Pełny tekst orzeczenia I FSK 818/23

I FSK 818/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Artur Mudrecki
Danuta Oleś /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 582/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 582/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2022 r., nr 1001-IOV3.4103.46.2019.57.U25.MW w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 582/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (określanej dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 26 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2017 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.
Na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy jego stronami były cztery kwestie, związane z prawidłowością odliczania przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług oraz stosowaniem przez organy podatkowe sankcyjnego opodatkowania, tj. ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki w wysokości 100 %.
Pierwszą kwestią sporną była materia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z dwóch faktur otrzymanych przez Skarżącego. Dokumentowały one zapłatę zaliczek na nabycie nieruchomości zgodnie z umową przedwstępną z 15 grudnia 2016 r., zawartą z B. sp. z o. o. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:
1) umowa przedwstępna została potwierdzona przez notariusza;
2) na jej podstawie strony tego porozumienia uzgodniły, że kupujący wpłaci zadatek w wysokości 350.000,00 zł, z czego 200.000,00 zł do 15.12.2016 r., 100.000,00 zł do 20.12.2016 r., 50.000.00 zł do 16.01.2017 r. Pozostała kwota miała zostać uiszczona po zawarciu aktu notarialnego, z uzyskanego kredytu bankowego;
3) z ustaleń organu wynika, że Spółka nie uiściła całej kwoty zadatku określonej w umowie przedwstępnej. Strona zapłaciła dwa zadatki. Nastąpiło to na podstawie dwóch faktur, wystawionych przez sprzedawcę (B. sp. z o.o.): z 22.12.2016 r. o wartości netto 81.300,81 zł, podatek od towarów i usług 18.699,19 zł oraz z 30.01.2017 r. o wartości netto 162.601,63 zł, podatek od towarów i usług 37.398,37 zł;
4) następnie Strona odliczyła podatek naliczony, wykazany w tych dwóch dokumentach;
5) warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej było wydanie przez właściwy Sąd Rejonowy postanowienia o wygaśnięciu zabezpieczenia w dziale III księgi wieczystej;
6) według Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (zwanego dalej Organem I instancji lub NUS) podstawą prawną do zakwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług;
7) z kolei DIAS stanął na stanowisku, że taka ocena jest nieprawidłowa, gdyż w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, a nie nadużycia prawa, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. W konsekwencji podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia, w odniesieniu do wspomnianych wcześniej faktur, powinien być art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług;
8) zdaniem Organu odwoławczego (abstrahując już od nieuiszczenia całego zadatku), w momencie zawierania umowy przedwstępnej strony wiedziały, że nie są w stanie się z niej wywiązać, gdyż z działu III księgi wieczystej nr [...] (działka o nr [...]) wynika, że w postanowieniu z 4 maja 2016 r. o udzieleniu zabezpieczenia Sąd Okręgowy w Sieradzu wydał zakaz zbywania i obciążania gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Analogicznego wpisu dokonano w dziale III księgi wieczystej nr [...] (działka o nr [...] i [...]).
Drugim zagadnieniem spornym było odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez H.K. Dokumentowały one usługi transportowe, wynajęcia koparko ładowarki, wynajmu koparki oraz wynajmu spychacza. Według organów podatkowych:
1) faktury pochodzą od podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej, a Strona nabywając towar lub usługę, wiedziała lub przynajmniej - przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej - mogła wiedzieć, że zawiera transakcję z innym podmiotem niż podmiot widniejący na fakturze jako sprzedający;
2) z zeznań H.K. wynika, że działalność gospodarczą prowadził w okresie od listopada 2015 r. do sierpnia 2016 r. w zakresie skupu metali i sprzedaży opału, przy czym nigdy nie świadczył żadnych usług na rzecz Skarżącego;
3) H.K. oświadczył, że nie zna osób reprezentujących Stronę. Po okazaniu mu faktur stwierdził, że ich nie wystawiał i że widzi je pierwszy raz oraz nie otrzymał żadnej zapłaty od Strony, a pieczęć widniejąca na fakturach jest podobna do tej, którą świadek stosował w prowadzonej działalności, jednak podpisy widniejące na fakturach nie należą do niego, szata graficzna faktur jest inna od tej, którą świadek stosował w prowadzonej działalności, gdyż świadek wystawiał faktury VAT tylko ręcznie, bez użycia komputera;
4) świadek zeznał również, że nie dysponował sprzętem opisanym w fakturach, tj. środkami transportu, ani spychaczem, koparką i ładowarką;
5) H.K. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej 31 sierpnia 2016 r., a sporne faktury wystawiono po tej dacie. W konsekwencji uznano, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze wspomnianych faktur.
