I FSK 834/23

I FSK 834/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 804/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2023-02-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej i. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 804/22 w sprawie ze skargi i. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4019.1.2022.2.MD w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od i. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 804/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę i. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor KIS) z 1 września 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się organizacją oraz zarządzaniem programami lojalnościowymi oraz motywacyjnymi. W związku z prowadzoną działalnością świadczy na rzecz swoich klientów usługi związane z organizacją programów lojalnościowych oraz motywacyjnych, konkursów, akcji promocyjnych, sprzedaży premiowej, loterii i innych wydarzeń, mających na celu reklamę firmy klienta, jego produktów i marek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz przedsiębiorcy będącego producentem oraz dystrybutorem napojów alkoholowych (dalej: Klient), usługę polegającą na organizacji loterii promocyjnych piwa prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w oparciu o zezwolenie wydane przez odpowiedni organ administracji publicznej. Loterie prowadzone będą na całym obszarze RP, w konkretnym okresie i dotyczyły będą stacjonarnych supermarketów sieci handlowych operujących na terenie RP (dalej: Loteria). Celem organizacji Loterii będzie wzrost sprzedaży produktów będących w ofercie Klienta. Towarami promowanymi w ramach Loterii będą wyłącznie piwa marek należących do Klienta, sprzedawanych w sieciach handlowych handlu wielkopowierzchniowego współpracujących z Klientem (dalej: Zakup Promocyjny). Po dokonaniu Zakupu Promocyjnego w Punkcie Sprzedaży Uczestnik przystępował będzie do Loterii. Wnioskodawca dotychczas nie zawierał z Klientem żadnej pisemnej umowy regulującej wzajemne prawa i obowiązki. Realizacja Loterii oraz innych usług na rzecz Klienta odbywała się w oparciu o złożone przez Klienta zapytanie ofertowe oraz potwierdzone przez Klienta podstawowe warunki danego zlecenia oraz koszt poszczególnych jego elementów. Warunkiem rozpoczęcia realizacji przez Wnioskodawcę usług na rzecz Klienta jest w każdym przypadku dopełnienie przez Wnioskodawcę środków bezpieczeństwa finansowego, o których mowa w ustawie o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. W ramach usług organizacji Loterii Wnioskodawca świadczył na rzecz Klienta usługi technicznej obsługi Loterii według koncepcji przygotowanej przez Klienta. Wnioskodawca działa na otrzymanych od Klienta materiałach. Zadaniem Wnioskodawcy jest wyłącznie obsługa Loterii we własnym imieniu, lecz na rzecz Klienta. Wnioskodawca w ramach Loterii występuje wyłącznie jako jej organizator. W Regulaminie oraz na materiałach promocyjnych Loterii znajduje się wyraźna informacja o tym, że Wnioskodawca jest wyłącznie Organizatorem Loterii oraz że towary objęte promocją pochodzą z oferty handlowej i zostały wprowadzone do obrotu przez Klienta. Wnioskodawca nie jest producentem, dystrybutorem ani sprzedawcą detalicznym jakichkolwiek napojów alkoholowych. Wnioskodawca nie świadczy również szeroko pojętych usług marketingowych związanych z obsługą Loterii. Wnioskodawca działa w oparciu o koncepcję marketingową przygotowaną przez Klienta na potrzeby danej loterii promocyjnej. Wnioskodawca nie dystrybuował żadnych materiałów promocyjnych związanych z Loterią. Wnioskodawca otrzymywał od Klienta środki pieniężne na sfinansowanie nagród rzeczowych i dokonywał ich zakupu w imieniu własnym i na własny rachunek. Wnioskodawca nie ponosił jednak ekonomicznego ciężaru związanego z koniecznością poniesienia wydatków na przedmiotowe nagrody. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmowało wyłącznie organizację i koordynację Loterii, to jest przygotowanie treści Regulaminu na podstawie koncepcji i zasad podyktowanych (narzuconych) przez Klienta, sporządzenie Wniosku o wydanie zezwolenie na organizację Loterii przez właściwy Organ, zakup i wydanie nagród, techniczne stworzenie strony internetowej Loterii na podstawie grafik przekazanych przez Klienta, obsługę zgłoszeń uczestników. Świadczenie Wnioskodawcy nie polegało na rozpowszechnianiu znaków towarowych napojów alkoholowych. Firma Wnioskodawcy znajdowała się na materiałach promocyjnych dotyczących Loterii wyłącznie w celach informacyjnych co do podmiotu będącego organizatorem Loterii. Dotychczas Wnioskodawca nie dokonał ustalenia z Klientem