I FSK 814/26

I FSK 814/26 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2026-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-05-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Sygn. powiązane
I SA/Wr 138/25 - Postanowienie WSA we Wrocławiu z 2026-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2026 poz 143
art. 58 § 1 pkt 6, art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2025 poz 111
art. 144 § 1a, art. 145 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 1131
art. 35b i art. 35e
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Wr 138/25 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2024 r., nr 0201-IOV-13.4103.25.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2021 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za I, II, III i IV kwartał 2021 r. postanawia 1) umorzyć postępowanie z wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego, 2) uchylić zaskarżone postanowienie w całości. Sylwester Marciniak Sędzia NSA
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 17 lutego 2026 r., I SA/Wr 138/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę M. sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy) z dnia 5 grudnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2021 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe.
W uzasadnieniu postanowienia sąd wskazał, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona, a zatem skarga jest przedwczesna i w konsekwencji niedopuszczalna, podlegając odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.). Sąd zwrócił uwagę, że decyzja została skierowana na inny adres pełnomocnika, niż wskazany w pełnomocnictwie, co jest niezgodne z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: o.p.) – organ odwoławczy doręczył decyzję za pośrednictwem indywidualnego konta pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy, tymczasem art. 145 § 2 o.p. jest przepisem szczególnym względem przewidującego taką możliwość art. 35a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r., poz. 1131, dalej: uKAS), gdyż przepisy art. 35-35f uKAS nie odnoszą się bezpośrednio do pełnomocników i nie wynika z nich, by zmieniały dyspozycję art. 145 § 2 o.p. Wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń wiąże organ podatkowy.
W skardze kasacyjnej od tego postanowienia organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozważenie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości przedstawionego w postanowieniu NSA z dnia 16 marca 2025 r., I FSK 1307/25. Organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy w sprawie.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 132 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1a i § 5 w zw. z art. 145 § 2 i art. 138e § 1 o.p. oraz w zw. z art. 35b ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 35e ust. 1 i 3, ust. 4 pkt 2, ust. 6 oraz ust. 10 pkt 1 uKAS, przez wadliwe wykonanie kontroli działalności administracji i błędne uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie została skutecznie doręczona, co skutkowało uznaniem skargi za przedwczesną i podlegającą odrzuceniu, podczas gdy sąd winien dojść do wniosku, że doręczenie zaskarżonej decyzji było prawidłowe, a w konsekwencji brak było podstaw do odrzucenia skargi;
2) art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 132 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1a i § 5 w zw. z art. 145 § 2 i art. 138e § 1 o.p. oraz w zw. z art. 35b ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 35e ust. 1 i 3, ust. 4 pkt 2, ust. 6 oraz ust. 10 pkt 1 uKAS, przez błędne zastosowanie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. i odrzucenie skargi, podczas gdy – wobec braku przesłanek do odrzucenia skargi – sąd powinien rozpatrzyć sprawę merytorycznie, a skarga jako bezpodstawna winna być oddalona;
3) art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 1a i § 5 w zw. z art. 145 § 2 i art. 138e § 1 o.p. oraz w zw. z art. 35b ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 35e ust. 1 i 3, ust. 4 pkt 2, ust. 6 oraz ust. 10 pkt 1 uKAS, przez błędne stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została nieskutecznie doręczona, co było konsekwencją niezasadnego przyjęcia, że:
a) zaskarżona decyzja niezgodnie z art. 145 § 2 o.p. została skierowana na adres pełnomocnika inny niż wskazany w pełnomocnictwie (tj na indywidualne konto pełnomocnika na portalu e-Urząd Skarbowy zamiast na skrzynkę ePUAP), a zatem została skierowana na adres niewłaściwy;
b) art. 145 § 2 o.p. ma charakter szczególny wobec przepisów art. 35-35f uKAS, dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym;
c) przepisy art. 35-35f uKAS nie odnoszą się bezpośrednio do pełnomocników występujących w sprawach podatkowych, a w szczególności nie wynika z nich, by zmieniały dyspozycję art. 145 § 2 o.p.;
d) wskazanie w pełnomocnictwie adresu elektronicznego do doręczeń wiąże organ podatkowy;
co skutkowało błędnym uznaniem skargi za przedwczesną i jej odrzuceniem, podczas gdy zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi na adres właściwy, ustalony zgodnie z przepisami prawa, a w konsekwencji decyzja weszła do obrotu prawnego i skarga nie jest przedwczesna.