Trzecim zagadnieniem spornym była materia odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej usługę wulkanizacyjną. Jak podniósł DIAS, w rejestrze nabyć za IV kwartał 2016 r. Strona zaewidencjonowała fakturę nr [...] z 18 grudnia 2016 r., wystawioną przez firmę W. W toku postępowania ustalono jednak, że podmiot ten w dniu wystawienia faktury nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym, zdaniem organów podatkowych Stronie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, określonego we wskazanym dokumencie.
Czwartą kwestią sporną była materia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Była ona konsekwencją otrzymania drugiej z faktur zaliczkowych, związanych z transakcją zakupu nieruchomości od B. Sp. z o.o., nr [...] z 30 stycznia 2017 r. DIAS podzielił stanowisko Organu I instancji, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 112c pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego ustalono Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2017 r., w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, tj. w odniesieniu do wskazanej wcześniej faktury.
Jak wiadomo, WSA oddalił skargę. Uzasadniając swoje zapatrywanie wywiódł on, co następuje:
1. Co do kwestii pierwszej (faktur "zaliczkowych"):
1) Organ odwoławczy nie miał racji zmieniając podstawę rozstrzygnięcia z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy;
2) sporne faktury zaliczkowe stwierdzają czynność, która miała miejsce w rzeczywistości, wobec czego wskazana kwalifikacja prawna nie wchodzi w grę. Prawidłowa jest natomiast podstawa prawna wskazana przez Organ I Instancji, jednak z błędną argumentacją. Z kolei, nie jest zasadne przekonanie o nadużyciu prawa;
3) stanął na stanowisku, że czynność prawna w przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości została dokonana przez Spółkę dla pozoru za zgodą spółki B.;
4) czynność ta miała charakter pozorny, gdyż jej strony nie miały zamiaru dopełnić umowy przyrzeczonej, to jest sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Skarżący, jak trafnie zauważyły organy, miał zaś na celu nienależne odliczenie podatku od towarów i usług, wynikającego ze spornych faktur.
5) w swojej argumentacji WSA powołał się na art. 83 § 1 kc. Stanowi on, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. W związku z tym, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 83 § 1 kc, faktury stwierdzające czynność pozorną nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług;
6) Sąd I instancji podkreślił, że w dacie zawarcia umowy przedwstępnej jej strony miały świadomość istnienia zasadniczej przeszkody prawnej do zawarcia umowy przyrzeczonej w postaci sądowego zakazu zbywania i obciążania gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym i budynku stanowiącego odrębną nieruchomość (postanowienie Sądu Okręgowego w Sieradzu z 4 maja 2016 r., sygn. akt I Co 27/16 oraz wpis w dziale III księgi wieczystej nieruchomości);
7) WSA zwrócił uwagę na powiązania osobowe pomiędzy obydwoma kontrahentami (szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji);
8) z tego względu mimo błędnej kwalifikacji prawnej przyjętej przez Organ odwoławczy, rozstrzygnięcie w omawianej części jest zgodne z prawem. Wskazanie błędnej podstawy prawnej prawidłowego rozstrzygnięcia nie stanowi zaś uchybienia powodującego konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
2. Co do kwestii drugiej – podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figurował H.K.:
1) bezdyskusyjna pozostaje okoliczność, że H.K. zakończył działalność gospodarczą z końcem kwietnia 2016 r., co wynika nie tylko z jego zeznań, lecz także z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej;
2) jeśli więc nawet przyjąć, że usługi zostały wykonane, to z całą pewności nie wykonał ich H.K.;
3) z kolei brak zachowania należytej staranności przez Skarżącego wynika wprost już choćby z możliwości sprawdzenia w sieci (w wyszukiwarce CEIDG), że firma H.K. nie prowadzi działalności gospodarczej od 1 września 2016 r., która to wiadomość była dostępna erga omnes.
