Pełny tekst orzeczenia I FSK 815/21

I FSK 815/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Rz 396/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2020-09-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 § 1, art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 396/20 w sprawie ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 marca 2020 r., nr 1801-I E W.4253.68.2019 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 września 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 396/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę M. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 9 marca 2020 r., nr 1801-I E W.4253.68.2019 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie lub ewentualne - w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uznania istoty sprawy za dostatecznie wyjaśnioną - rozpoznanie skargi, zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.
a) art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 239b §1 pkt 2 oraz pkt 4 oraz art. 239b § 2 oraz w zw. z art. 120 oraz 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez oddalenie skargi, pomimo, że ani organ I instancji ani DIAS nie uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez Skarżącego wykonane, choć taki wymóg wynika wprost z wykładni art. 239b §2 O.p.
b) art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 34 §1, art. 41 §1 O.p., w zw. z art. 120 oraz 124 O.p., ponieważ w niniejszej sprawie organ I instancji obowiązany był dokonać zabezpieczenia na majątku Skarżącego zamiast nadawać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.
c) art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. art. 127, art. 217 § 1 pkt 4, art. 239b §1 pkt 2 oraz pkt 4 O.p., w z zw. z 217 § 2 O.p., poprzez oddalenie skargi i wskazanie, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.
d) art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1-2 O.p., w zw. z art. 239b §1 pkt 2 oraz pkt 4 O.p. pomimo wykorzystania w sposób instrumentalny rygoru natychmiastowej wykonalności, po to aby uniknąć negatywnych skutków zwlekania z weryfikacją rozliczeń Strony do okresu bliskiego terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji, oraz opieszałego prowadzenia postępowania podatkowego.
e) art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 187 §1 oraz art. 122 O.p., w zw. z art. 239b §1 pkt 2 oraz pkt 4 O.p., poprzez oddalenie skargi Podatnika, a w konsekwencji nieuchylenie Postanowienia jaki i Postanowienia Organu l instancji, które naruszały podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, jaką jest obowiązek starannego i całościowego zebrania materiału dowodowego i wyczerpujące jego rozpatrzenie. Organy oparły się na niekompletnym materiale dowodowym dotyczącym sytuacji majątkowej Skarżącego, a nadto wyciągnęły błędne wnioski ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, jakoby Strona nie była właścicielem specjalistycznych maszyn do stabilizacji gruntów w postaci rozsypywacza i recyklera, podczas gdy maszyny te są własnością Skarżącego i są wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej.
f) art. 151, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 120, 121 §1 art. 124, art. 125 § 1 oraz art. art. 127 O.p., poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji nieuchylenie postanowienia jaki i postanowienia DIAS, które naruszały podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jakimi są obowiązek działania na podstawie przepisów prawa, zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasada dwuinstacyjności, zasada szybkości i wnikliwości postępowania podatkowego oraz zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, tak aby doprowadzić do wykonania przez podatnika decyzji bez stosowania środków przymusu.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów zarówno naruszenia prawa procesowego jak i materialnego, istota sporu dotyczy tego, czy w przedmiotowej sprawie ograny właściwie wykazały zaistnienie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 § 2 O.p.
3.3. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie musi zostać spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji.
3.4. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za lipiec 2014 r. określonego przez organ I instancji decyzją z 24 czerwca 2019 r., nr [...] upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Jeżeli w sprawie nie zaistniały okoliczności zawieszające, bądź też przerywające bieg terminu przedawnienia do dnia nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie uległoby przedawnieniu z końcem 2019 r. W chwili podjęcia rozstrzygnięcia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 14 października 2019 r., okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące. W rozpoznawanej sprawie w chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał krótki okres, a Skarżący do dnia wydania postanowienia nie wykonał dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast złożył odwołanie od tej decyzji, co jednak samo w sobie nie może stanowić o uprawdopodobnieniu przesłanki dotyczącej uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wymaga jednak powiązania z okolicznościami faktycznymi danej sprawy. Wskazane bowiem działania mogły doprowadzić do sytuacji, że zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Tok postępowania odwoławczego może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Zarówno wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ podatkowy, jak i wniesienie od niej odwołania nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja. Z kolei "niewykonalność" decyzji nie może być instrumentem prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani nie może doprowadzić do akceptacji praktyki, w której odwołanie może być wnoszone m.in. z przyczyn związanych z wykonalnością decyzji. Złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji może pośrednio świadczyć o tym, że prawdopodobne jest niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją. Trzeba też zaznaczyć, że organy podatkowe mają możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia.