Organ wskazał, że zarzucane przez niego uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do odrzucenia skargi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i o przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że postępowanie z wniosku organu odwoławczego o zawieszenie postępowania kasacyjnego jest w chwili wydawania niniejszego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowe i z tego względu podlega umorzeniu na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. W postępowaniu w sprawie, na którą wskazał organ odwoławczy we wniosku, tj. przekazanego do rozpoznania składowi siedmioosobowemu NSA w postanowieniu NSA z dnia 16 marca 2025 r., I FSK 1307/25, zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, w dniu 3 sierpnia 2026 r. zapadł wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów.
Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy nadto wyjaśnić powód, dla którego bezskuteczne było zażądanie przez spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną przeprowadzenia w badanej sprawie rozprawy. Uprawnienie spółki w tym względzie wynikało z art. 182 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W badanej sprawie znajduje jednakże zastosowanie art. 182 § 1 p.p.s.a., w świetle którego Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Regulacja art. 182 § 1 p.p.s.a. znajduje zastosowanie niezależnie od wniosków stron postępowania, stąd skarga kasacyjna w badanej sprawie podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym.
Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.
W badanej sprawie podstawowy spór dotyczy wzajemnej relacji art. 145 § 2 o.p. i przepisów uKAS o doręczeniach za pośrednictwem systemu elektronicznego e-Urząd Skarbowy. Spór ten należy rozstrzygnąć na podstawie występujących w sprawie okoliczności faktycznych, z których za najistotniejsze dla rozstrzygnięcia należy uznać następujące: - pełnomocnik spółki wyraził zgodę na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu elektronicznego e-Urząd Skarbowy; - zgoda ta nie została odwołana; - w toku postępowania podatkowego do organu wpłynęło pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1, w którego treści pełnomocnik wskazał adres do doręczeń elektronicznych za pośrednictwem platformy ePUAP; - zaskarżona decyzja została pełnomocnikowi przekazana w systemie e-Urząd Skarbowy.
Wzajemną relację przepisów z o.p. o dokonywaniu doręczeń pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym i przepisów o doręczeniach z uKAS, szeroko omówił siedmioosobowy skład NSA w powołanym już wyżej wyroku z dnia 3 sierpnia 2026 r., I FSK 1307/25. Przydatności poczynionych w tym względzie rozważań w badanej sprawie nie umniejszają różnice w stanach faktycznych między obiema sprawami, nie dotyczą one bowiem relewantnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. W tym zwłaszcza bez znaczenia jest kolejność zadeklarowania organowi podatkowemu adresów do doręczeń, gdyż – jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1307/25, który to pogląd NSA rozpatrujący badaną sprawę podziela – nie mamy w takim przypadku do czynienia ze zmianą adresu do doręczeń.
Podstawowymi elementami stanu faktycznego, które występują zarówno w sprawie I FSK 1307/25, jak i w sprawie obecnie rozpatrywanej, są następujące okoliczności:
a) strona postępowania podatkowego jest w tym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika,
b) pełnomocnik strony na moment wydawania zaskarżonej decyzji:
- wyraził zgodę na doręczanie mu korespondencji w systemie e-Urząd Skarbowy,
- podał inny adres do korespondencji w dołączonym do akt konkretnej sprawy podatkowej dokumencie pełnomocnictwa,
- organ podatkowy przekazał decyzję na indywidualne konto pełnomocnika w systemie e-Urząd Skarbowy (tj. nie na adres wskazany w pełnomocnictwie).