kwoty wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługi będącej reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1119, dalej: u.w.t.p.a.), gdyż w ocenie Wnioskodawcy jako podmiot odpowiedzialny wyłącznie za techniczne aspekty organizacji Loterii, nie podlega on rygorom wynikającym z treści przepisów zawartych w art. 132 ust. 1 oraz 2 w zw. z art. 21 pkt 3 u.w.t.p.a. Następnie Wnioskodawca wskazał, że 28 lutego 2022 r. Organ wydał na jego rzecz indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w treści której uznał, że opisane powyżej przez Wnioskodawcę czynności polegające na organizowaniu loterii promocyjnej wyrobów alkoholowych stanowią reklamę wyrobów alkoholowych, w związku z czym Wnioskodawca, na podstawie art. 132 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. jest zobowiązany do wnoszenia opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 2 u.w.t.p.a. Wnioskodawca nie podzielił stanowiska prawnego zaprezentowanego przez tutejszy Organ i w toku odrębnego postępowania zaskarżył do sądu administracyjnego powyższą interpretację. Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości Loterie zgodne z opisanymi powyżej założeniami oraz charakterystyką. Wnioskodawca planuje dokonać umownego uzgodnienia pomiędzy nim, a Klientem, że w przypadku organizacji przez Wnioskodawcę Loterii, wynagrodzeniem za świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługi będącej reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. będzie kwota uzgodniona przez strony, stanowiąca określony % z całego wynagrodzenia wypłacanego przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy z tytułu organizacji przez niego Loterii na rzecz Klienta.
Wobec powyższego Spółka zadała pytanie: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, prawidłowym będzie dokonanie przez Wnioskodawcę oraz jego klienta ustalenia, że w przypadku organizacji przez Wnioskodawcę loterii, wynagrodzeniem za świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz klienta usługi będącej reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a., będzie kwota uzgodniona przez strony, stanowiąca określony % z całego wynagrodzenia wypłacanego przez klienta na rzecz Wnioskodawcy z tytułu organizacji przez niego loterii na rzecz klienta i Wnioskodawca jest legitymowany aby właśnie tę kwotę, ustaloną na zasadach rynkowych pomiędzy Wnioskodawcą oraz klientem, kwalifikować jako podstawę do obliczenia opłaty, o której mowa jest w treści art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a.?
Postanowieniem z 20 czerwca 2022 r. Organ, odmówił Spółce wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wobec tego, że wniosek zawierał elementy, które uniemożliwiają jej wydanie. Postanowieniem z 1 września 2022 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z 20 czerwca 2022 r. W uzasadnieniu wskazał, że rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie może i nie powinno nastąpić na podstawie przepisów podatkowych, bowiem dotyczyło czynności cywilnoprawnej.
Zdaniem organu sformułowane pytanie odnosi się w pierwszej kolejności wprost do wysokości wynagrodzenia. Wyjaśnił, że Spółka formułując wniosek powzięła wątpliwości dotyczące ustalenia wysokości wynagrodzenia za świadczenie usługi reklamy napojów alkoholowych i oczekując tego ustalenia powołała się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a., zgodnie z którym reklama napojów alkoholowych to publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Zdaniem Organu żądanie Spółki odnosiło się do wysokości tego wynagrodzenia, do czego nie ma uprawnień, a następnie dopiero w odniesieniu do ustalonej kwoty Organ miał się wypowiedzieć w zakresie podstawy do obliczenia opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. Zdaniem Organu słusznie wskazał on, że wymienione przepisy nie regulują kwestii ustalenia wysokości wynagrodzenia za usługę będącą reklamą napojów alkoholowych. Ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie określa sposobów obliczenia wynagrodzenia za świadczenie usługi reklamy napojów alkoholowych. Zatem wątpliwości w sprawie nie dotyczyły wyłącznie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi reklamy napojów alkoholowych lecz przede wszystkim jako zagadnienia wstępnego stanowiącego podstawę dalszego rozstrzygnięcia ustalenia wynagrodzenia dla klienta za świadczenie usługi reklamy, a zagadnienie to nie obejmuje przepisów prawa podatkowego. Organ zwrócił także uwagę na to, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała konkretnych przepisów prawa podatkowego, a rodzaj sprawy określiła jako "opłata od napojów alkoholowych".