3. Co do kwestii trzeciej (usługa wulkanizacyjna, udokumentowana faktura wystawioną przez J.A.):
1) poza sporem pozostaje okoliczność, że w dacie wykonania usługi nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług;
2) Skarżący nie dochował należytej staranności, wymaganej od profesjonalnego przedsiębiorcy;
3) K.G. przyznał, że nie weryfikowano kontrahenta, gdyż była to usługa incydentalna. Tymczasem jednorazowy charakter transakcji, jak i niewielka wartość usługi, na które powoływał się świadek pozostaje prawnie obojętny dla oceny czy podatnik zachował należytą staranność;
4) organy podatkowe były uprawnione - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez J.A.
4. Co do kwestii czwartej – sankcji:
1) nie budzi wątpliwości zastosowanie wobec spółki skarżącej art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury z 30 stycznia 2017 r;
2) w myśl art. 83 § 1 kc w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, wskazana faktura została wystawiona dla pozoru. W związku z tym, nie budzi wątpliwości zastosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług;
3) nie może być przy tym mowy o naruszeniu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w sytuacji. Wada oświadczenia woli w postaci pozorności tego oświadczenia wymaga działania z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym i wyklucza możliwość uznania, że jego przyczyną był brak należytej staranności w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa podatnika. Tezę tę wzmacnia fakt, że oświadczenie to musi zostać złożone drugiej stronie - za jej zgodą;
4) miarkowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego z powodu naruszenia zasady proporcjonalności wchodzi w grę tylko w przypadku nieostrożności lub nieuwagi podatnika, a nie jego działania z pełnym rozmysłem;
5) dodatkowo zauważono, że wywody skargi dotyczą art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przyjąć, że dotyczy to art. 112c ust. 1 punkt 2 tej ustawy, który jednak nie został zastosowany przez organy podatkowe, orzekające o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym na podstawie art. 112c ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania;
2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie Strona zarzuciła wyrokowi WSA:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Podatnika nastąpiło to poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, tj. przygotowanie uzasadnienia niepełnego, a przez to niewyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia i powielenie ocen organów podatkowych oraz niedostateczne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wszystko to uniemożliwia zaś zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia sprawy i rzetelne do nich ustosunkowanie, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie w sprawie kontroli instancyjnej;
2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. 2021 r., poz. 137 - dalej określanej jako P.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 - zwanej dalej O.p.) - poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie przez Sąd I instancji kontroli sądowoadministracyjnej podstępowania podatkowego i wydanych w jego ramach rozstrzygnięć:
a) polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby Skarżący i B. Sp. z o.o. zawarły dla pozoru umowę przedwstępną, kierując się wyłącznie celem w postaci uzyskania możliwości obniżenia podatku od towarów i usług o podatek wynikający z faktur zaliczkowych. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że umowa przedwstępna została faktycznie zawarta, strony złożyły sobie nawzajem oświadczenia woli z niej wynikające, umowa ta miała sens ekonomiczny i pozostawała w związku z działalnością gospodarczą obydwu stron, Podatnik dążył do jej zrealizowania angażując zarówno czas, jak i pieniądze w te działania, a w materiale dowodowym brak jest dowodów świadczących o pozornym charakterze tej transakcji;
b) polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby Skarżący i B. Sp. z o.o. zawarły dla pozoru umowę przedwstępną, kierując się wyłącznie celem w postaci uzyskania możliwości obniżenia podatku od towarów i usług o podatek wynikający z faktur zaliczkowych. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że brak jest obiektywnych okoliczności uzasadniających zarzut pozorności transakcji, zaś organy podatkowe zaniechały wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa w trybie przepisów kodeksu cywilnego, a tym samym naruszyły w sposób rażący art. 199a § 3 O.p., przekraczając kompetencje przyznane im na tej podstawie;
c) polegające na zaakceptowaniu przez Sąd błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby Skarżący i B. Sp. z o.o. zawarły dla pozoru umowę przedwstępną, kierując się wyłącznie celem w postaci uzyskania możliwości obniżenia podatku od towarów i usług o podatek wynikający z faktur zaliczkowych, przy jednoczesnym odrzuceniu teorii nadużycia prawa stosowanej w ramach art. 199a § 3 O.p.