Z uwagi na dużą zbieżność istotnych okoliczności faktycznych w obu sprawach zasadne jest przywołanie stanowiska przedstawionego przez skład poszerzony NSA co do zgodności z prawem i skuteczności doręczeń pełnomocnikowi przez system e-Urząd Skarbowy w sytuacji, gdy w pełnomocnictwie wskazany został inny adres do doręczeń.
Dokonując analizy przepisów i orzecznictwa Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że złożenie pełnomocnictwa, spełniającego ustawowy, spoczywający na pełnomocniku wymóg wskazania adresu elektronicznego do doręczeń, stanowi w świetle przepisów prawa oraz dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ekspektatywę ukształtowaną w stopniu uzasadniającym oczekiwanie pełnomocnika, iż to na ten właśnie adres organ kierować będzie w sprawie swoją korespondencję wobec tegoż pełnomocnika (pkt 3.2.3. uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 1307/25). Dalej Sąd wskazał, że wprowadzenie do obrotu nowej formy doręczania przez organ pism (w tym zwłaszcza decyzji podatkowych) poprzez system e-Urząd Skarbowy – w zakresie, w jakim pomija konieczność jednoznacznego uregulowania (chociażby poprzez wyraźne odesłanie ustawowe) takiego systemu doręczeń w przepisach samej Ordynacji podatkowej, pozostawiając w niezmienionym w tym względzie brzmieniu pozostałe przepisy Ordynacji, regulującej skutki prawne pełnomocnictw, zawierających – jako obligatoryjny – adres do doręczeń pełnomocnika, stanowi istotne naruszenie konstytucyjnej zasady pogłębiania zaufania podatnika do państwa oraz stanowionego i stosowanego przez nie prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w związku z tym pogląd, że - mając na względzie treść przepisów prawa, odczytywanych przez pryzmat konstytucyjnych zasad legalizmu i ochrony zaufania - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 7 lipca 2022 r. skuteczne doręczenie pisma pełnomocnikowi na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, zachodzi tylko wówczas, gdy po wyrażeniu przez niego zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, pismo zostanie przez organ na to konto wyekspediowane, a następnie przez tego pełnomocnika pobrane. Wyrażenie tej zgody nie stanowi jednak zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym (pkt 3.2.4. uzasadnienia). Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się natomiast przeciwko możliwości zastosowania fikcji prawnej doręczenia zastępczego z art. 150 o.p. (co było istotne w sprawie badanej przez skład poszerzony NSA), wskazując, że niepobranie przez pełnomocnika z jego konta w e-Urzędzie Skarbowym, pisma skierowanego przez organ w postępowaniu podatkowym, w którym ów adresat występuje w roli pełnomocnika, obowiązuje organ do wysłania takiego pisma na adres elektroniczny wskazany w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Podstawową tym samym formą doręczania pism pełnomocnikowi jest ich kierowanie na adres do doręczeń elektronicznych wskazany w pełnomocnictwie złożonym przez pełnomocnika do akt postępowania podatkowego (zasada). Z formy tej nie korzysta się jednak, jeśli doręczenie następuje w siedzibie samego organu albo w sytuacji doręczenia na konto w systemie teleinformatycznym organu, do którego e-Urząd Skarbowy bez wątpienia należy (wyjątek od zasady). Niedokonany tryb zawartego w tym przepisie słowa "następuje" nie czyni jednak niedopuszczalnym skierowania przez organ do doręczenia pisma na adres do doręczeń elektronicznych, jeśli jego doręczenie na konto w systemie lub doręczenie w siedzibie organu, nie doszło ostatecznie do skutku. Sąd zwrócił uwagę, że w roku 2024 równolegle