Dalej wskazał, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie obejmuje oceny prawidłowości zawierania umów pomiędzy stronami transakcji, a w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zdaniem Dyrektora KIS przedstawiona materia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem nie jest objęta dyspozycją art. 14a - 14s ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.). Ponadto przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść, umowa cywilnoprawna określa bowiem wzajemne prawa i obowiązki stron. Zauważył, że samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej. Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie szczególny charakter tego postępowania. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter rozstrzygnięć wydawanych w jego toku, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że dla potrzeb wydania wnioskowanej interpretacji Organ wziął pod uwagę wszystkie informacje zawarte w przedstawionym we wniosku opisie sprawy, pytanie i stanowisko Spółki, i doszedł do wniosku, że w myśl art. 165a § 1 o.p. żądanie wykraczało poza ramy dotyczące wydania interpretacji indywidualnej. W konsekwencji organ odwoławczy zgodził się z tym, że organ pierwszej instancji nie miał uprawnień do dokonania oceny co będzie wynagrodzeniem za świadczenie przez Spółkę na rzecz klienta usługi będącej reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. i czy tę kwotę, ustaloną na zasadach rynkowych pomiędzy Spółką oraz klientem, kwalifikować jako podstawę do obliczenia opłaty, o której mowa jest w treści art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na postanowienie Dyrektora KIS.
Zdaniem Sądu, Organ zasadnie wskazał, że wątpliwości Spółki podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dotyczyły wyłącznie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi reklamy napojów alkoholowych, lecz przede wszystkim, jako zagadnienia wstępnego stanowiącego podstawę dalszego rozstrzygnięcia, ustalenia wynagrodzenia dla klienta za świadczenie usługi reklamy, a zagadnienie to nie obejmuje przepisów prawa podatkowego. Na taki sposób wnioskowania wskazuje wyraźnie pierwsza część zadanego we wniosku o wydanie interpretacji pytania. Dopiero od odpowiedzi na pierwszą część pytania Spółka uzależniła podjęcie rozstrzygnięcia w kwestii znajdującej swoje odzwierciedlenie w drugiej części pytania.
Wobec tego Sąd stwierdził, że kwestia dotycząca tego, w jaki sposób, czy na podstawie jakich kryteriów, strony umowy cywilnoprawnej ustalą wynagrodzenie za wykonanie umowy o świadczenie usług, nie jest objęta materią prawa podatkowego. Wobec powyższego Organ nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które zapadło w rozpoznanej sprawie.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez niezasadne ograniczenie się do powielenia argumentacji Organu i niedokonanie wszechstronnych ustaleń faktycznych sprawy, w których to Spółka wykazała w sposób niebudzący wątpliwości wszelkie przesłanki do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji, nierozpoznanie istoty sprawy oraz bezzasadne oddalenie skargi;
2) art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Organ nie był władny do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na nieujęcie przez prawodawcę ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2023 r. poz. 165 ze zm.) w katalogu zawartym w art. 3 pkt 2 o.p., podczas gdy, zgodnie z utartą linią orzeczniczą sądów, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli sednem sprawy są obowiązki podatkowe wnioskodawcy, absolutnym obowiązkiem Organu jest udzielenie odpowiedzi na to pytanie, nawet jeśli wymaga to odwołania się do regulacji prawnych należących do innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe;
3) art. 134 § 1 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w skardze na postanowienie Organu oraz nie odniesienie się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Spółkę w skardze na postanowienie Organu, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości przeprowadzenia rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, zaś rozpoznanie tych zarzutów winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia w całości.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Spółka w replice na odpowiedź Organu wskazała, że w jej ocenie stanowisko Organu nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie wnosi nic nowego do sprawy, a w przeważającej części stanowi powtórzenie dotychczasowej argumentacji Organu, wyrażonej w pismach składanych przezeń na różnych etapach postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.2. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z obowiązującym prawem postanowienia Dyrektora KIS odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wobec uznania, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie, odnoszące się do przedstawionego stanu faktycznego, nie pozwala na wydanie interpretacji, jako niemieszczące się w ramach tej instytucji prawnej.