- co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie o część zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych;
2. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 - dalej określanej jako u.p.t.u.) w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez:
a) bezpodstawne pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stało się tak, mimo że stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw, aby uznać czynność polegającą na zawarciu umowy przedwstępnej i wpłacie wynikającej z niej zaliczki za czynność pozorną. Zdaniem Strony, w efekcie bezpodstawnie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z kwestionowanych faktur zaliczkowych. Tymczasem kwestionowana czynność miała charakter faktyczny i realny, jej treść odpowiadała zawartej umowie przedwstępnej, a Skarżący posiadał fakturę dokumentującą tę czynność;
b) bezpodstawne wykorzystanie mechanizmu pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w charakterze sankcji, a więc wbrew zasadzie proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, wynikającej z dyrektywy 112;
2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącego było to skutkiem uznania, iż czynności realizowane przez B. Sp. z o.o. na rzecz Podatnika, w związku z zakwestionowanymi transakcjami (dostawy nieruchomości) nie spełniają definicji dostawy w rozumieniu wspomnianych przepisów. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że transakcja miała charakter faktyczny i realny, a organy podatkowe nie zdołały podważyć jej treści, co potwierdza materiał dowodowy, zaś nawet zgodnie z orzecznictwem TSUE charakteru dostawy w rozumieniu podatku od towarów i usług nie zmienia faktyczny skutek i cel czynności;
3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. - poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do okoliczności sprawy oraz bezzasadne przerzucenie przez organy podatkowe na Spółkę pełnej odpowiedzialności za nierzetelne wykonywanie obowiązków podatkowych przez inne podmioty uczestniczące w transakcji na poprzedzających etapach obrotu;
4) art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p. W przekonaniu Podatnika doszło do tego poprzez pozbawienie go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stało się to zaś w wyniku przyjęcia, że Skarżący uzyskał nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności zawarł on w celu ekonomicznie uzasadnionym i związanym z prowadzoną dzielnością gospodarczą umowę przedwstępną i uiścił przewidzianą w niej zaliczkę realizując cel gospodarczy. Tym samym zdarzenie udokumentowane fakturą miało faktycznie miejsce i odpowiadało treści stosunku prawnego wynikającego z umowy przedwstępnej;
5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), pkt 4) lit. a) i lit. c), art. 89a, akt 99 ust. 3 i ust. 12 art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 oraz art. 112b ust 1 pkt 1) lit. b) i art. 112c pkt 4 u.p.t.u. - poprzez błędne i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do przedmiotowych okoliczności sprawy i w konsekwencji poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o.;
6) brak zastosowania art 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., pomimo spełnienia wszystkich warunków dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy;
7) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. - poprzez błędną, restrykcyjną i niezwykle surową wykładnię, bez uwzględniania okoliczności niniejszej sprawy;
8) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 - dalej określanej jako Konstytucja RP), w zw. z art. 273 i art. 242 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 - dalej określanej jako dyrektywa 112) - poprzez zastosowanie sankcji wg stawki 100%, która jest daleko niewspółmierna i rażąco narusza zasadę proporcjonalności.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości,
2) zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych od Skarżącego na rzecz DIAS,
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Uzasadniając racje, które legły u podstaw tego rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w świetle art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.). Jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 P.p.s.a. jest z urzędu brana pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. art. 183 § 1 P.p.s.a.). W realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniała żadna z okoliczności świadczących o nieważności postępowania, wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny był w swoich działaniach związany dyspozycją art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. To zaś wpłynęło na jego zapatrywanie na fundamentalne zagadnienie w przedmiotowej sprawie, tj. na kwestię pozorności – rozpatrywanej w świetle art. 83 § 1 k.c. - dokonania czynności cywilnoprawnej z udziałem Skarżącego i znaczenia ustalenia poczynionego w tym względzie dla odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jeżeli chodzi o materię pozorności czynności cywilnoprawnej (przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości), uiszczenia przez Podatnika na jej podstawie dwóch zadatków oraz odliczenia przez ten podmiot naliczonego podatku od towarów i usług, następnie zakwestionowanego przez organy podatkowe, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na czynnik czasu. Otóż umowę przedwstępną zawarto 15 grudnia 2016 r. Natomiast w oparciu o nią i faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., zaliczki zostały uiszczone przez Stronę 1 stycznia 2017 r. oraz 30 stycznia 2017 r. To właśnie dało wskazanemu podmiotowi asumpt do odliczenia podatku naliczonego, podawanego w wątpliwość przez NUS, a następnie przez DIAS. Rzecz natomiast w tym, że kwestionując skutki podatkowe tej czynności (odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług) organy podatkowe odwoływały się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (takie zapatrywanie prezentował Organ I instancji) lub do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (ten pogląd wyraził DIAS). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że strony czynności cywilnoprawnej (Podatnik i jego kontrahent) swoim zachowaniem zrealizowały stan faktyczny ukształtowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., ponieważ czynność cywilnoprawna, oceniana co do jej skutków podatkowych przez organy podatkowe cechowała się pozornością w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. Dlatego właśnie Sąd I instancji zaakceptował zanegowanie odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług.