obowiązywały trzy reżimy normatywne: przepisy o.p. o pełnomocnictwach i doręczeniach w postępowaniu podatkowym, przepisy uKAS normujące funkcjonowanie e-Urzędu Skarbowego oraz przepisy ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, w tym regulacje przejściowe odnoszące się do ePUAP. Współistnienie trzech reżimów nie prowadzi jednak do wniosku, że przepisy o systemach teleinformatycznych KAS uchylają gwarancyjny charakter przepisów o.p. dotyczących doręczeń pism na adres pełnomocnika, lecz szanując ich gwarancyjną funkcję, wprowadzają (w sposób wadliwie legislacyjnie, gdyż bez prawidłowego zharmonizowania z o.p.) nowe rozwiązania prawodawcze, zmierzające do słusznej w swych założeniach elektronizacji doręczeń pism w postępowaniach podatkowych. Dokonując analizy m.in. art. 144 § 1a i art. 145 § 2 o.p. w kontekście przepisów intertemporalnych dotyczących reguł skuteczności doręczeń elektronicznych, a także wzajemnej relacji regulacji dotyczących funkcjonowania systemu e-US i art. 145 § 2 o.p., Sąd uznał, że choć przepisy uKAS nie uchylają gwarancji, jakie daje art. 145 § 2 o.p., w tym przede wszystkim nie oznaczają zmiany wskazanego w pełnomocnictwie adresu do doręczeń, to jednak możliwe staje się skierowanie pisma do pełnomocnika za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego, jeśli pełnomocnik ten wyraził na doręczanie korespondencji na to konto nawet wówczas, gdy nie działał w tym zakresie jako pełnomocnik w ramach danego postępowania. Podobnie też pismo doręczone może zostać pełnomocnikowi w siedzibie organu, jeśli zdecyduje się on, jako adresat, pismo to w siedzibie organu odebrać. Według składu poszerzonego NSA rezultat taki daje prawidłowa wykładnia art. 144 § 1a o.p. (pkt 3.7.). Sąd podkreślił, że w 2024 r. doręczenia z wykorzystaniem ePUAP nadal mogły być dokonywane skutecznie na podstawie przepisów przejściowych ustawy o doręczeniach elektronicznych. Przejściowy charakter ePUAP nie może prowadzić do pominięcia jednoznacznej normy wynikającej z art. 145 § 2 o.p. Jeżeli bowiem w dacie doręczenia przepisy dopuszczały korzystanie ze skrzynki ePUAP, a pełnomocnik wskazał ten adres w pełnomocnictwie szczególnym, to istotnie adres ten był adresem do doręczeń w danej sprawie (pkt 3.9.). Sąd zwrócił równocześnie uwagę, że zmiany legislacyjne, które weszły w życie później, zwłaszcza od dnia 1 stycznia 2025 r. w związku z nowelizacją ustawy o doręczeniach elektronicznych oraz dalszym etapem wdrażania publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego, nie mogą oddziaływać wstecz na ocenę doręczenia dokonanego w 2024 r. Mogą natomiast potwierdzać, że prawodawca stopniowo wygaszał rolę ePUAP i porządkował relację między ePUAP, ADE, PURDE i PUH. Nie wynika z tego jednak, że przed wejściem tych zmian w życie, adres ePUAP wskazany w pełnomocnictwie, pozbawiony został znaczenia procesowego. Późniejsze zmiany mogły mieć wpływ na ocenę przyszłych spraw w tym znaczeniu, że po rozpoczęciu obowiązkowego stosowania publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego oraz po ograniczeniu przejściowego znaczenia ePUAP, zmniejsza się praktyczny zakres sytuacji, w których adres ePUAP wskazany w pełnomocnictwie może być traktowany jako skuteczny kanał doręczeń. Nie zmienia to jednak konstrukcji art. 145 § 2 i art. 146 § 1 o.p. Także po zmianach zasadą pozostaje bowiem, że adres procesowy wskazany w pełnomocnictwie szczególnym może zostać zmieniony przez oświadczenie dokonane bezpośrednio w danym postępowaniu, nie zaś przez generalną zgodę systemową pozbawioną odniesienia do sprawy (pkt 3.10.). Sąd przypomniał, że