Pełny tekst orzeczenia I FSK 825/23

I FSK 825/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Mariusz Golecki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 31/23 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2023-02-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z.o.o. w S. (obecnie: w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 31/23 w sprawie ze skargi G. Sp. z.o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2001-IOV.4103.25.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2018 r. do stycznia 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Sp. z.o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. G. Sp. z o.o. w S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 kwietnia 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 lutego 2023 r., I SA/Bk 31/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły w istotny sposób przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
1. art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej także: o.p.), w zw. z art. 200 § 1 o.p. w zw. z art. 192 o.p. i art. 121 § 1 o.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo nieuwzględnienia wniosku o wyznaczenie ponownie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwagi na brak możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi w toku sprawy dokumentami, które Skarżąca otrzymała w dniu 18 stycznia 2022 r., tj. 13 dni po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji, jak również niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, wskutek prowadzenia czynności procesowych po wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 207 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 o.p. i art. 123 § 1 o.p. i w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 o.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że istniała konieczność jej uchylenia, gdyż Naczelnik US dokonał w jednej decyzji rozstrzygnięć w zakresie zobowiązań podatkowych związanych z samoobliczeniem podatku, jak też doręczeniem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, co winno skutkować bezwzględną wadliwością wydanego rozstrzygnięcia;
3. art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania oraz dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w szczególności pominięciem przez organy podatkowe I i II instancji wszelkich istotnych faktów, dowodów i rzeczowych wyjaśnień świadczących o wykonaniu przez Spółkę zleceń na rzecz firmy N., mimo przedstawienia przez Skarżącą szeregu dodatkowych, niewymaganych przepisami prawa dowodów, iż usługi zostały faktycznie wykonane;
4. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego błędną ocenę, co przejawiało się w szczególności dokonaniem błędnych ustaleń w zakresie ponownego opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931) dalej jako: ustawa o VAT, wykonanych usług, mimo niestwierdzenia, iż doszło do narażenia na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz N. M.P. oraz firmy B.E.;
5. art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz istotne wady w uzasadnieniu decyzji, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji, stwierdzającego m.in. w decyzji, iż nie wykonała zleceń na rzecz firmy N., mimo przedstawienia w trakcie postępowania przed organem I i II instancji istotnych dowodów i obszernych wyjaśnień, a w rezultacie pozbawienie Skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania;
II. Art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez WSA w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności nieuzasadnienie w wyroku, dlaczego Strona w niewystarczający sposób udokumentowała realizację usług wyszczególnionych na fakturach, mimo przedstawienia obszernych wyjaśnień wraz z dokumentami w trakcie kontroli i postępowania z których wynika, iż dysponowała możliwościami pozyskania i przekazania swoim kontrahentom danych kontaktowych ewentualnych klientów;
III. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 (dalej jako: Dyrektywa 112), które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.
IV. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i u sług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 203 Dyrektywy 112, poprzez bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności sprzedaży wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach VAT oraz ponowne opodatkowanie transakcji podatkiem VAT, mimo iż podatek został przez Skarżącą zaewidencjonowany i zadeklarowany, nie powodując jakiegokolwiek uszczuplenia należności na rzecz budżetu państwa;
2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na:
a) pozbawieniu Podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów z uwagi na rzekomo fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych tymi fakturami, choć wątpliwości w tym zakresie nie zostały w żadnej mierze wyjaśnione, podczas gdy Podatnik posiada prawidłowe dokumenty od kontrahentów, którzy te faktury ujęli w swoich ewidencjach i deklaracjach VAT;
b) odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych;
3. art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich niezasadne zastosowanie i wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mimo braku podstaw do zakwestionowania podatku naliczonego VAT z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, będących czynnymi podatnikami podatku VAT, którzy zadeklarowali dokonaną na rzecz Spółki sprzedaż;
4. art. 99 ust. 12 ustawy o PTU w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń Skarżącej niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności.
