, oświetlenie sufitowe z przodu i z tyłu kabiny). Jednocześnie w samochodzie nie stwierdzono wyposażenia samochodu specjalnego pomocy drogowej, a przesłuchany w charakterze świadka aktualny właściciel samochodu zeznał, że nie dokonywał jakiejkolwiek zmiany w wyposażeniu oraz konstrukcji pojazdu.
W rozpoznawanej sprawie ustalono także, że pojazd marki Audi A6 nie został skonstruowany, przystosowany czy też wyposażony w specjalne mechanizmy podnoszące (np. dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki). Samo posiadanie "osprzętu pomocy drogowej" nie jest natomiast wystarczające do uznania go za pojazd o przeznaczeniu specjalnym, pozwalającym sklasyfikować go do kategorii pomocy drogowej. Ponadto, jak zwrócono na to uwagę w treści decyzji, zmiany dokonywane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że mogły zostać odwrócone w zależności od potrzeb związanych z eksploatacją pojazdu przez jego aktualnego użytkownika. Zmiany umożliwiające rejestrację samochodu w N. jako pojazd specjalny (pomoc drogowa), czy też w Polsce jako samochód osobowy, nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Przedmiotowy pojazd, jak wynika z poczynionych ustaleń, został jedynie zaopatrzony w wyposażenie do doraźnej pomocy drogowej, którego montaż nie ingerował w sposób trwały w konstrukcję pojazdu, nie zmieniał trwale ilości miejsc siedzących oraz nie naruszał bryły zewnętrznej samochodu.
Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko organów, że wskazane cechy pojazdu, zakres dokonanych zmian, jak i informacja uzyskana od przedstawiciela marki jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752; dalej: u.p.a.), tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co znajduje odzwierciedlenie w jego konstrukcji, w tym przede wszystkim w jego przeszklonym, czterodrzwiowym nadwoziu, a także w bogatym wyposażeniu opisanym w protokole oględzin, mającym na celu w głównej mierze zapewnić komfort osobom podróżującym. Organy prawidłowo oceniły przy tym, że dokonane w pojeździe zmiany, polegające na demontażu osprzętu pomocy drogowej były powierzchowne, nie ingerowały w konstrukcję pojazdu, a więc nie zmieniały jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że przedmiotowy pojazd nie posiada cech pojazdu specjalnego - pomoc drogowa. Do tego typu pojazdów bowiem, zgodnie z pozycją CN 8705 należą pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).
W przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość, na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych opartych na niewadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organy podatkowe doszły do właściwego wniosku, że sprzedany przez spółkę pojazd, dla celów wymiaru podatku akcyzowego należało sklasyfikować do kodu CN 8703. O tym, że sprzedany pojazd był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób świadczyły jego cechy konstrukcyjne i okoliczności tej nie zmieniał fakt czasowego wyposażenia pojazdu w osprzęt, który mógł wskazywać na potencjalną możliwość wykorzystania pojazdu w charakterze pomocy drogowej.
Mając na względzie przedstawione okoliczności, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyła ten wyrok w całości i sformułowała naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust 4., art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 u.p.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi,
b) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że DIAS w Gdańsku decyzją z 29.03.2021 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] US w G. z 30.10.2020 r., podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,
3. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:
- postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte i przeprowadzone, ponieważ nastąpiło w okresie, w którym terminy procesowe w postępowaniach podatkowych nie biegły bądź były wstrzymane z mocy ustawy (naruszenie przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4 O.p.),
- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 O.p.); organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco, czy w dacie sprzedaży przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co dopiero pozwoliłoby do klasyfikowania go do kodu CN 8703; w ocenie skarżącej cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie sprzedaży dowodzą, że samochód ten był samochodem specjalnym i cech takiego pojazdu nie utracił, tym samym nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a.,
- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 229 w związku z art. 122 O.p.), w szczególności: we właściwym czasie nie został przeprowadzony z urzędu dowód o podstawowym znaczeniu, tj. z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej - motoryzacji w celu jednoznacznego ustalenia klasyfikacji pojazdu, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p.; organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu z zachowaniem wymogów proceduralnych dotyczących zawiadomienia strony o planowanej czynności przynajmniej na siedem dni przed terminem, co stanowi naruszenie art. 190 § 1 i § 2 art. 198 § 1 i § 2 O.p., jak również zaniechał wystąpienia bezpośrednio do producenta w celu rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z klasyfikacją pojazdu, nie zostało ustalone tzw. pierwotne przeznaczenie pojazdu,
- decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 2 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. - skarżącej nie udostępniono do wglądu całości materiałów dowodowych i nie umożliwiono wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy,
- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 w zw. z art. 122 O.p.), tzn. organy podatkowe w toku postępowania podatkowego bezpodstawnie i nieprawidłowo ustaliły, że pojazd należy kwalifikować do kodu CN 8703, podczas gdy w ocenie skarżącej powinien być klasyfikowany pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia - kod CN 8705,
- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.),
4. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 129, art. 123 § 1 i art. 178 O.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, ponieważ skarżąca wykazała, że decyzje organów obu instancji wydane w niniejszej sprawie naruszają zasadę jawności postępowania podatkowego, zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, prawo wglądu do akt sprawy, konstytucyjne prawa podatnika do obrony oraz dostępu do dokumentów i zbiorów danych,
5. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 178 § 1 i art. 179 § 1, § 2 i § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, gdyż skarżąca wykazała, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji bezzasadnie odmówiły umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne, gdyż powyższe materiały mogą mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, organy podatkowe nie odniosły się do konkretnych okoliczności sprawy mających świadczyć o zasadności odmowy wglądu w przedmiotowe dane, rozważania merytoryczne organów podatkowych są ogólnikowe, sprowadzają się do przywołania przepisów i ich teoretycznej analizy oderwanej od okoliczności sprawy,
6. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżący wykazał, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez organ drugiej instancji w decyzji ostatecznej na niekorzyść skarżącej,
7. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające ma sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd pierwszej instancji błędnie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. bezzasadnie uznał że nie zasługują one na uwzględnienie,
8. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, tzn. błędnie m.in. przyjął, że przedmiotowy samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) - a więc do kodu CN 8703, podczas gdy w ocenie skarżącej powinien być klasyfikowany pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia - kod CN 8705.
Reasumując, skarżąca spółka z uwagi na przytoczone zarzuty domagała się uchylenia w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego).
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu.
3.1. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w sprawie nie występują.
3.2. Przedmiotową skargą kasacyjną strona usiłuje wykazać, że sporny pojazd Audi A6 należało uznać za pojazd specjalny, o czym przede wszystkim świadczy rejestracja tego samochodu w Niemczech jako pojazdu specjalnego - pomoc techniczna. Zdaniem strony, organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, że samochód należy kwalifikować do kodu CN 8703 oraz nie uwzględniły, że cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie sprzedaży dowodzą, że samochód ten był samochodem specjalnym i cech takiego pojazdu nie utracił. Tym samym nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a.
W związku z tym strona sformułowała szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazując, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący, jak również został oceniony w sposób dowolny.
3.3. Skarga kasacyjna strony stanowi jednak w dużej mierze powtórzenie argumentacji przedstawionej w skardze do Sądu pierwszej instancji, do której w zaskarżonym wyroku Sąd ten się odniósł w sposób w pełni prawidłowy oraz wyczerpujący.
3.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
Nie ma bowiem podstaw do uwzględnienia podnoszonych w ramach tego zarzutu argumentów, że:
- postępowanie podatkowe nie zostało prawidłowo wszczęte, gdyż nastąpiło w okresie, w którym terminy procesowe w postępowaniach podatkowych nie biegły bądź były wstrzymane z mocy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19,
- organ I instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu z zachowaniem wymogów proceduralnych i nie powiadomił strony o planowanej czynności przynajmniej 7 dni przed terminem,
- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym nie został przeprowadzony z urzędu dowód z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej w celu ustalenia klasyfikacji pojazdu, co skutkowało błędną oceną materiału dowodowego,
- skarżącej stronie nie udostępniono do wglądu całości materiałów dowodowych i nie umożliwiono wypowiedzenia się w tym zakresie,
- bezzasadnie odmówiono umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne,
- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje.
