I FSK 789/06

I SA/Łd 1354/05 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2006-03-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska-Nowacka /przewodniczący/
Bogdan Lubiński /sprawozdawca/
Bogusław Klimowicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 789/06 - Wyrok NSA z 2007-05-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant Asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr: [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z [...], nr. [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił J. B. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz, o nr nadwozia [...].
W postępowaniu podatkowym ustalono, iż dnia13 maja 2004 r. wpłynęła do Urzędu Celnego w Ł. złożona przez podatnika deklaracja nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i dokonał on zapłaty obliczonego przez siebie podatku akcyzowego. W dniu 18 maja 2004 r. odebrał dokument potwierdzający zapłatę. 2 maja 2005 r. podatnik złożył podanie o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego. Uzasadniając swój wniosek powołał się na sprzeczność polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym – art. 23 ust. 1 i 2, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 (Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r.-Dz.U. z 2004 r., nr 90,poz. 864/31 , powoływanego dalej jako TWE).
Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29,poz. 257 z późn.zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt. 11 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie zaś z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju ma obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu na terenie kraju. Podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód ( art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym), a wysokość podatku określa art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydane na podstawie zawartej w niej delegacji Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87,poz. 825 z późn.zm.). Podatnik zastosował się do wyżej wskazanych przepisów, a obliczony przez niego podatek odpowiada wskazanej w nich wysokości.
Odnosząc się do niezgodności przepisów krajowych z art. 23,25 i 90 TWE organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane (a do takich należą samochody) zgodnie z własną polityką fiskalną. Podatkiem akcyzowym obciążone są również czynności dotyczące każdego samochodu niezarejestrowanego w kraju, niezależnie od źródła jego pochodzenia.
W odwołaniu od tej decyzji, domagając się zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzspólnotowym samochodu marki Mercedes-Benz, podatnik zarzucił niezgodność polskich przepisów podatkowych z unormowaniami unijnymi – art. 23 ust.1 i 2 , 25 i 90 TWE. Jednocześnie podniósł, iż przepisy wspólnotowe mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich.
Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił on pogląd Naczelnika Urzędu Celnego I, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do zwrotu uiszczonego podatku. Wskazując na treść art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) stwierdził, iż zwrot podatku uzasadniony jest wówczas, gdy mamy do czynienia z nadpłatą, przez którą należy rozumieć kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Taka sytuacja nie zaistniała w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż kwota podatku akcyzowego została zapłacona od nabycia wewnątrzwspólnotowego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (a do takich należą samochody) zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków akcyzowych (wynika to z Dyrektywy 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływ i nadzorowania takich wyrobów). Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące. W jego ocenie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie pozostają w sprzeczności z art. 90 TWE, bowiem w przypadku pojazdów używanych obowiązek podatkowy powstaje zarówno w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, jak i podobnych pojazdów kupowanych w Polsce przed pierwszą rejestracją. Organ wskazał, iż brak jest dowodów na to, iż konieczność zapłaty podatku w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wpłynęła na ograniczenie popytu na samochody z innych państw członkowskich, o czym świadczy znaczny wzrost importu w 2004 r. w stosunku do roku 2003 r.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. niezasadny jest również zarzut niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 23 i 25 TWE, które stanowią o unii celnej jako podstawie Wspólnoty oraz o zakazie stosowania ceł przewozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym, w tym również ceł o charakterze fiskalnym, bowiem obowiązek uiszczania podatku akcyzowego od samochodów, nie jest związany z przekroczeniem granicy, tylko z dokonaniem określonej przepisami czynności, w tym także mającej miejsce na terenie Polski. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż nie posiada kompetencji do oceny zgodności obowiązującego prawa z prawem wspólnotowym, czego potwierdzeniem jest wyrok z dnia 24.02.2005 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zgodnie z którym "Sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego, w tym przypadku rozporządzeń Ministra Finansów, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub, w przypadku istnienia wątpliwości co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości. Wskazać jednakże należy, iż uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Prawo takie nie przysługuje organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy obowiązującej przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych".
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi J. B. podniósł, iż art. 80 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają wyłącznie samochody niezarejstrowane na terytorium Polski. W praktyce powyższy przepis zwalnia z akcyzy sprzedaż samochodów już zarejestrowanych w Polsce niezależnie od ich wieku. Poza tym stawka akcyzy w stosunku do aut krajowych przed pierwszą rejestracją wynosi 13,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1 % dla pozostałych, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu stawka akcyzy maksymalnie może wynosić aż 65 % ceny nabycia (podstawy opodatkowania). Regulacja ta chroni zatem towary krajowe kosztem zagranicznych. Wskazuje to na naruszenie art. 25 TWE, stosownie do którego zakazane jest stosowanie ceł importowych lub eksportowych w obrocie handlowym między Państwami Członkowskimi Wspólnoty Europejskiej. Jeżeli więc państwo nałoży opłatę z tytułu przekroczenia przez towar granicy w sposób sprzeczny z art. 25 TWE, importer lub eksporter może odmówić jej uiszczenia, powołując się wprost na ten przepis.
Jeżeli zaś podatek akcyzowy potraktujemy jako podatek wewnętrzny, to jego ustanowienie będzie stanowiło naruszenie art. 90 TWE, który to przepis wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje bowiem w przypadku zakupu używanego samochodu, który był wcześniej zarejestrowany w Polsce.
Skarżący zauważył także, iż obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego składania deklaracji uproszczonych do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia może stanowić dodatkową formalność utrudniającą obrót wewnątrzwspólnotowy i wpływać na ograniczenie ilości sprowadzanych aut.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z mocy prawa, co oznacza, iż zobowiązanie podatkowe i jego wysokość nie wynikają z mocy decyzji organu podatkowego W świetle powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezpodstawny. Również za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego, gdyż stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Rozstrzygając niniejszą sprawę odnieść należy się na wstępie do kwestii wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami oraz do kwestii możliwości samodzielnej oceny przez organy administracji zgodności przepisów ustaw krajowych z normami prawa wspólnotowego oraz – w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności- możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy. W dalszej kolejności dokonać należy oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych z przepisami prawa europejskiego, w szczególności z art. 23, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE.
Konstytucja RP wyliczając źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce szczególną rangę przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Ustęp 2 tego artykułu przesądza jednoznacznie o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy przepisów ustawy nie da się pogodzić z umową w drodze wykładni. Istotne znaczenie ma też tutaj treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy pochodnego ( wtórnego) prawa wspólnotowego. Ze wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej.
W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny co oznacza, że również normy pochodnego prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Częścią polskiego porządku prawnego stały się w związku z tym także przepisy wspomnianego wcześniej TWE. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Celem tym jest m.in. zapewnienie swobodnego przepływu towarów ( art. 23 TWE). Przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą – organy administracji (por. D. Miąsik w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod red. A. Wróbla, Kraków 2005 r., s. 317 oraz orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989 r., s. 1839).
Realizacja celów Wspólnoty w sferze podatkowej wyrażona została m.in. w art. 90 Traktatu. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe, jak również nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z przepisu tego wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Dotyczy on zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej ( ukrytej), polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów ( por. wyrok ETS w sprawie Michel Humblot v. Directeur des services fiscaux- sygn. C 112/84-opubl. w ECR z 1985 ,t.4 s. 1367, powołany za M.Bernat- Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach gospodarczych- Warszawa 2006,s. 88-89). Art. 90 TWE ma również zastosowanie w przypadku, gdy Państwom Członkowskim pozostawiono swobodę co do stanowienia regulacji podatkowych w zakresie danego podatku ( jak w przypadku podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych- art. 3 powołanej Dyrektywy 92/12/EWG).
Należy zgodzić się ze skarżącym, że norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy ( por. wyrok ETS w sprawie Alfons Lütticke GmbH v. Hauptzollamt Sarrelouis- sygn. 57/65, opubl. w ECR z 1966 r.s.205, powołany za M.Bernat op. cit.s.80). Oznacza to, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich Wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. Organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają zatem nie tylko prawo ale i obowiązek stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności ( art. 7 Konstytucji RP).
Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w maju 2004 r. na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 powoływanej ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust.1). Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślić jednakże należy, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sytuacji sprzedaży krajowej podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją w Polsce. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są ( co do zasady) samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega zaś co do zasady akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone - dotyczą towarów już wcześniej eksploatowanych i służących tym samym celom (por. wyrok ETS w sprawie John Walker & Sons Ltd v. Ministeriet for Skatter og Afgifter, sygn. 243/84,opubl. w ECR z 1986 r., t. 3,s.875, powołany za M.Bernat, op. cit. s. 94-95). Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Nie można więc zgodzić się z argumentacją przedstawianą w tym zakresie przez organy celne, bowiem samochody sprzedawane w Polsce przed pierwszą rejestracją, to co do zasady pojazdy nowe, a więc nie mogące być uznawane za towary podobne do pojazdów używanych. Dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest natomiast związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodu i od pojemności silnika ( § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r.).
Dla rozstrzygnięcia sprawy nie mają też znaczenia wskazywane przez Dyrektora Izby Celnej dane o rosnącej ilości samochodów nabywanych poza granicami kraju, w tym w państwach Unii. Ocena niezgodności przepisu krajowego z mającymi nadrzędny charakter przepisami traktatowymi oparta być musi na treści tych przepisów, a nie na rezultacie faktycznych decyzji ekonomicznych poszczególnych podmiotów. Przyczyny skłaniające poszczególne osoby do zakupu używanych samochodów za granicą, mimo dyskryminacyjnych przepisów o podatku akcyzowym, mogą być różne.