1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 kwietnia 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że skarga kasacyjna nie objęła wszystkich ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania i wywodzonych z nich konsekwencji podatkowych. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które kwestionowałyby ustalenia organów w zakresie rzekomo dokonanych przez skarżącą nabyć usług od podmiotów: Q. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. tytułem pozyskiwania klientów podczas osobistych spotkań oraz usługi telemarketingowe. Wobec braku zarzutów dotyczących tych aspektów sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, nie może ocenił prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy w tym zakresie. W tej sytuacji należy dokonać oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
5.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo nieuwzględnienia wniosku o wyznaczenie ponownie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwagi na brak możliwości zapoznania się ze zgromadzonymi w toku sprawy dokumentami, które Skarżąca otrzymała w dniu 18 stycznia 2022 r., tj. 13 dni po wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji, jak również niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, wskutek prowadzenia czynności procesowych po wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
5.2. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Istoto tego uregulowania sprowadza się do zapewnienia stronie postępowania możliwości zapoznania z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie którego organ dokona ustaleń faktycznych. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej informację, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie zakończone. Dzięki uprawnieniu płynącemu z tego przepisu strona ma realną możliwość zweryfikowania akt sprawy pod kątem całości, zupełności i kompletności materiału dowodowego. Jest to swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz także do ustosunkowania się co do zgłoszonych żądań przez inne strony. Jeżeli żądanie strony wniesione w związku z wypowiedzeniem się co do zebranego materiału dowodowego spowoduje przeprowadzenie określonych "dodatkowych" czynności dowodowych przez organ podatkowy, np. przesłuchanie świadków, organ podatkowy powinien wyznaczyć ponownie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
5.3. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu, należy stwierdzić, że niesporne jest, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach, postanowieniem z dnia 3 grudnia 2021 r. (doręczonym w dniu 16.12.2021 r.), działając na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego. Spółka skorzystała z tego prawa, składając pismo z 21 grudnia 2021 r., w którym wskazała, że podtrzymuje dotychczasowe zarzuty oraz wniosła o przesłanie skanu metryki sprawy i skanów dokumentów włączonych postanowieniem z 26 listopada 2021 r. oraz o ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po otrzymaniu skanów tych dokumentów. W dniu 4 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suwałkach przekazał na skrzynkę e-PUAP Pełnomocnika skany żądanych dokumentów. W dniu 5 stycznia 2022 r. organ I instancji wydał decyzję w sprawie. W treści decyzji wyjaśnił powody, dla których nie uwzględnił wniosku strony o ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.
5.4. Prowadząc postępowanie w opisany powyżej sposób organ nie naruszył art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, niewątpliwie organ zawiadomił skarżącą o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wyznaczył siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w tej sprawie. Po drugie, po wydaniu postanowienia w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie nie przeprowadzono żadnych nowych dowodów. Po trzecie, z akt sprawy nie wynika, by wystąpiły jakiekolwiek przeszkody uniemożliwiające czy utrudniające stronie zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Co więcej, po włączeniu do akt sprawy nowych dowodów organ za każdym razem informował skarżącą o możliwości i sposobie zapoznania się z tymi dowodami. Wbrew twierdzeniom skarżącej, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiany w ten sposób, że strona może żądać od organu ponownego wyznaczenia wskazanego tam terminu, po tym jak organ udostępni jej określony dokument w formie skanu. Jakkolwiek wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wiąże się również z koniecznością umożliwienia stronie przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, to sposób realizacji tych uprawnień nie wpływa na bieg terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ani nie obliguje organu do ponownego wyznaczenia tego terminu.
6.1. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 123 § 1 i w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem skarżącej przepisy te naruszono poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że istniała konieczność jej uchylenia, gdyż Naczelnik US dokonał w jednej decyzji rozstrzygnięć w zakresie zobowiązań podatkowych związanych z samoobliczeniem podatku, jak też doręczeniem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, co winno skutkować bezwzględną wadliwością wydanego rozstrzygnięcia.