3.4. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji zasadnie przywołał brzmienie art. 14b § 1 o.p. oraz art. 165a § 1 o.p. i skonstatował, że wątpliwości Skarżącej podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie dotyczyły wyłącznie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi reklamy napojów alkoholowych, lecz przede wszystkim, jako zagadnienia wstępnego stanowiącego podstawę dalszego rozstrzygnięcia, ustalenia wynagrodzenia dla klienta za świadczenie usługi reklamy, a zagadnienie to nie obejmuje przepisów prawa podatkowego. Na taki sposób wnioskowania wskazuje wyraźnie pierwsza część zadanego we wniosku o wydanie interpretacji pytania, która brzmi "Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, prawidłowym będzie dokonanie przez Wnioskodawcę oraz jego klienta ustalenia, że w przypadku organizacji przez Wnioskodawcę loterii, wynagrodzeniem za świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz klienta usługi będącej reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. będzie kwota uzgodniona przez strony (Wnioskodawcę oraz klienta), stanowiąca określony % z całego wynagrodzenia wypłacanego przez klienta na rzecz Wnioskodawcy z tytułu organizacji przez niego loterii na rzecz klienta". Dopiero od odpowiedzi na pierwszą część pytania Skarżąca uzależniła podjęcie rozstrzygnięcia w kwestii znajdującej swoje odzwierciedlenie w drugiej części pytania brzmiącej "i Wnioskodawca jest legitymowany aby właśnie tę kwotę, ustaloną na zasadach rynkowych pomiędzy Wnioskodawcą oraz klientem, kwalifikować jako podstawę do obliczenia opłaty, o której mowa jest w treści art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a.?".
3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa podatkowego" słusznie odwołał się do definicji legalnych zawartych w art. 3 o.p. zwracając uwagę na treść art. 14b § 1 o.p., z którego wynika, że wydawane interpretacje mogą dotyczyć wyłącznie materii prawa podatkowego (interpretację indywidualną) oraz pkt 2 tego artykułu z którego wynika, że przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.).
3.6. Dokonana analiza cytowanych wyżej przepisów w świetle sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania i zajętego w sprawie stanowiska doprowadziła Sąd do konstatacji, że kwestia dotycząca tego, w jaki sposób, czy na podstawie jakich kryteriów, strony umowy cywilnoprawnej ustalą wynagrodzenie za wykonanie umowy o świadczenie usług, nie jest objęta materią prawa podatkowego. Reguły dotyczące zawierania umów zawarte są przede wszystkich w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), w tym m.in. w art. 3531 k.c. Wobec powyższego Dyrektor KIS nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które zapadło w rozpoznanej sprawie.
3.7. Przywołane wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Należy podkreślić, że sam potencjalny związek odpowiedzi na pytanie dotyczące innych gałęzi prawa z prawem podatkowym nie jest wystarczający do uznania, że wniosek o udzielenie interpretacji rodzi obowiązek udzielenia interpretacji w zakresie przepisów innych niż podatkowe. Jak bowiem wyżej powiedziano instytucja interpretacji nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa.
3.8. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi celnie przywołał tezę wyroku WSA w Warszawie z 28 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/11, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa, zaś organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/12).