Dla porządku i jasności wywodu zawartego w tym uzasadnieniu wyroku warto dodać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Rzecz natomiast w tym, że w czasie, gdy Strona zawierała umowę przedwstępną ze swoim kontrahentem, wystawiano faktury oraz uiszczano poszczególne kwoty z tytułu zadatku, bo od 15 lipca 2016 r. obowiązywał już art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności będące przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (art. 5 ust. 4 u.p.t.u.). Z kolei nadużyciem prawa jest dokonanie czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 u.p.t.u.).
Znamienne jest, że do wskazanej regulacji prawnej (pomimo istnienia podstaw normatywnych ku temu) nie odwołano się kwestionując odliczenie przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług. Także Skarżący, negując legalność wyroku Sądu I instancji nie zarzuca temu rozstrzygnięciu braku odwołania się do art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. i zaniechania wskazania organom podatkowym na konieczność oceny zachowania Podatnika (klasyfikowanego jako obejście prawa) nie przez pryzmat językowo rozumianego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., ale z uwzględnieniem dyrektywy art. 5 ust. 4 i 5 tej samej ustawy. Jego polemika z wyrokiem nieostatecznym, w aspekcie pozorności umowy przedwstępnej z konsekwencjami podatkowymi tego zdarzenia kształtuje się natomiast w płaszczyźnie cywilistycznej, która wobec takiego, a nie innego brzmienia art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. nie może mieć znaczenia.
W tym kontekście warto powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., sygn. C-114/22 (Lex nr 3558641). W judykacie tym wskazano, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
Tym samym dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie może być odczytywana przez pryzmat wskazanych w tym przepisie unormowań polskiego prawa cywilnego. Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy natomiast kierować się prawem Unii (dorobkiem orzeczniczym TSUE) w zakresie nadużycia prawa. Odwołując się do niego, w pierwszej kolejności godzi się powołać wyrok z 21 lutego 2006 r. wydany w sprawie o sygn. C-255/02 Halifax (Lex nr 175869). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (niegdysiejszy Europejski Trybunał Sprawiedliwości) stwierdził w nim, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.
Jednocześnie w tym samym judykacie TSUE ukształtował wyznaczniki nadużycia prawa. Wyartykułowano tam bowiem, że dla stwierdzenia, iż zachowanie to miało miejsce wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia realizowanych czynności jest rzecz jasna zadaniem sądu krajowego. Trybunał Sprawiedliwości wskazał jednak na kryterium oceny, które w takiej sytuacji może być brane pod uwagę. Jak podniesiono, jest nim całkowicie pozorny charakter transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.
Tezę o dążeniu do korzyści podatkowej jako zasadniczym celu transakcji będących nadużyciem prawa TSUE powtórzył w swoim wyroku z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06 Part Service Srl (Lex nr 360725) – por. teza nr 45. Z kolei na czysto sztuczny charakter transakcji, jako wyznacznik nadużycia prawa zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim wyroku z 22 listopada 2017 r., sygn. C-251/16 Edward Cussens (Lex nr 2395418) – por. teza 60.