6.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, na czym skarżąca oparła stanowisko o braku możliwości rozstrzygnięcia w jednej decyzji kwestii określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W szczególności wniosek taki nie wynika z żadnego z powołanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Zgodnie z art. 207 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji (§ 2). Na mocy art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na podstawie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Ponadto art. 21 § 3 stwierdza, że Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
6.3. Przepisy powołane w podstawie omawianego zarzutu kasacyjnego dotyczą zasadniczo odmiennych kwestii – zasady legalizmu (art. 120), zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1), sposobów powstawania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3) oraz formy rozstrzygania spraw przez organy podatkowe (art. 207 § 1 i 2). Z żadnego z tych przepisów nie daje się jednak – nawet pośrednio – wywieść zakazu czy ograniczenia możliwości formułowania sentencji decyzji w taki sposób, by obejmowała ona w odrębnych częściach różnorodne zagadnienia, mieszące się jednak w zakresie szeroko rozumianych zobowiązań podatkowych. Za ugruntowaną należy uznać, niekwestionowaną przez orzecznictwo sądowe, praktykę organów polegającą na rozstrzygnięciu w jednym akcie administracyjnym (decyzji) kwestii określenia zobowiązań podatkowych oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty kwoty wykazanej na wystawionej fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Powszechna jest również praktyka ujmowania w decyzjach podatkowych, poza wymienionymi zagadnieniami, także rozstrzygnięcia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Metoda ta nie tylko nie znajduje żadnych ograniczeń – w szczególności w przepisach przywołanych w skardze kasacyjnej – ale jest wręcz uzasadniona względami pragmatycznymi. Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, dotyczące konkretnego okresu w podatku od towarów i usług rzutują bowiem bezpośrednio na sposób zastosowania przepisów normujących określenie zobowiązania podatkowego, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty kwoty wykazanej na wystawionej fakturze. Realizacja postulatu skarżącej – odrębnego orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – godziłaby w zasadę ekonomiki procesowej i prowadziła do sytuacji, w której konieczne byłoby powielanie tych samym ustaleń faktycznych dla potrzeb formalnie samodzielnych postępowań, zakończonych odrębnymi decyzjami. Argumentem przemawiającym za zasadnością podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie może być również to, że określenie zobowiązania ma charakter deklaratoryjny, a ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego konstytutywny. Zróżnicowany charakter prawny dokonywanych w decyzji rozstrzygnięć nie stanowi przeszkody dla jej wydania. Dopuszczalna jest bowiem sytuacja, w której decyzja w danej części ma charakter konstytutywny, a w innej części deklaratoryjny.
7.1. Nie można zgodzić się ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania oraz dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny dowodów, co przejawiało się w szczególności pominięciem przez organy podatkowe I i II instancji wszelkich istotnych faktów, dowodów i rzeczowych wyjaśnień świadczących o wykonaniu przez Spółkę zleceń na rzecz firmy N., mimo przedstawienia przez Skarżącą szeregu dodatkowych, niewymaganych przepisami prawa dowodów, iż usługi zostały faktycznie wykonane.
7.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że usługi opisane na kwestionowanych fakturach miały polegać na przekazaniu przez G. Sp. z o.o. listy (bazy) klientów zainteresowanych ochroną zdrowia. Tymczasem – jak prawidłowe zauważył Sąd pierwszej instancji – ani Skarżąca, ani jej rzekomi kontrahenci (B.E. i M.P. nie wskazali danych osobowych rzekomo pozyskanych potencjalnych klientów oraz nie przedłożyli sporządzonych rzekomo raportów zawierających imię, nazwisko, numer telefonu, adres e-mail osób zainteresowanych ochroną zdrowia. Dane takie w żadnej formie nie zostały przedłożone w toku postępowania. Rację ma też Sąd pierwszej instancji, że dowodzą wykonania usług opisanych na zakwestionowanych przez organ fakturach dowody przedłożone przez skarżącą. Dowody w postaci przykładowych list obecności osób uczestniczących w wykładach na temat zdrowia, zdjęć z prowadzonych zajęć, harmonogramu wykładów i warsztatów oraz zanonimizowanych wydruków 9 badań (przykładowych) osób w żaden sposób nie potwierdzają, że usługi opisane na spornych fakturach zostały wykonane. Co istotne, J.K. potwierdziła, że skarżąca nie ma możliwości wskazania konkretnych danych osobowych, jakie pozyskała na rzecz M.P. i B.E., gdyż "ze względu na RODO nie przechowywała tych danych a jedyny egzemplarz dokumentów zawierający te dane był przekazywany w ramach świadczonych usług dla firmy zamawiającej". J.K. ogólnikowo wyjaśniła, że poszukiwała klientów w Internecie oraz przez przedstawiciela handlowego S.G., który miał poszukiwać klientów w terenie na obszarze powiatu suwalskiego i sejneńskiego. Z wyjaśnień tych nie wynika jednak, że wykonane zostały usługi polegające na stworzeniu listy (bazy) klientów zainteresowanych ochroną zdrowia. Wykonania tego rodzaju usługi nie dowodzą także grupowe spotkania i wykłady organizowane przez S.G.. Skarżąca nie wykazała bowiem w żaden sposób, ze podczas tych spotkań zbierane były dane o klientach.