znaczenie gwarancyjne art. 145 § 2 o.p. zostało jednoznacznie zaakcentowane w uchwałach NSA z dnia: 18 marca 2019 r., I FPS 3/18; 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, podkreślając równocześnie, że uchwały te nie mogą być mechanicznie przenoszone na sytuację, w której pismo zostało faktycznie doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi przez e-US. Dotyczyły one przypadków pominięcia pełnomocnika jako adresata czynności. W analizowanym w rozpatrywanej sprawie zagadnieniu pełnomocnik nie zostaje pominięty w sensie podmiotowym. Pismo jest kierowane do niego, sam spór zaś dotyczy kanału (formy) doręczenia. Ta różnica ma zasadnicze znaczenie dla skutków prawnych doręczenia. Dlatego Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że każde doręczenie przez e-US, przy istnieniu adresu elektronicznego wskazanego w pełnomocnictwie, jest równoznaczne z brakiem doręczenia. Oznaczałoby to bowiem uznanie zastosowania przez organ podatkowy nieprawidłowego kanału komunikacji elektronicznej, jako równoznacznego w skutku z brakiem doręczenia pisma w ogóle, które jednak w rzeczywistości nastąpiło. Norma z art. 145 § 2 o.p., zgodnie z wykładnią tego przepisu zaprezentowaną w uchwałach I FPS 3/18 i I FPS 4/21, pełni w tym względzie przede wszystkim funkcję ochronną i gwarancyjną dla strony postępowania, aby dane pismo skutecznie trafiło do jej pełnomocnika, nie zaś do samej strony albo osoby nieuprawnionej. Gdy ten cel zostaje osiągnięty, ocena skutków doręczenia musi uwzględniać rzeczywiste dotarcie pisma do pełnomocnika (pkt 3.12.). Analizując orzecznictwo NSA dotyczące wzajemnej relacji badanych przepisów uKAS i art. 145 § 2 o.p. (por. pkt 3.13.), skład poszerzony skonkludował, że w świetle tego orzecznictwa prawo strony do działania przez pełnomocnika i obowiązek organu doręczania pism temu pełnomocnikowi, podlegają ścisłej ochronie prawnej z tym wszakże, że nie należy automatycznie rozszerzać sankcji bezskuteczności właściwej pominięciu pełnomocnika na przypadek, w którym pełnomocnik otrzymał pismo przez inny kanał elektroniczny. Dystynkcja ta wpisuje się tym samym w dotychczasową linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniając jednocześnie istotne dla ochrony praw i wolności jednostek, proceduralne funkcje gwarancyjne, dostosowując je do współczesnych realiów cyfrowego modelu doręczeń. Z tych też względów należy rozróżnić od siebie dwie następujące płaszczyzny. Pierwszą dotyczącą formalnej zmiany adresu procesowego wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym oraz drugą odnoszącą się do skutków faktycznego doręczenia pisma właściwemu adresatowi procesowemu, czyli ustanowionemu pełnomocnikowi, lecz z wykorzystaniem innego elektronicznego kanału komunikacji niż adres ujawniony w aktach sprawy. Zgoda na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-US nie zmienia bowiem adresu procesowego, jednak doręczenie pisma przez e-US może być skuteczne jako doręczenie dokonane właściwemu pełnomocnikowi. Takie rozróżnienie jest konieczne dla zachowania równowagi między gwarancyjną funkcją art. 145 § 2 o.p. a potrzebą nieredukowania doręczenia do czysto formalnej czynności procesowej oderwanej od jego celu. Gdyby uznać, że sama zgoda na e-US automatycznie zmienia adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym, adres ten utraciłby znaczenie mimo jego obligatoryjnego wskazania w formularzu PPS-1. Gdyby natomiast uznać, że każde doręczenie przez e-US ustanowionemu pełnomocnikowi jest zawsze bezskuteczne, nawet wtedy, gdy pełnomocnik faktycznie otrzymał pismo, doszłoby do nadmiernego formalizmu, który nie wynika z przytoczonych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących pominięcia pełnomocnika. (pkt 3.14.). Można przyjąć, że skoro pełnomocnik był użytkownikiem e-US i wyraził konkludentnie zgodę na doręczanie na to konto, to doręczenie dokonane na to konto może wywołać skutek, jeżeli rzeczywiście było doręczeniem do tego pełnomocnika i spełniało wymogi ustawowe dla doręczeń przez system e-US. Podstawą skutku nie jest jednak art.146 § 1 o.p., lecz osiągnięcie celu doręczenia wobec właściwego adresata w dopuszczalnym prawnie kanale. W omawianym stanie prawnym cel ten mógł zostać zrealizowany również poprzez doręczenie korespondencji zarówno za pośrednictwem systemu e-US (wobec zgody wyrażonej przez pełnomocnika na podstawie art. 35e uKAS), jak i w siedzibie samego organu (stosownie do możliwości przewidzianej w art. 144 § 1a o.p.), a także na adres wskazany w treści udzielonego pełnomocnictwa, np. ePUAP (pkt 3.15.). Sąd podkreślił, że nie można przyjąć ani tezy o bezwzględnej nadrzędności kanału doręczeń poprzez platformę e-US nad adresem wskazanym w pełnomocnictwie, ani tezy o bezwzględnej bezskuteczności doręczenia przez ów system e-US do ustanowionego pełnomocnika. Pierwsza teza nadmiernie ograniczałaby normę gwarancyjną z art. 145 § 2 o.p., druga zaś pomijałaby faktyczne osiągnięcie celu doręczenia wobec właściwego adresata, prowadząc do nieuzasadnionego, nadmiernego i nieproporcjonalnego formalizmu. Faktyczne doręczenie pisma pełnomocnikowi przez system e-US może wywołać skutek doręczenia, ponieważ nie jest doręczeniem z pominięciem pełnomocnika, lecz doręczeniem do właściwego adresata za pomocą ustawowo przewidzianego kanału elektronicznego (pkt 3.17.). Wyrażenie zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem platformy e-Urząd Skarbowy na podstawie art. 35e ust. 1 uKAS może powodować, że e-Urząd Skarbowy staje się prawnie dopuszczalnym kanałem doręczenia pisma temu pełnomocnikowi, jeżeli organ korzysta z niego zgodnie z przepisami uKAS i o.p. (pkt 3.18.). Faktyczne doręczenie pisma ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego wywołuje skutek prawny tożsamy ze skutkiem doręczenia na adres, o którym stanowi art. 145 § 2 o.p., jeżeli pismo zostało doręczone właściwemu pełnomocnikowi w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią. Skutek ten nie opiera się na formalnej zmianie adresu, lecz na realizacji celu doręczenia wobec właściwego adresata procesowego. Pogląd ten nie znosi gwarancyjnej funkcji art. 145 § 2 o.p., lecz precyzuje jej zakres w warunkach wielokanałowych doręczeń elektronicznych. Wykładnia taka sprzeciwia się tym samym pominięciu pełnomocnika i dorozumianej zmianie adresu procesowego przez czynność pozaprocesową, nie sprzeciwia się natomiast uznaniu skutku faktycznego doręczenia, gdy pismo rzeczywiście trafiło do ustanowionego pełnomocnika przez kanał przewidziany w ustawie (pkt 3.19.).
Podsumowując swoje rozważania teoretyczne, skład siedmiu sędziów NSA wskazał, że wyrażenie przez pełnomocnika zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 uKAS nie uchyla możliwości doręczenia w postępowaniu pełnomocnikowi pisma pod adres wskazany w pełnomocnictwie, lecz de lege lata uprawnia organ do doręczenia pisma, adresowanego do pełnomocnika na jego konto w e-Urzędzie Skarbowym, przy czym doręczenie takie nie jest możliwe poprzez ziszczenie się fikcji prawnej doręczenia zastępczego, lecz wyłącznie przez faktyczne pobranie (odebranie) pisma przez adresata, zaś ciężar wykazania skutecznego doręczenia spoczywa w tym względzie na organie podatkowym (pkt 3.20.).
Obszerne przywołanie fragmentów uzasadnienia wyroku NSA z dnia 3 sierpnia 2026 r., I FSK 1307/25, było konieczne, wyraźnie na ich podstawie da się bowiem stwierdzić, w którym miejscu sądu pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu popełnił błędy mające istotny wpływ na wynik sprawy (gdyż doprowadziły one do odrzucenia skargi jako przedwczesnej w sytuacji, w której brak było ku temu przesłanek). Wymaga zaznaczenia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko przedstawione w wyroku z dnia 3 sierpnia 2026 r., I FSK 1307/25.
W zaskarżonym postanowieniu sąd nie dostrzegł, że w okolicznościach sprawy kontrowersja co do prawidłowości doręczenia nie dotyczy pominięcia pełnomocnika (skierowania przez organ decyzji bezpośrednio do strony), lecz doręczenia mu decyzji poprzez inny kanał komunikacji niż ten wskazany jako adres do doręczeń w złożonym do akt sprawy pełnomocnictwie. Sąd odwołał się do uchwały I FPS 4/21, nie zwracając uwagi na ten istotny aspekt wywodu NSA, niejako automatycznie przypisując analogiczne skutki (nieskuteczność doręczenia) w innej sytuacji faktycznej. Sąd pominął przy tym istotę art. 144 § 1a o.p., umożliwiającego przecież doręczanie pism w postępowaniu podatkowym w inny sposób niż na oficjalnie wskazany adres do doręczeń. Sąd nie dostrzegł również wagi nader istotnej okoliczności, tj. tego, że w badanej sprawie organ odwoławczy faktycznie doręczył decyzję pełnomocnikowi za pośrednictwem jego indywidulanego konta na portalu e-Urząd Skarbowy. Ta okoliczność jest podstawową różnicą między stanem faktycznym w niniejszej sprawie a stanem faktycznym, na gruncie którego zapadł wyrok w sprawie I FSK 1307/25 (gdzie pismo nie zostało przez pełnomocnika faktycznie odebrane), i to różnicą mającą ogromny wpływ na rozstrzygnięcie. W takiej sytuacji uznanie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji za niedoręczoną, mimo faktycznego odbioru przesyłki przez adresata (pełnomocnika strony postępowania) w systemie e-US, gdy pełnomocnik wyraził zgodę na doręczanie mu w ten sposób pism przez organ, jest wyrazem nieuzasadnionego, nadmiernego i nieproporcjonalnego formalizmu przy stosowaniu art. 145 § 2 o.p. i pominięcia faktycznej realizacji celu doręczenia wobec właściwego adresata procesowego. Tymczasem prawidłowe wyważenie znaczenia przepisów art. 144 § 1a i art. 145 § 2 w zw. z relewantnymi przepisami uKAS, powinno doprowadzić sąd do wniosku, że w okolicznościach badanej sprawy faktyczne doręczenie pisma pełnomocnikowi przez system e-US wywołało skutek doręczenia, ponieważ nie jest doręczeniem z pominięciem pełnomocnika, lecz doręczeniem do właściwego adresata za pomocą ustawowo przewidzianego kanału elektronicznego, na którego wykorzystanie w doręczaniu korespondencji adresat ten wyraził zgodę. Sąd pierwszej instancji powinien był dostrzec, że faktyczne doręczenie pisma ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego wywołało skutek prawny tożsamy ze skutkiem doręczenia na adres, o którym stanowi art. 145 § 2 o.p., gdyż pismo zostało doręczone właściwemu pełnomocnikowi w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią. W tym względzie nie można się zgodzić z pełnomocnikiem spółki, który uważa, że art. 145 § 2 o.p., gwarantuje zarówno to, że organ podatkowy nie może w postępowaniu pomijać prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, ale również to, że kontakt z tym pełnomocnikiem będzie utrzymywany wyłącznie w jeden – wskazany w pełnomocnictwie – sposób. Choć można się co do zasady zgodzić z pełnomocnikiem spółki, że to właśnie pełnomocnik decyduje, pod jakim adresem ma być mu doręczana korespondencja, nie znajduje usprawiedliwienia dalej idąca teza – tj. że w przypadku wyrażenia przez pełnomocnika (w taki czy inny sposób) zgody na doręczanie mu korespondencji poprzez różne kanały elektroniczne faktyczne odebranie korespondencji pod adresem "niewłaściwym" w dalszym ciągu powinno skutkować nieskutecznością doręczenia. Stanowisko to jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe, jest bowiem rezultatem nadmiernie instrumentalnego podejścia do normy gwarancyjnej z art. 145 § 2 o.p., tj. oczekiwania uznania decyzji za niedoręczoną, choć adresat był właściwy, a decyzja została faktycznie odebrana.