Odnosząc się do tych argumentów stwierdzić należy, co następuje.
3.4.1. W sprawie tej nie doszło do naruszenia, jak twierdzi strona, art. 165 O.p., gdyż jak trafnie stwierdził Sąd, do wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej spółki doszło na podstawie postanowienia z 24 lutego 2020 r. (a nie jak twierdzi w skardze kasacyjnej strona w dniu 19 sierpnia 2020 r.), doręczonego stronie w dniu 10 marca 2020 r., w trybie art. 150 O.p., a zatem w momencie, w którym nie obowiązywały jeszcze regulacje zawarte w art. 15zzs ust. 1 ustawy COVID-19 (przepis ten zaczął obowiązywać od 31 marca 2020 r.).
3.4.2. Chybione jest również twierdzenie strony, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 190 § 1 i § 2 art. 198 § 1 i § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu z zachowaniem wymogów proceduralnych dotyczących zawiadomienia strony o planowanej czynności przynajmniej na siedem dni przed terminem.
Jak bowiem zasadnie stwierdził Sąd, spółka została powiadomiona o miejscu i czasie przeprowadzenia dowodu z oględzin pismem z 29 czerwca 2020 r., które zostało doręczone skarżącej spółce w dniu 14 lipca 2020 r. Oględziny zostały przeprowadzone w dniu 28 lipca 2020 r. co oznacza, że strona skarżąca została poinformowania o planowanym terminie przeprowadzenia dowodu na 13 dni przed dokonaniem czynności dowodowej. W świetle tego stwierdzić należy, że spełniony został wymóg o jakim mowa w art. 190 § 1 O.p. o powiadomieniu stron powiadomieniu strono oględzinach przynajmniej na 7 dni przed terminem. W skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do powyższej argumentacji Sądu i nie podważono trafności ww. stwierdzeń.
3.4.3. Bezzasadny jest również zarzut strony, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej - w celu jednoznacznego ustalenia klasyfikacji pojazdu, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 197 § 1 O.p.
W myśl art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.
Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).
W rozpoznawanej sprawie, organ mógł odstąpić od powołania biegłego nie naruszając zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Ustalenie cech pojazdu mogło bowiem nastąpić na podstawie oględzin pojazdu, zgromadzonych dokumentów oraz oświadczeń, co czyniło zbędnym powoływanie biegłego. Trzeba też zauważyć, że treść podniesionego w tym zakresie zarzutu, jak i towarzysząca mu argumentacja wskazuje, że zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot, a więc dotyczyło czynności należących do uprawnień organu podatkowego. Klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu, czy też innemu podmiotowi, stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego.
3.4.4. Nie ma również podstaw do uwzględnienia argumentów strony skarżącej, że nie udostępniono jej do wglądu całości materiałów dowodowych i nie umożliwiono wypowiedzenia się w tym zakresie oraz bezzasadnie odmówiono stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne.