7.3. Z opisanych powyżej powodów niezasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż wobec niepodważenia poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że skarżąca nie wykonała usług opisanych w fakturach wystawianych dla B.E. i N. M.P., uszczuplenie należności podatkowych jest oczywiste. Wynika ono z faktu, że skoro nie doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstało prawo odliczenia podatku wykazanego w wystawionej fakturze.
7.4. W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ naruszył wynikającą z tych przepisów zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz wadliwie sporządził uzasadnienie decyzji, co objawiało się w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji, stwierdzającego m.in. w decyzji, iż nie wykonała zleceń na rzecz firmy N., mimo przedstawienia w trakcie postępowania przed organem I i II instancji istotnych dowodów i obszernych wyjaśnień, a w rezultacie pozbawienie Skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do podniesionego zarzutu i towarzyszącej mu argumentacji, należy stwierdzić, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ odwoławczy oparł się na "błędnych założeniach organy I instancji". Przeciwnie w decyzji tej wykazano, że organ odwoławczy dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, rozpoznając sprawę ponownie. O wadliwości zaskarżonej decyzji nie może świadczyć fakt, że organ odwoławczy poczynił ustalenia zbieżne z ustaleniami organu I instancji. Dodatkowo należy podkreślić, że organ odwoławczy objął zakresem analizy także dowody przedłożone w toku postępowania przed organem drugiej instancji, co wprost wynika z zaskarżonej decyzji. Uznał jednak, że przedłożone przez skarżącą dokumenty nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie podważają stanowiska organu I instancji, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o. na rzecz B.E. i N. M.P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.
8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca wskazał, że przepisy te naruszono poprzez sporządzenie przez WSA w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia Go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności nieuzasadnienie w wyroku, dlaczego Strona w niewystarczający sposób udokumentowała realizację usług wyszczególnionych na fakturach, mimo przedstawienia obszernych wyjaśnień wraz z dokumentami w trakcie kontroli i postępowania z których wynika, iż dysponowała możliwościami pozyskania i przekazania swoim kontrahentom danych kontaktowych ewentualnych klientów.
8.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
8.3. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
8.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. W tej sytuacji nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że została pozbawiona możliwości polemizowania z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. Chybiona jest również przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił, dlaczego strona w niewystarczający sposób udokumentowała realizację usług wyszczególnionych na fakturach, mimo przedstawienia obszernych wyjaśnień wraz z dokumentami w trakcie kontroli i postępowania z których wynika, iż dysponowała możliwościami pozyskania i przekazania swoim kontrahentom danych kontaktowych ewentualnych klientów. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przedstawił jasne stanowisko, stwierdzając, że z przedłożonych przez skarżącą dowodów nie wynika, że wykonała ona usługi opisane w zakwestionowanych przez organ fakturach.
8.5. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 i art. 203 dyrektywy 112, które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Poza ogólnikowym stwierdzeniem, że w sprawie "doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 2 i art. 203 dyrektywy 112", skarżąca nie przedstawiła żadnego uzasadnienia wskazującego na naruszenia przywołanych przepisów dyrektywy 112 i nie wyjaśniła, na czym naruszenia to miałoby polegać, czy na błędnej wykładni, czy na niewłaściwych ich zastosowaniu.
9.1. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 203 Dyrektywy 112, 2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU w związku z art. 167 oraz art. 168 pkt a) dyrektywy 112, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o PTU w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.
9.2. Sposób uzasadnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że Autor skargi kasacyjnej upatruje ich w wadliwego zastosowania w tym, że zostały one odniesione do nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Uznanie zasadności tych zarzutów wymagałoby zatem w pierwszej kolejności skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne.
10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Mariusz Golecki Marek Olejnik