Pełny tekst orzeczenia I FSK 817/18

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marcin Broda, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 1738/17 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1738/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D. L. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenia zaskarżonej wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

2.1.1. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

I. art. 126 - 130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn.zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez ich nieuprawnioną, błędną i rozszerzającą wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, iż możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, stawki 0% przez Skarżącego do dostawy towarów, od których dokonał on zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, jest uzależniona od weryfikacji przez Skarżącego, przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów;

II. art. 126 ust. 1 w związku z art. 129 ust. 1 i w związku z art. 56 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wskazaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy podróżny dokonuje zakupu towarów wielokrotnie u tego samego sprzedawcy.

Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 151 p.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "O.p.") i wynikającej z tych przepisów zasady zupełności postępowania podatkowego w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego.

II. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez:

1/ niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu dotyczącego niekompletności materiału dowodowego i nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i w związku z art. 191 O.p.;

2/ nienależytą, pobieżną i wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewystarczającą ocenę stanowiska organów podatkowych w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenia oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Skarga kasacyjna wskazuje na obie podstawy jej rozpoznania wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero po przesądzeniu, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby istotnie wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

3.4. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia przez WSA w Białymstoku art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu dotyczącego niekompletności materiału dowodowego i nieprawidłowości w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, tj. naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i w związku z art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wbrew twierdzeniom Skarżącego odniósł się nie tylko do kwestii prawa do stawki 0% przy sprzedaży towarów dla obywateli białoruskich, ale także do zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z zeznań kierownika stacji benzynowej oraz samego Skarżącego na okoliczność tankowania gazem butli na stacji. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

Zauważyć przy tym należy, że Skarżący nie uzasadnił sformułowanego zarzutu naruszenia art.134 §1 i §2 p.p.s.a. Nie wskazał jakie nie podnoszone w skardze okoliczności, które z urzędu winien był dostrzec, pominął Sąd pierwszej instancji (art.134 §1 p.p.s.a), a także dlaczego uważa, że wydane orzeczenie narusza zasadę reformationis in peius (art.134 §2 p.p.s.a.). Oceniając materiał dowodowy w konkretnej sprawie poddanej kontroli sądu czy interpretując przepisy prawa procesowego i materialnego mające w niej zastosowanie, sąd administracyjny nie jest w ogóle władny naruszyć zakazu z art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż tak rozumiany zakaz uniemożliwiałby kontrolę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia stosownie do wymagań zawartych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może zatem wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności.

3.5. W kolejnym zarzucie procesowym Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w sprawie naruszono art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i w związku z art. 191 O.p. W uzasadnieniu wskazuje na bezzasadną odmowę przeprowadzenia zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tj. kupujących towar obywateli polskich oraz pracowników stacji paliw, na której tankowano gaz do samochodu i butli oraz przesłuchania Skarżącego w charakterze strony. Ponadto zarzuca pobieżną i wybiórczą analizę protokołu oględzin z dnia 23 lutego 2016 r. oraz notatki służbowej z dnia 18 lutego 2016 r. pracowników Urzędu Skarbowego w H., które to dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż oględziny sklepu zostały dokonane tylko i wyłącznie z zewnątrz, a ponadto notatka służbowa nie może stanowić dowodu w sprawie.

3.5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii braku przesłuchania kierownika stacji benzynowej i samego Skarżącego na okoliczność tankowania gazu do butli uznać należy, że zarzut w tym zakresie jest niezasadny. Skarżący w złożonych wyjaśnieniach z dnia 1 i 30 marca 2016 r. wskazał, że zakupiony w listopadzie 2015 r. gaz był wykorzystywany do napędu samochodu marki SEICENTO VAN, który był używany przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał ponadto, że samochodem tym jeździła jego żona, która miała rozkładać ulotki na przejściach granicznych. Organy ustaliły, że w ww. samochodzie zamontowany jest zbiornik LPG o pojemności 33 litry przy stopniu napełnienia 80% (tj. maksymalna pojemność), co oznacza, że do pustego zbiornika można zatankować maksymalnie 33 litry gazu. Z zakwestionowanych faktur VAT wynika natomiast, że Skarżący tankował większe ilości gazu niż mógł pomieścić zbiornik (np. w dniu 7 listopada 2015 r. 46,04 litra gazu, w dniu 12 listopada 2015 r. 43,38 i 37,68 litrów gazu, w dniu 25 listopada 2015 r. 38,66 litrów gazu).

Po ustaleniach organów podatkowych w ww. zakresie Skarżący w dniu 3 maja 2016 r. zmodyfikował swoje wcześniejsze wyjaśnienia wskazując, że tankując samochód tankował również jedną lub dwie butle gazowe o pojemności 11 kg, przeznaczone do ogrzewania sklepu.

3.5.2. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu kasacyjnego zasadnie organ nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego, że tankując SEICENTO tankował również jedną lub dwie butle gazowe o pojemności 11 kg służące do ogrzewania sklepu. Po pierwsze, zgodnie z § 128 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych oraz ich usytuowania (Dz.U.2014.1853 t.j.) - niedopuszczalne jest napełnianie butli gazem płynnym w stacjach paliw płynnych lub w samodzielnych stacjach gazu płynnego. Uzasadniając wprowadzenie ww. zakazu wskazano, że proces napełniania butli 11 kg składa się z wielu czynności m.in. takich jak: napełnianie na wadze z automatycznym odcięciem napełniania, wagowa kontrola napełniania, korekta wagi napełnionej butli, sprawdzanie szczelności napełnionej butli. Całość procesu wymaga zachowania odpowiednich stref bezpieczeństwa, które absolutnie nie mieszczą się w strefach obowiązujących na stacjach paliw.

Po drugie, organ uzyskał potwierdzenie, że stacja paliw, która wystawiła zakwestionowane faktury nie tankuje butli 11 kg gazem LPG, a informacja o tym znajduje się na dystrybutorze LPG. Sam pistolet nie jest przystosowany do napełniania butli (notatka służbowa z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem stacji paliw oraz pisemne odpowiedź na zapytanie organu w tej kwestii). Po trzecie, w z protokołu oględzin z 23 lutego 2016 r., ani z notatki służbowej z 18 lutego 2016 r. nie wynika, że pomieszczenie, w którym Skarżący prowadził działalność gospodarczą było faktycznie ogrzewane z wykorzystaniem butli z gazem. Na tę okoliczność Skarżący nie przedstawiła także żadnych dowodów. Podkreślić także należy, że zakwestionowano podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup gazu powyżej 33 litrów. Nie kwestionowano natomiast pozostałych zakupów gazu.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierownika stacji paliw, czy też z przesłuchania strony w tym zakresie nie było konieczne. Nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego nie narusza przy tym art. 188 O.p. i nie dyskwalifikuje materiału dowodowego sprawy jako niekompletnego.

3.5.3. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wybiórczego traktowania protokołu oględzin z 23 lutego 2016 r. oraz notatki służbowej z 18 lutego 2016 r. Jak wynika z notatki służbowej z dnia 18 lutego 2016 r. podczas doręczania zawiadomienia o przeprowadzenia dowodu z oględzin, pracownicy organu nie stwierdzili, aby w pomieszczeniu, w którym Skarżący prowadzi sprzedaż towarów handlowych i dokonuje zwrotu VAT podróżnym, znajdowały się jakiekolwiek towary handlowe. Na posesji nie zaobserwowano jakichkolwiek oznaczeń (szyldów, reklam) świadczących o tym, że w tym miejscu prowadzona jest działalność gospodarcza. Podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 23 lutego 2016 r. również nie stwierdzono wystąpienia towarów handlowych. Nie można przy tym zgodzić się ze Skarżącym, że organy jedynie fragmentarycznie wykorzystywały treść ww. notatek i protokołu z oględzin. Cytowane w decyzji fragmenty notatek i protokołu z oględzin nie zniekształciły treści całości tych dokumentów. Sam Skarżący przy tym w skardze kasacyjnej wyjaśnił, że naprawił zniszczony szyld i jego zdjęcie dostarczył do akt sprawy, co potwierdza, że w czasie oględzin go nie było.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut, że notatka służbowa z dnia 18 lutego 2016 r. nie może być dowodem w sprawie. W świetle art. 180 § 1 O.p., "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem." Możliwość sporządzania adnotacji na okoliczności "mające znaczenie dla (...) toku postępowania" wynika natomiast z art. 177 § 1 ww. ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że moc dowodową notatek służbowych (adnotacji) należy oceniać w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy (zob. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., II OSK 2078/15, CBOSA), a w przedmiotowej sprawie stanowi ona tylko potwierdzenie okoliczności opisanych w protokole oględzin z dnia 23 lutego 2016 r.

3.6. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżący zarzucił naruszenie art. 126 - 130 ustawy o VAT poprzez ich nieuprawnioną, błędną i rozszerzającą wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, iż możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, stawki 0% przez Skarżącego do dostawy towarów, od których dokonał on zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, jest uzależniona od weryfikacji przez Skarżącego, przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, podczas gdy ani w świetle art. 127 ustawy o VAT ani w oparciu o inne przepisy prawa na Skarżącym nie ciąży taki obowiązek, a okoliczność ta pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania stawki 0%.

3.6.1. Procedurę zwrotu podatku VAT regulują przepisy art. 126 – 130 ustawy o VAT. W myśl art. 126 ust. 1 i 2 tej ustawy, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Zasady zwrotu podatku reguluje art. 128 ustawy o VAT, który stanowi, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz

2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej; 3)posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

3.6.2. Przy wykładni ww. regulacji zasadne jest odwołanie się do wyroku TSUE z dnia 19 grudnia 2020 r. w sprawie C-656/19 – B. [...]. Jak wskazał TSUE w ww. wyroku w braku odesłania do prawa państw członkowskich i właściwej definicji w dyrektywie VAT, wyrażenie "towary przewożone w bagażu osobistym podróżnych" w rozumieniu art. 147 ust. 1 tej dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art.126 §1 ustawy o VAT – przyp. Sądu) należy interpretować zgodnie z ich zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym są one używane, i celów uregulowania, którego są częścią (pkt 42). W odniesieniu do wykładni wyrażenia "towary przewożone w bagażu osobistym podróżnych", należy stwierdzić, że w zwyczajowym znaczeniu w języku potocznym wyrażenie to dotyczy towarów, zazwyczaj małych lub w małej ilości, przewożonych przez osobę fizyczną w trakcie przemieszczania, które są jej potrzebne podczas podróży i służą do użytku prywatnego jej lub jej rodziny. Do tych towarów należą także towary, które nabywa ona w trakcie tego przemieszczania (pkt 45). Jak argumentował Trybunał, zwolnienia z VAT (w przypadku polskiej ustawy o VAT stawka 0% - przyp. Sądu) powinny być interpretowane w sposób ścisły, zwolnienie przewidziane w art. 147 ust. 1 tej dyrektywy na rzecz towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych nie może mieć zastosowania do towarów przewożonych przez osobę fizyczną poza terytorium Unii w celach handlowych w celu ich odsprzedaży w państwie trzecim (pkt 49). Wspomniany art. 147 ponadto realizuje [...] szczególny cel wspierania turystyki, na co wskazuje przyznane państwom członkowskim w ust. 1 akapit drugi uprawnienie do zwolnienia dostaw towarów, których całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c) tego ustępu. Tymczasem przyznanie zwolnienia przewidzianego w art. 147 na rzecz wywozu dokonywanego w celach handlowych w celu odsprzedaży danych produktów w państwie trzecim byłoby bez związku z tym celem wspierania turystyki, który jest ściśle związany z działalnością niemającą charakteru gospodarczego po stronie nabywcy (pkt 51).

Podsumowując Trybunał stwierdził, że [...] przewidziane w art. 147 ust. 1 dyrektywy VAT zwolnienie dotyczące "towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych" należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono towarów, które osoba fizyczna niemająca siedziby w Unii przewozi poza terytorium Unii w celach handlowych, aby je odsprzedać w państwie trzecim (pkt 53).