Z przedstawionych względów, biorąc pod uwagę dyspozycję art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz orzecznictwo TSUE nie sposób było zgodzić się z zarzutami kasacyjnymi Strony, dotyczącymi negowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z dwóch faktur, zakwestionowanych jako będące konsekwencją czynności pozornej. Nie daje bowiem ku temu podstaw cywilistyczna analiza zaistniałego stanu faktycznego, dokonana z perspektywy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 83 § 1 k.c. Obrazy art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Strona nie zarzuciła zaś zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji. W tej sytuacji całkowicie chybione jest odwoływanie się przez Spółkę do art. 199a § 1 oraz § 3 O.p. i przypisywanie WSA aprobaty dla zaniechania wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenia istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy przedwstępnej, co z kolei umożliwiłoby organom dokonanie prawidłowej oceny skutków podatkowych tej czynności w kontekście normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Materia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług sytuuje się bowiem poza zakresem działania sądów powszechnych. Stanowi ona natomiast domenę organów podatkowych.
Z kolei eksponowana przez Stronę materia należytej staranności nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie. Problemem, jaki w niej zaistniał nie był bowiem udział Skarżącego w tzw. obrocie karuzelowym, czy podmiotowa albo przedmiotowa niezgodność treści faktur z rzeczywistością. Stanowiło go natomiast wykorzystanie zasady swobody umów, charakterystycznej dla prawa cywilnego dla uzyskanie przez Podatnika nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Tego rodzaju działanie nie może nie być świadome, a – jak już wcześniej wskazano – przez wzgląd na treść podniesionych zarzutów kasacyjnych Skarżący nie zanegował odwoływania się przez Sąd I instancji do cywilistycznego rozumienia obejścia prawa, zamiast do charakterystycznej dla prawa podatkowego (wynikającej z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. oraz z orzecznictwa TSUE) koncepcji nadużycia prawa.
W swojej skardze kasacyjnej Podatnik nie nawiązał do kwestii podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca figurował H.K. oraz J.A. Uwalnia to Naczelny Sąd Administracyjny od powinności odniesienia się do tych zagadnień.
Jeżeli natomiast chodzi o materię dodatkowego zobowiązania podatkowego godzi się zauważyć, że w decyzji DIAS zaaprobowano ustalenie go za I kwartał 2017 r., na podstawie art. 112c pkt 4 u.p.t.u., przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 100 %. Zgodnie ze wskazanym przepisem tak ukształtowana stawka podatkowa jest właściwa w sytuacji obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających czynności, do których ma zastosowanie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Jak wiadomo, przez wzgląd na treść skargi kasacyjnej Strona nie zakwestionowała skutecznie dopuszczalności stosowania w zrealizowanym przez nią stanie faktycznym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. To zaś otworzyło drogę do kształtowania jej sytuacji prawnej także w oparciu o art. 112c pkt 4 u.p.t.u.
Jednocześnie w skardze kasacyjnej, kwestionując kształtowanie w odniesieniu do niej sankcyjnego zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 100 %, Spółka odwołała się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. W tym judykacie wskazano, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Tym samym podczas ustalania sankcyjnego zobowiązania podatkowego, przez wzgląd na zasadę proporcjonalności konieczne jest ustalenie, czy nieprawidłowość podatkowa jest skutkiem błędu podatnika, czy też stanowi ona efekt oszustwa i uszczuplenia wpływów podatkowych należnych państwu. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zestawiając wnioski wynikające z wyroku TSUE w sprawie C - 935/19 ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy nie sposób przyjąć, że uszczuplenie należności podatkowej, będące efektem odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur będących efektem pozornej czynności prawnej sytuuje się w przestrzeni błędu Strony. Trafnie wskazuje bowiem Sąd I instancji, że wymaga to działania z zamiarem bezpośrednim lub ewentualnym i wyklucza możliwość uznania, że jego przyczyną był brak należytej staranności w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa podatnika. W dodatku, w tej sytuacji konieczna jest aprobata dla takiego działania, wyrażona przez drugą stronę transakcji. Wszystko to wyklucza zaś przyjęcie błędu Spółki jako przyczyny nieprawidłowości podatkowej, czyniącej niemożliwym kształtowanie tzw. sankcji podatkowej w oparciu o stawkę 100 %.
Należy także zauważyć, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku WSA spełnia wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Na podstawie jego lektury bez trudu można bowiem prześledzić tok rozumowania Sądu I instancji oraz ustalić, jakimi względami kierował się on wydając swoje rozstrzygnięcie.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się to na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 118).
Adam Nita Danuta Oleś Artur Mudrecki