3.9. Rację ma Organ, że żądanie Skarżącej dotyczyło czynności cywilnoprawnej. Skarżąca wyraźnie wskazała, że planuje dokonać umownego uzgodnienia pomiędzy nią, a Klientem, że w przypadku organizacji przez Wnioskodawcę Loterii, wynagrodzeniem za świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługi będącej reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. będzie kwota uzgodniona przez strony (Wnioskodawcę oraz Klienta), stanowiąca określony % z całego wynagrodzenia wypłacanego przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy z tytułu organizacji przez niego Loterii na rzecz Klienta (Honorarium reklamowe). Pytanie Skarżącej odnosiło się wprost do wysokości wynagrodzenia (...) czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, prawidłowym będzie dokonanie przez Wnioskodawcę oraz jego Klienta ustalenia, że w przypadku organizacji przez Wnioskodawcę Loterii, wynagrodzeniem za świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługi będącej reklamą napojów alkoholowych w rozumieniu art 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. będzie kwota uzgodniona przez strony (Wnioskodawcę oraz Klienta), stanowiąca określony % z całego wynagrodzenia wypłacanego przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy z tytułu organizacji przez niego Loterii na rzecz Klienta (...). Powyższa treść wprost wskazuje, że wątpliwości Skarżącej dotyczyły ustalenia wysokości wynagrodzenia za świadczenie usługi reklamy napojów alkoholowych. Skarżąca powołała się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a., zgodnie z którym reklama napojów alkoholowych to publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Skarżąca żądała, aby to Organ odniósł się do wysokości tego wynagrodzenia, a następnie dopiero w odniesieniu do ustalonej kwoty wypowiedział się w zakresie podstawy do obliczenia opłaty, o której mowa w art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. Przepis art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. określa jaką opłatę wnoszą podmioty świadczące usługę reklamy napojów alkoholowych oraz że wynosi ona 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej usługi. Należy zaznaczyć, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 132 ust. 1 i 1a u.w.t.p.a. zawierają definicję reklamy napojów alkoholowych, informację jaką opłatę ponoszą podmioty świadczące usługę reklamy napojów alkoholowych, a także jaki organ jest właściwy w zakresie wskazanej opłaty. Przepisy te nie regulują jednak kwestii ustalenia wysokości wynagrodzenia za usługę będącą reklamą napojów alkoholowych. Ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie określa sposobów obliczenia wynagrodzenia za świadczenie usługi reklamy napojów alkoholowych. Wątpliwości Skarżącej nie dotyczyły wyłącznie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi reklamy napojów alkoholowych lecz przede wszystkim ustalenia wynagrodzenia dla Klienta za ww. świadczenie, a zagadnienie to nie obejmuje przepisów prawa podatkowego. Ponadto na uwagę zasługuje także fakt, że odnośnie analizowanego zagadnienia Skarżąca nie wskazała konkretnych przepisów prawa podatkowego, a rodzaj sprawy określiła jako opłata od usług reklamy napojów alkoholowych. W konsekwencji Skarżąca nie pytała o podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonej usługi reklamy napojów alkoholowych. Przedstawione zagadnienie dotyczy w efekcie zawieranej między Skarżącą, a Klientem umowy cywilnoprawnej.
3.10. W rezultacie pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 1 o.p. opisany w pkt 2 skargi kasacyjnej.
3.11. Chybione są również zarzuty naruszenia art. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. opisane w pkt 1 i 3 skargi kasacyjnej.
Wbrew stanowisku Skarżącej zaskarżony wyrok zwiera wszystkie elementy wskazane w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaznaczyć przy tym należy, że nie można kwestionować na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola legalności nie potwierdza zarzutów formułowanych przez stronę Skarżącą. Zgodzić się należy ze Spółką, że motywy pisemne skarżonego wyroku mają charakter lakoniczny; nie stanowi to jednak wady uzasadnienia orzeczenia, o ile wyjaśniono w nim w stopniu wystarczającym podstawę prawną i faktyczną wydanego rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. – odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do problemu prawnego stanowiącego istotę sprawy, wyjaśniając na tle konkretnych przepisów prawa ocenę, która legła u podstaw przeprowadzonej kontroli legalności rozstrzygnięcia organu administracji podatkowej.
3.12. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., należy wskazać, iż przepis ten przewiduje, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Przypomnieć należy, że art. 57a p.p.s.a. ustanawia dodatkowe warunki formalne skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w sprawach indywidualnych. Skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. sąd jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Oznacza to, że ustawodawca, poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość uchylenia zaskarżonej interpretacji, jeżeli uchybienie uzasadniające takie rozstrzygnięcie zostanie dostrzeżone przez sąd, lecz strona nie powoła się na to naruszenie poprzez sformułowanie stosownego zarzutu. Podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez uchybienie przepisom postępowania, czy też obrazy prawa materialnego, odbywa się zatem jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze. Tymczasem w uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik Skarżącej wskazał, że Sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 165a § 1 o.p., co – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie wynika z zaskarżonego wyroku. W konsekwencji zarzut ten również nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.13. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.14. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Izabela Najda-Ossowska Hieronim Sęk Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA