Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 820/20

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 820/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-06-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Gabriela Zalewska-Radzik /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 520/19 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-12-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 2a, art. 70 par. 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191 par. 1, art. 199a par. 1, par. 2 i par. 3, art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 233 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
art. 3, art. 22, art. 23(1) par. 1
Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 32, art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2018 poz 1025
art. 58 par. 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 2, art. 106 par. 3, art. 141, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 41
Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 520/19 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 maja 2019 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 520/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A.P. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 23 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 70c w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne uznanie, że w niniejszej sprawie skarżący otrzymał zawiadomienie określone w tym przepisie, które prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący otrzymał takie pismo, gdyż przedstawione przez organ II instancji pismo z dnia 03.12.2017 r. nie stanowiło zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, lecz wezwanie do przesłuchania w charakterze podejrzanego oraz nie było datowane na 03.12.2017 r., lecz na 03.12.2018 r. i było doręczone nie w 2017 r., lecz w 2018 r. i w konsekwencji błędne uznanie, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu;
2. art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2018r., poz. 4, ze zm., dalej: k.p.), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga:
a) ustalenia, że wraz z pracownikami przeniesiono również majątek zakładu;
b) ustalenia, że uległy zmianie warunki zatrudnienia przyjętych pracowników;
c) podobieństwa między działalności przenoszącego i przyjmującego;
d) zachowania tożsamości zakładu przejmowanego;
- podczas gdy z powyższego przepisu takie wymagania w żaden sposób nie wynikają i w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący pozostał pracodawcą przejętych pracowników;
3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki outsorcingowe, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym;
II. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 231 § 1 k.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 231 § 1 k.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga:
a) ustalenia, że wraz z pracownikami przeniesiono również majątek zakładu;
b) ustalenia, że uległy zmianie warunki zatrudnienia przejętych pracowników;
c) podobieństwa między działalnością przenoszącego i przyjmującego;
d) zachowania tożsamości zakładu przejmowanego;
- podczas gdy z powyższego przepisu takie wymagania w żaden sposób nie wynikają i w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący pozostał pracodawcą przejętych pracowników;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 3 w zw. z art. 22 k.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 3 w zw. z art. 22 k.p. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przedsiębiorca może dalej pozostać pracodawcą względem danych pracowników, pomimo przeniesienia zakładu pracy wraz z tymi pracownikami na inny podmiot i w konsekwencji błędne ustalenie, że skarżący pozostał pracodawcą przejętych pracowników;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 2 Konstytucji RP, poprzez:
a) naruszenie przez organ II instancji zasady ochrony zaufania do państwa i prawa w związku z przyjęciem przez organ II instancji takiej wykładni art. 231 § 1 k.p., która doprowadza do sytuacji, w której obywatele ponoszą negatywne konsekwencje tego, czego nie byli w stanie przewidzieć w wyniku braku jednoznacznej regulacji prawnej w zakresie tzw. outsourcingu pracowników;
b) naruszenie przez organ II instancji zasady określoności i pewności prawa w związku z przyjęciem wykładni art. 231 § 1 k.p., która wykorzystuje niejasność i nieprecyzyjność tego przepisu w celu uzasadnienia dochodzenia zobowiązań spółek outsourcingowych od skarżącego;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 32 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do równego traktowania przez władze publiczne w związku z przyjęciem wykładni dyskryminującej art. 231 § 1 k.p. skarżącego względem innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji;
5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej k.c.), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 58 § 1 k.c. poprzez jego zastosowanie przez organ II instancji i uznanie wszystkich umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że:
a) w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które pozwalałyby uznać przedmiotowe czynności prawne za sprzeczne z przepisami prawa; oraz
b) organ podatkowy nie posiada kompetencji do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych;
6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki outsourcingowe, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie usług służących czynnościom opodatkowanym;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w związku z pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że w niniejszej sprawie nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające pozbawienie skarżącego odliczenia podatku naliczonego, w szczególności nie doszło tutaj do żadnego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszała art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 231 § 1 k.p. na niekorzyść skarżącego w związku z przyjęciem wykładni, która przyjmuje, że przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę wymaga, aby zostały przeniesione również składniki materialne, co jednak z tego przepisu w/w w żaden sposób nie wynika;
9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszała ona art. 233 § 1 pkt 1 op. W zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, która naruszyła art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że zawarcie umowy - porozumienia o przejęciu pracowników pomiędzy skarżącym, a spółkami outsourcingowymi, nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że na podstawie w/w umowy nie doszło do prawnie skutecznego przejścia zakładu pracy, o którym mowa w art. 231 k.p.;
10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszyła art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez uchybienie zasadzie praworządności w związku z samowładnym uznaniem umów zawartych przez skarżącego ze spółkami outsourcingowymi za nieważne, pomimo że przepisy prawa nie przewidują takich kompetencji dla organów podatkowych;
11. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z 2007 r., nr 303, poz. 1 ze zm., dalej KPPUE), poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszyła ona art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 41 KPPUE poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy ta decyzja naruszyła unijne prawo do dobrej administracji w związku z obarczeniem skarżącego skutkami nieudolności administracji skarbowej w zakresie egzekucji należności podatkowych od spółek outsourcingowych;
12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszyła art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji naruszającej art. 199a § 1 i 2 o.p. w zw. z faktem dokonania oceny skutków podatkowych zawartych przez skarżącego umów nie na podstawie przepisów podatkowych, lecz na podstawie przepisów prawa cywilnego, podczas gdy dokonywanie wykładni przepisów prawa cywilnego nie należy do kompetencji organów podatkowych;
13. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 199a § 3 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszyła art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 199a § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji narusza art. 199a § 3 o.p. w związku z niezwróceniem się przez organ I instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów zawartych przez skarżącego, pomimo że zgodnie z art. 199a § 3 o.p. organ powinien tak postąpić;
14. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszyła art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy ta decyzja nie dokonała wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji organu I instancji przesłanek stwierdzenia nieważności umów zawartych przez skarżącego w trybie art. 58 § 1 k.c.;
15. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż narusza ona art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z przedstawionych przez skarżącego dokumentów, pomimo że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych żądanie strony o przeprowadzenie dowodu należy uwzględnić, jeżeli żądanie dotyczy tezy dowodowej niestwierdzonej na korzyść strony, i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;
16. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu II instancji była wadliwa, gdyż naruszyła art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zaskarżona narusza art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. w związku z brakiem podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania wystarczającego materiału dowodowego, gdyż:
a) organy podatkowe obu instancji nie zbadały w szczególności tego, czy spółki outsourcingowe zatrudniały pracowników do wykonywania usług na rzecz skarżącego;
b) organy podatkowe obu instancji zaniechały zgromadzenia, zbadania i załączenia do akt niniejszej sprawy dowodów z akt innych postępowań podatkowych, administracyjnych i karnych prowadzonych przez organy władzy publicznej względem spółek outsourcingowych – R. Spółka z o.o. (dalej: R.), K. Spółka z o.o. (dalej: K.) oraz S. Spółka z o.o. (dalej: S.), pomimo że w sposób pośredni powoływał się na wyniki tychże postępowań;
17. art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w skardze, pomimo że wnioskowane dowody dotyczyły okoliczności mających dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie, i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez sąd I instancji;
18. art. 2 w zw. z art. 141 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z:
a) nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutu skargi w zakresie naruszenia: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT; art. 58 § 1 k.c.; art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112; art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.; art. 188 o.p.; art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 41 KPPUE;
b) nierozpoznaniem zarzutów i twierdzeń skarżącego złożonych na rozprawie.
W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, co do istoty, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu, ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ponowne rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego w I instancji poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na rzecz skarżącego od organu.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności, odnosząc się do sposobu sformułowania zarzutów we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia koniecznym jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił sąd wojewódzki. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji wniesionego środka zaskarżenia.
3.3. Przechodząc do zarzutów sformułowanych we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, jako do zarzutów najdalej idących.
Autor kasacji upatruje naruszenia ww. przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w braku doręczenia skarżącemu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., które prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w skardze kasacyjnej z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący otrzymał takie pismo, gdyż przedstawione przez organ II instancji pismo z dnia 3.12.2017 r. nie stanowiło zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, lecz wezwanie do przesłuchania w charakterze podejrzanego oraz nie było datowane na 3.12.2017 r., lecz na 3.12.2018 r. i było doręczone nie w 2017 r., lecz w 2018 r. W konsekwencji, zdaniem kasatora, błędnie uznano, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu.
Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy przypomnieć, że zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w obowiązującej normie prawnej. Nie można skutecznie powoływać się na ten zarzut, o ile równocześnie nie zostaną - także skutecznie - zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Ponadto próba zwalczenia ustaleń faktycznych, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. III OSK 2901/22; z dnia 17 kwietnia 2024 r., czy sygn. I GSK 1769/20, czy z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. III OSK 2551/23).