Sąd pierwszej instancji w sposób w pełni prawidłowy ocenił, że w okolicznościach tej sprawy nie doszło do naruszenia art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 2 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. Zasadnie bowiem uznał, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z jawności nie została dokonana z naruszeniem prawa, prowadzącym do pozbawienia strony możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Wyłączeniem jawności objęte zostały jedynie zindywidualizowane dane podmiotów wskazanych w dokumentach (tj. numer PESEL, adres zamieszkania, majątek), a nie całość dokumentu, zatem zagwarantowano stronie możliwość zapoznania się z treścią dokumentacji, która miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, i z którego to uprawnienia strona skorzystała. Ponadto wskazać należy, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 7 lipca 2021r. sygn. akt I SA/Gd 464/21 rozpoznając skargę na postanowienia DIAS w Gdańsku z dnia 17.02.2021 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30.10.2020 r. w sprawie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wymienionymi w postanowieniu z dnia 19.08.2020 r. uznał, że wyłączone w rozpoznawanej sprawie z jawności informacje obejmowały dane osobowe i dane pojazdów niebędących przedmiotem sprawy. Mając na uwadze interes publiczny, ochronę danych osób trzecich, organy prowadzące postępowanie w sprawie skarżącej spółki zasadnie nie ujawniły tych danych. Czynny udział skarżącego w postępowaniu podatkowym nie oznacza umożliwienia mu dostępu do informacji chronionych, a dotyczących innych podmiotów w zakresie danych podmiotów wskazanych w dokumentach, a nie całość dokumentu.
3.4.5. Brak także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego z uwagi na przywołany przez stronę wyrok TSUE z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore, gdyż dokumenty animizacji nie pochodziły z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej spółki, a odnosiły się do ustaleń dokonanych przez organy w związku z przedmiotem toczącego się wobec skarżącej postępowania podatkowego. Chybiony jest tym samym zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 129, art. 123 § 1 i art. 178 O.p. w związku z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP
3.4.6. Zasadnie Sąd stwierdził także, że bezpodstawne jest twierdzenie strony, że organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje. W zaskarżonej decyzji DIAS, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.
3.5. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz stworzenie nieistniejącego przebiegu zdarzeń tylko i wyłącznie na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska, Wykładnia przepisu art. 2a O.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyrok NSA z dnia z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3555/15).
W przedmiotowej sprawie stan faktyczny oraz prawny został ustalony jednoznacznie na podstawie zgromadzonych dowodów oraz obowiązujących przepisów prawa i nie budził wątpliwości.
3.6. Organ podatkowy prawidłowo w zaskarżonej decyzji wykazał, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony w sprawie materiał dowodowy, że przedmiotowy samochód marki Audi A6 podlega zakwalifikowaniu do pozycji CN 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się strona skarżąca do pozycji CN 8705, obejmującej samochody silnikowe specjalnego przeznaczenia (pomoc drogowa).
Organ trafnie uznał, że sporny pojazd nie był i nie jest samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym w pozycji CN 8705, gdyż nie został specjalnie skonstruowany albo przystosowany i wyposażony w mechanizmy podnoszące (np. dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki). Samo posiadanie "osprzętu pomocy drogowej" nie jest wystarczające do uznania go za taki pojazd. Zmiany dokonywane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że mogły zostać odwrócone w zależności od potrzeb związanych z eksploatacją pojazdu przez jego aktualnego użytkownika. Zmiany umożliwiające rejestrację samochodu w Niemczech jako pojazd specjalny (pomoc drogowa), czy też w Polsce jako samochód osobowy, nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Przeróbki dokonano jednego dnia, co świadczy o tym, iż nie była to czynność skomplikowana i czasochłonna, a zatem przystosowanie pojazdu do indywidualnych potrzeb było nietrwałe i łatwo odwracalne. Dodatkowo potwierdza to zapis, że wymontowanie osprzętu pomocy drogowej nie wymagało zmian konstrukcyjnych.
3.7. Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a przedstawienia w nim argumentacji, z którą strona się nie zgadza, nie świadczy o uchybieniu tego przepisu, w związku ze wskazanymi przepisami postępowania podatkowego, jak również przepisów u.p.a.
3.8. W sytuacji niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a tym samym niepodważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, że przedmiotowy samochód marki Audi A6 zasadnie został zakwalifikowany do pozycji CN 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a., skoro na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (import) albo 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe).
3.9. Odnosząc się do kwestii rejestracji samochodu stwierdzić należy, że zarejestrowanie danego samochodu, jako specjalnego poza granicami kraju, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN i bez znaczenia jest okoliczność, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd jest wymieniony jako specjalny.
3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)