3.6.3. Biorąc pod uwagę powyższe ocenić należy : po pierwsze, czy sprzedane przez Skarżącego towary nabyte zostały przez obywateli Białorusi w celach handlowych, czy do użytku prywatnego, a po drugie, jeżeli w celach handlowych, czy Skarżący wiedział lub powinien to wiedzieć.

Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w ramach procedury TAX FREE poszczególni obywatele Białorusi zakupili następujące towary :

1) V. R. w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r. kupił 36 kurtek skórzanych, 18 kamer sportowych, 36 dysków zewnętrznych do komputera, 6 kurtek Ovice i 9 par butów o łącznej wartości netto 104.376,5 zł,

2) S. S. w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r. nabył 36 kamer sportowych i 33 dyski zewnętrzne do komputera o łącznej wartości netto 87.018.88 zł,

3) S. S.1 w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r. kupił 30 kamer sportowych i 27 dysków zewnętrznych do komputera o łącznej wartość netto 71.820,23 zł,

4) A. Z. w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r. nabył 6 kamer sportowych i 3 dyski zewnętrzne do komputera o łącznej wartości 11.498,24 zł.

5) A. S. tylko w styczniu 2016 r. kupiła 9 kurtek, 18 torebek,18 par spodni, 9 kapeluszy, 9 płaszczy i 6 T-shirtów o łącznej wartości netto 21.898.59 zł.

6) A. U. w ciągu jednego miesiąca (styczeń 2016 r.) kupiła 12 skórzanych kurtek i 3 pary spodni męskich o łącznej wartości netto 7.612.8 zł.

Powyższe wskazuje, że zasadnie organ oraz Sąd pierwszej instancji uznali, że zakup w powyższych ilościach nie został dokonany na potrzeby prywatne lecz w celach handlowych. Ocenić należy zatem czy Skarżący miał lub powinien mieć tego świadomość.

3.6.4. Jak ustalił organ podatkowy nabywcami towarów sprzedawanych przez Skarżącego byli wyłącznie obywatele Białorusi (6 ww. osób), a z paragonów fiskalnych wynika, że sprzedaż tych towarów na rzecz ww. osób miała miejsce tylko w określonych dniach i jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów, ażeby w pozostałych dniach badanego okresu Skarżący dysponował towarem handlowym oferując go innym nabywcom. Na podstawie przedłożonych faktur VAT ustalono, że Skarżący dokonał zakupu towarów handlowych w grudniu 2015 r. dwukrotnie (15 i 22 grudnia 2015 r.), a w styczniu 2016 r. pięciokrotnie (4, 12, 14, 15 i 25 stycznia 2016r.). Towary te były następnie w ciągu jednego dnia (w jednym przypadku w przeciągu dwóch dni) sprzedawane ww. obywatelom Białorusi. Z powyższego wynika, że Skarżący nabywał towar na konkretne zamówienie obywateli z Białorusi. Po ich otrzymaniu umawiał się z klientami w wyznaczonym dniu w celu dokonania odbioru i uiszczenia należności. Trudno w tych okolicznościach uznać, że nie miał świadomości w jakim celu ww. osoby dokonują zakupu towarów szczególnie, że sprzedaż dokonywaną w danym dniu na rzecz jednego klienta dokumentował kilkoma paragonami fiskalnymi, drukowanymi w odstępach kilkudziesięciu sekund jeden po drugim, np. w dniu 27 stycznia 2016 r. sprzedaż na rzecz S. S. została udokumentowana dziewięcioma paragonami, na rzecz S. S.1 dziewięcioma paragonami, na rzecz S. A. sześcioma paragonami, na rzecz U. A. sześcioma paragonami.

Powyższe zdaniem Sądu kasacyjnego wskazuje, że Skarżący miał, albo przynajmniej powinien mieć wiedzę, że sprzedawane przez niego towary na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej nie były przeznaczone do ich użytku prywatnego lecz zostały nabyte w celach handlowych co w konsekwencji powoduje, że nie miał prawa do zastosowania stawki 0% na podstawie art.129 §1 ustawy o VAT.

4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Chodacka M. Olejnik J. Zubrzycki