W związku z powyższym za zasadne należy uznać podstawy skargi kasacyjnej, w których organ odwoławczy zarzuca naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 144 § 1a i art. 145 § 2 o.p. oraz w zw. z art. 35b i art. 35e uKAS, przez błędne uznanie skargi za przedwczesną i jej odrzucenie, podczas gdy decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi na adres zgodny z przepisami prawa, na którego wykorzystanie pełnomocnik wyraził zgodę. Należy jednak równocześnie zwrócić uwagę, że do naruszenia tych przepisów doszło w sposób wynikający z powyżej przedstawionego wywodu, nie w sposób, który przedstawia organ w uzasadnieniu środka odwoławczego. Organ opowiedział się mianowicie za pierwszeństwem zastosowania doręczeń za pośrednictwem systemu e-Urząd Skarbowy względem doręczeń na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych. W świetle przedstawionych wyżej rozważań jest to wniosek zbyt daleko idący i nie zasługuje na uwzględnienie. Choć trafnie organ kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji, że przepisy art. 35-35f uKAS nie odnoszą się do pełnomocników, założenie, że wyrażenie zgody przez pełnomocnika na doręczanie mu korespondencji przez e-US wyłącza możliwość doręczania pism na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń elektronicznych, zgodnie z art. 145 § 2 o.p., nie jest prawidłowe. Słusznie natomiast organ zauważa, że w sprawie nie doszło do doręczenia decyzji w sposób naruszający gwarancje procesowe strony, gdyż zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w sposób przewidziany prawem i umożliwiający skutecznie wniesienie skargi do sądu administracyjnego.
Organ nie wykazał natomiast, by w badanej sprawie doszło do naruszenia innych przepisów wskazanych jako naruszone w petitum skargi kasacyjnej. Brak odpowiedniego wywodu w tym względzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powoduje, że związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie ma obowiązku odnoszenia się do zarzutów naruszenia np. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 132, art. 141 § 4, czy art. 133 § 1 p.p.s.a. Stąd jedynie na marginesie warto dodać, że podnoszenie w badanej skardze kasacyjnej, że "skarga jako bezpodstawna winna zostać oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a." stoi w sprzeczności zarówno z obecnym etapem postępowania, jak i sposobem zakończenia postępowania przez sąd pierwszej instancji, który w żaden sposób nie odnosił się merytorycznie do skargi. Pogląd organu, że skarga spółki jest niezasadna, nie ma żadnego znaczenia dla niniejszego postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny bada w nim bowiem jedynie zgodność z prawem postanowienia o odrzuceniu skargi, nie mając podstaw do spekulacji na temat hipotetycznego merytorycznego rozstrzygnięcia w przypadku nieodrzucenia tegoż środka prawnego.
Ze wskazanych przyczyn, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie.
Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż art. 203-204 p.p.s.a. nie mają zastosowania w badanej sprawie (por. uchwała NSA z dnia 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07).
Sylwester Marciniak
Sędzia NSA