Lektura uzasadnienia omawianego zarzutu wskazuje, że skarżący kwestionował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, nie podnosząc przy tym stosownego naruszenia przepisów postępowania. Takie argumenty jak: błędne datowanie pisma z 2017 r. na 2018 r. i doręczenie tego pisma w 2018 r., brak spełnienia przez pismo wymogów z art. 70c o.p., kwestionowanie powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także zarzuty dotyczące wszczęcia postępowania wobec skarżącego, nie zaś Z.K. – mogłyby być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby skarżący podniósł także w tym zakresie stosowne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Żaden zaś z licznych (bo aż osiemnastu) zarzutów naruszenia procedury nie odnosił się do naruszenia art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. Z tego względu ww. zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione.
Dodać jedynie należy, że okoliczności odnoszące się do skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i niezasadności argumentów skarżącego w tym zakresie, były szczegółowo omawiane zarówno w decyzji DIAS, odpowiedzi na skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i zaskarżonym wyroku WSA.
3.3. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że jest ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.
3.4. Przechodząc zatem do oceny zarzutów procesowych należy wskazać, że istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia stwierdzenia, czy doszło do skutecznego przejścia części zakładu pracy skarżącego w rozumieniu art. 231 § 1 k.p. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że na mocy umów doszło do skutecznego outsourcingu pracowników. WSA zaś oraz organy podatkowe twierdziły, że umowy te były nieskuteczne z punktu widzenia prawa podatkowego i doszło do tzw. outsourcingu pozornego.
W opinii NSA prawidłowo przyjęły w sprawie organy (co zostało następnie zaakceptowane przez sąd wojewódzki), że materiał dowodowy wskazuje, że usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez R. i K. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym skarżący nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do strony na innych pracodawców (R. i K.), o którym mowa w art. 23¹ kodeksu pracy.
Zdaniem NSA ustalenie powyższe znajduje pełne oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje (podobnie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji) za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy został poddany przez organ odwoławczy wszechstronnej i drobiazgowej analizie, a wyprowadzone wnioski są spójne i logiczne, co nie pozwala na podzielenie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie wadliwości prowadzonego postępowania.
Podkreślić należy, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że: przejęci pracownicy dalej świadczyli pracę na rzecz skarżącego, jako dotychczasowego pracodawcy; nie uległo zmianie ich wynagrodzenie, warunki pracy, zakres praw i obowiązków, jak i miejsce pracy; przejęci zostali niemal wszyscy pracownicy i stosowali się do wskazówek skarżącego tj. dotychczasowego pracodawcy lub osób przez niego wskazanych; poza przejętymi pracownikami na terenie zakładu pracy nie przebywał żaden przedstawiciel spółek outsourcingowych; spółki outsourcingowe faktycznie zrezygnowały z zadań i obowiązków pracodawcy względem przejętych pracowników, nieformalnie przekazując te kompetencje skarżącemu jako dotychczasowemu pracodawcy i nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia przez nich pracy. Ich rola w zasadzie została ograniczona do wypłaty wynagrodzenia; wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług nie uwzględniało całości kosztów zatrudnienia; przejęci pracownicy wykonywali również pracę na rzecz firmy skarżącego; ani świadek A.W., ani D.J. nie wymienili siebie jako osób mających reprezentować spółki R., czy K., pomimo, że wskazywani byli przez niektórych pracowników, jako ich przedstawiciele; spółki outsourcingowe były całkiem odmiennym typem przedsiębiorstwa od firmy skarżącego, jak również nie przejęły one obsługi klientów firmy skarżącego, który nadal był stroną umów handlowych i wykonywał powierzone zlecenia; czy też nie przeniesiono w związku z zawartymi umowami żadnych aktywów majątkowych, służących do wykonywania zleconych usług, z których skarżący nadal mógł swobodnie korzystać.
Trafnie uznano, że umowy szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, zawarte przez skarżącego z R. i K. o przejęciu pracowników, w żadnym razie nie miały na celu faktycznego przejęcia, o którym mowa w art. 23¹ k.p. Przejęci pracownicy nadal świadczyli pracę na rzecz dotychczasowego pracodawcy (Skarżącego), nie uległo zmianie: wynagrodzenie, warunki pracy, zakres praw i obowiązków pracowników, miejsce pracy, przejęci zostali niemal wszyscy pracownicy (łącznie z przełożonymi), przejęci pracownicy stosowali się do wskazówek (w tym merytorycznych) dotychczasowego pracodawcy lub osób przez niego wyznaczonych, dokumentacja pracownicza pozostawała u dotychczasowego pracodawcy i była prowadzona przez przejętych pracowników (tych samych co przed przejęciem), wynagrodzenie spółek outsourcingowych (R. i K.) uzależnione było jedynie od wysokości wynagrodzeń brutto pracowników przejętych, zakres zadań i obowiązków pracowniczych, wysokość wynagrodzeń, udzielanie urlopów, odbywało się u dotychczasowego pracodawcy, poza "przejętymi" pracownikami na terenie zakładu pracy nie przebywał żaden przedstawiciel ww. spółek, spółki outsourcingowe faktycznie zrezygnowały z zadań i obowiązków pracodawcy względem przejętych pracowników (kontrola sposobu/jakości pracy, wyznaczanie zadań, naliczanie wynagrodzeń), nieformalnie przekazując te kompetencje dotychczasowemu pracodawcy, spółki te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników, wyliczone wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług nie uwzględniało całości kosztów zatrudnienia, które powinny opłacać spółki outsourcingowe, inny był rodzaj działalności skarżącego i spółek outsourcingowych, nie zostały zbyte składniki materialne konieczne do prowadzenia działalności o profilu działalności prowadzonej przez skarżącego, który nadal korzystał z aktywów majątkowych, służących do wykonywania zleconych usług, zachowano tę samą strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy, a rola nowego "pracodawcy" została ograniczona do wypłaty wynagrodzenia i to na podstawie danych sporządzonych przez osoby, które do tej pory u skarżącego wykonywały obowiązki w tym zakresie, spółki outsourcingowe nie przejęły obsługi klientów skarżącego, który nadal pozostał stroną umów handlowych z klientami i wykonywał powierzone zlecenia, a obsługą tych podmiotów ze strony firmy skarżącego zajmowali się przejęci pracownicy.
Podkreślić należy, że o tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącym i spółkami R. i K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnych umów między spółkami, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to ocenie organów, iż stworzyły one jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, nie sposób zarzucić dowolności.
Konkludując tę część wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło w sprawie do nieprawidłowości w zakresie badania legalności zaskarżonej decyzji.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona powinna była wykazać, dlaczego, w jej przekonaniu, Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów Strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.
Z powyższego wynika, że za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów, tj.: art. 231 k.p., art. 3 w zw. z art. 22 k.p., art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p. Podobnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2a o.p., który odnosi się do przepisów prawa podatkowego, a nie przepisu prawa pracy (art. 231 k.p.).
3.5. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji: art. 58 § 1 k.c. i w konsekwencji naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p., art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 199a § 3 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.. Zarzuty te koncentrowały się na zakwestionowaniu stanowiska, zgodnie z którym organy podatkowe uznały umowy zawarte przez skarżącego za nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 k.c., do czego nie miały prawa i nie przedstawiły w tym zakresie stosownego uzasadnienia.
A zatem kluczowy jest zarzut naruszenia art. 199a o.p. W związku z tym przypomnieć należy, że w związku z brzmieniem tego przepisu w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został utrwalony pogląd, że zasada swobody zawierania umów może być kwestionowana na gruncie prawa podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 13 grudnia 2022 r., sygn. III FSK 1345/21). Pomimo istnienia art. 199a § 3 o.p. organ podatkowy ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych, przez co obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa (por. wyroki NSA z dnia: 16 lutego 2024 r., sygn. I FSK 2173/19; z dnia 19 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 763/19, czy z 29 marca 2023 r., sygn. I FSK 1848/22). Natomiast czynności z art. 199a § 2 o.p. mogą mieć zastosowanie w przypadku stwierdzenia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, niemającej jednak cech pozorności (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. II FSK 2122/19).
A zatem, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, organ I instancji miał prawo i obowiązek dokonania oceny skutków podatkowych zawartych umów, a w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie zachodziła konieczność zastosowania art. 199a § 3 o.p. Autor kasacji błędnie przy tym uznał, że organy stwierdziły nieważność umów na gruncie prawa pracy i prawa cywilnego, podczas gdy w niniejszej sprawie organy stosowały regulacje przewidzianą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, do czego były uprawnione i co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Organ podatkowy nie stwierdzał nieważności umowy w rozumieniu art. 58 § 1 k.c., a więc nie był zobowiązany do wyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia, którego nie podejmował, tym samym nie działał w ramach kompetencji zastrzeżonych dla sądu powszechnego. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.
3.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez WSA art. 188 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, że gdy przepis ten został naruszony przez organ drugiej instancji poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania podatkowego, a które – zdaniem skarżącego – miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia niniejszej sprawy.
Jak była o tym mowa na wstępie niniejszych rozważań, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a obowiązkiem wnoszącego ten środek zaskarżenia jest nie tylko wskazanie zarzutów kierowanych pod adresem wyroku sądu pierwszej instancji, ale także ich należyte uzasadnienie. W przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania istotne jest wykazanie, a nie jedynie wskazanie, wpływu dostrzeżonej wadliwości przeprowadzonego postępowania na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem ani zobowiązany ani uprawniony do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej.
Tymczasem zarzut kasacji dotyczący naruszenia art. 188 o.p. zarówno przez organy podatkowe jak i WSA nie został uzasadniony w sposób umożliwiający jego ocenę przez Naczelny Sad Administracyjny. Przede wszystkim uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do przytoczenia fragmentów orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących ww. regulacji prawnej oraz jej stosowania, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności tej sprawy. Nie wskazano chociażby co do których wniosków dowodowych autor kasacji upatruje naruszenia art. 188 o.p., a także jaki – ich pominięcie – miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wskazano także, czemu wnioski te miały służyć, ani na czym kastor opiera ocenę, że były one istotne dla rozstrzygnięcia istoty sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie ma charakter ogólny, polemiczny w stosunku do wyroku Sądu pierwszej instancji. Z tych względów zarzut naruszenia art. 188 o.p. należało ocenić jako niezasadny.
3.7. Jako pozbawiony podstaw należało ocenić zarzut naruszenia przez WSA art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych w skardze.
Przypomnieć należy, że wniosek ten obejmował następujące dowody: wystąpienie pokontrolnego NIK, [...], [...] (powszechnie dostępne pod adresem: [...]) -okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, w tym organów podatkowych względem spółek outsourcingowych; informację o wynikach kontroli [...], Nr ewid. [...] (powszechnie dostępny pod adresem: [...]) - na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, w tym organów podatkowych względem spółek outsourcingowych; postanowienie Prokuratury Rejonowej [...] o umorzeniu śledztwa, sygn. akt [...] - na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, względem spółek outsourcingowych; protokół zeznań B.W., złożonych w dniu 28.04.2016 r. przed Sądem Okręgowym w [...] w sprawie o sygn. [...] - na okoliczność wykazania nieprawidłowości działania organów państwa, w tym organów podatkowych względem spółek outsourcingowych; artykuł pn. [...] ([...]) - na okoliczność wykazania niesprawiedliwej praktyki organów podatkowych względem uczciwych przedsiębiorców.
WSA, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wnioski dowodowe strony, wskazując, że przeprowadzenie tych dowodów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że celem przeprowadzenia postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena czy ustalenia dokonane przez organy podatkowe były zgodne z przepisami procedury administracyjnej.
WSA dokonał prawidłowej oceny zasadności wniosku dowodowego złożonego w skardze oraz objętego nim dowodów w świetle treści 106 § 3 p.p.s.a. Dowody zgłoszone w skardze do WSA miały się bowiem przyczynić do wykazania okoliczności faktycznych, które były przedmiotem sporu w toku całego postępowania podatkowego. Miały zatem wspierać argumentację strony, a nie wyjaśnić istotną wątpliwość w sprawie, a zatem – jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji – nie spełniały przesłanki określonej w art. 106 § 3 p.p.s.a., umożlwiającej ich uwzględnienie.
3.8. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji w sposób rzetelny lub też brak rozpoznania przez WSA zarzutów dotyczących naruszenia szeregu przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Podkreślenia także wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wyrok ten poddał się kontroli instancyjnej, a stanowisko w nim wyrażone zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odpowiadając zaś na zarzut pod adresem Sądu pierwszej instancji, iż nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, wskazać należy, że Sąd nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu wyroku do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze. Obowiązkiem Sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (zob. wyroki NSA z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1964/14 i z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2181/14). W niniejszej sprawie stanowisko Sądu jest wystarczające do uznania, iż odniósł się on do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy okoliczności i zarzutów.
3.9. Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów procesowych, tj.: art. 2a, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 § 1, art. 199a § 1 - 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 233 § 1 pkt 1 o.p., a także art. 106 § 3 i art. 141 p.p.s.a.
3.10. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 231 § 1 k.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także zarzuty wskazane jako zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, choć w powiązaniu z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., które należało rozpoznać jako zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 3 w zw. z art. 22, art. 231 § 1 k.p., art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 41 KPPUE poprzez ich błędne zastosowanie.
Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.
Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. i K. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem, że nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, a jedynie stworzono fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że udowodnione zostało, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawione faktury wystawione przez firmy outsourcingowe nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i słusznie w tej kwestii, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT.
3.11. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Gabriela Zalewska - Radzik
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA
(autor uzasadnienia) (sprawozdawca)