3.5. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. należy odczytywać mając na względzie treść normatywną art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Należy mieć w takim przypadku na uwadze okoliczności związane z tokiem postępowania odwoławczego i przewidywanym terminem jego zakończenia, niezależnie od terminu przewidzianego w art. 139 § 3 O.p., czyli zasadniczo dwóch miesięcy, a w pewnych przypadkach nawet do trzech miesięcy. Organ pierwszej instancji nadając własnej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca nie dała żadnych podstaw do przyjęcia, że w sytuacji, gdy odwołanie nie zostanie rozpoznane przed upływem okresu przedawnienia, spełni zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej.
3.6. Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, publ. OTK-A 2011 Nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, a sam stan zaawansowania sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania.
3.7. Z akt sprawy wynika, że Skarżący, złożył odwołanie od decyzji organ I instancji z 24 czerwca 2019 r., nr [...]., a w dacie wydania zaskarżonego postanowienia z 14 października 2019 r., decyzja organu pierwszej instancji nie była jeszcze ostateczna. Początek biegu okresu określonego w art. 239 § 1 pkt 4 O.p. należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie od daty wydania decyzji przez organ I instancji.
Reasumując, krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i złożenie przez Skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji z 24 czerwca 2019 r. czyniło prawdopodobnym, że do dnia 31 grudnia 2019 r., tj. do dnia kiedy upływał ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania, nie zostanie ono wykonane, co wypełnia dyspozycję art. 239b § 2 O.p.
Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, a zatem także realnej możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, którego wielkość określa decyzja wymiarowa (tak NSA w wyrokach: z 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12; z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13). Dokonując wykładni art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie bada się zatem sytuacji majątkowej podatnika dlatego zarzut, że organy oparły się na niekompletnym materiale dowodowym dotyczącym sytuacji majątkowej Skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.8. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut instrumentalnego wykorzystania rygoru natychmiastowej wykonalności, po to aby uniknąć negatywnych skutków zwlekania z weryfikacją rozliczeń Strony do okresu bliskiego terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, aby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z kluczowych przepisów. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, publ. http.orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, publ. OTK-A 2011 Nr 5, poz. 43). Istotą zatem regulacji art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 O.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed skutkami przedawnienia, gdy okres do jego upływu jest już bardzo krótki.
3.9. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w wyniku zażalenia złożonego przez Skarżącego, organ odwoławczy dokonał oceny zaskarżonego postanowienia i wskazał przyczyny, które decydowały o prawidłowości zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz te okoliczności, które nie decydowały o możliwości zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. DIAS, rozpatrując sprawę w postępowaniu zażaleniowym zobowiązany był do ponownego rozpatrzenia sprawy we wszelkich jej aspektach - ma obowiązek ponownego przeanalizowania i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (zarówno pod względem proceduralnym, jak i merytorycznym) w kontekście wydanego przez organ podatkowy I instancji, rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy ma jednocześnie obowiązek rozpatrzenia sprawy w kontekście argumentacji i zarzutów odwołania (zażalenia), nie jest jednak związany granicami wniesionego zażalenia, podobnie zresztą jak uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia. Postanowienie organu I instancji zostało wydane na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i na takiej podstawie prawnej zostało wydane postanowienie organu II instancji. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego żadnego znaczenia nie mają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy też dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p..
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 217 § 2 O.p. W szczególności wskazano w nim dlaczego w ocenie organu może w przyszłości dojść do zdarzenia w postaci niewykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji z 24 czerwca 2019 r. Wskazano w nim m.in., że w dniu 14 października 2019 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., był krótszy niż 3 miesiące.
3.10. Nie jest uzasadnione twierdzenie o obowiązku organu do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Przepis art. 34 O.p. odnosi się do zastosowania instytucji hipoteki przymusowej zabezpieczającej należności podatkowe, natomiast art. 41 O.p. dotyczy zastosowania instytucji zastawu skarbowego. Zarówno hipoteka przymusowa jak i zastaw skarbowy przysługują Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego, niemniej jednak nie są to środki obligatoryjne (obowiązkowe) i za każdym razem to właściwy organ decyduje czy z przysługujących mu uprawnień skorzysta. Dlatego też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego jakoby w niniejsze sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że organ I instancji przeanalizował sytuację majątkową Skarżącego wskazując, że posiadany majątek w postaci pojazdów oraz nieruchomości gruntowych nie zabezpieczyłby zaległości podatkowej określonej w decyzji z 24 czerwca 2019 r.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
D. Mączyński S. Golec M. Olejnik