Skoro podatek akcyzowy został przez podatnika zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, to przysługuje mu oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (por. orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002 r., s. I-6325). Zwrotu świadczeń można przy tym dochodzić w oparciu o krajowe przepisy prawa materialnego i procesowego. Przypomnieć przy tym należy, iż Państwa Członkowskie mają swobodę przy uchwalaniu regulacji dotyczących zwrotu podatków pobranych w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym, regulacje te nie mogą jednakże prowadzić do pogorszenia sytuacji podmiotów ubiegających się o taki zwrot w stosunku do sytuacji podmiotów, dochodzących zwrotu podatków pobranych niezgodnie z przepisami prawa krajowego ( por. wyrok ETS w sprawie Recheio- Cash& Carry v. Fazenda Publica and others- sygn. C -30/02 ,powołany za M.Bernat,op. cit- s. 21). W tym przypadku zatem zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu wskazanej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 i następne Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym ( por. chociażby wyrok ETS w sprawie Walt Wilhelm i inni v. Bundeskartellamt ,opubl. w ECR z 1969 r., s. 1,powołany za Prawo Wspólnot Europejskich. Orzecznictwo pod red. W.Czaplińskiego, R.Ostrihansky, P.Saganka i A.Wyrozumskiej –Warszawa 2005,s.40- 44) i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.
Sąd nie podzielił natomiast podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art.23 i art. 25 TWE, zakazującego stosowania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o podobnym skutku oraz ceł fiskalnych między Państwami Członkowskimi. Cłem lub opłatą o równoważnym skutku jest bowiem każda opłata nakładana przez państwo jednostronnie na towary wyłącznie ze względu na to, że przekraczają granicę ( por. wyrok ETS w sprawie Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v.S.A. Brachfeld & Sons and Chougol Diamond CO- połączone sprawy 2/69 i 3/69 ,opubl. w ECR z 1969 r., s.211, powołany za M.Bernat, op. cit. s.4-5). W tym przypadku, jak wskazano, obowiązek zapłaty został powiązany z faktem pierwszej rejestracji, a nie faktem przekroczenia granicy.
Za niezasadny uznać też należy zarzut naruszenia art. 28 TWE i powołanej w skardze Dyrektywy 70/50/EWG. W przypadku samochodów osobowych nabytych w innym państwie członkowskim podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca ( art. 80 ust. 2 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jego obowiązkiem, związanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest złożenie w określonym przepisami terminie deklaracji uproszczonej do naczelnika urzędu celnego oraz dokonanie zapłaty podatku akcyzowego w ustawowym terminie (art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązki te zbliżone są obowiązków innych podatników podatku akcyzowego, którzy również obowiązani są samodzielnie obliczyć podatek akcyzowy, zobligowani są także do składania deklaracji ( w przypadku wyrobów zharmonizowanych nawet wstępnie wyliczeń dziennych- art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym). Przepis art. 81 ust. 1 w ocenie Sądu nie narusza zatem przepisów art. 28 TWE, powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG ( dotyczącej środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych). Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązku, które mogłyby zniechęcić go do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim (wskazanych przykładowo w powołanej dyrektywie nr 70/50/EWG) czy też były nadmiernie uciążliwy w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju ( por. wyrok ETS w sprawie B.Keck i D. Mithouard –sprawy połączone- sygn. C-267/91 i C-268/91, opubl. w ECR z 1993 r., s. I -6097, powołane za op.cit. Prawo Wspólnot...- s. 483-486).
Zauważyć w tym miejscu należy, z uwagi na argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie ocenia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W ramach nadanych mu przez państwa członkowskie kompetencji kontroluje on legalność aktów przyjętych wspólnie przez Parlament Europejski i Radę, aktów Rady, Komisji i EBC, innych niż zalecenia i opinie oraz aktów Parlamentu Europejskiego wywołujących skutki prawne wobec osób trzecich (art. 230 TWE) oraz - wydając orzeczenia wstępne- dokonuje wykładni TWE oraz ocenia ważność aktów prawnych przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC i dokonuje ich wykładni oraz dokonuje wykładni statutów organów utworzonych przez Radę, jeżeli statuty przewidują taką możliwość ( art. 234 TWE). Władny jest on zatem jedynie udzielić sądom krajowym wskazówek interpretacyjnych pozwalających ocenić zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. Sam jednak oceny takiej nie dokonuje, a jego orzeczenie nie wywołuje skutku w postaci usunięcia z obrotu prawnego normy prawa krajowego. Sąd państwa członkowskiego zwraca się przy tym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prawnym, jeżeli ma wątpliwości co do znaczenia mającego w sprawie zastosowanie przepisu prawa wspólnotowego( por. wyrok ETS w sprawie Pasqale Foglia v. Mariella Novello ( Foglia II)- sygn. 244/80, opubl. w ECR z 1981 r.,s.3045, powołane za op.cit. Prawo Wspólnot..) . W tym przypadku Sąd uznał, iż dotychczasowe orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w którym dokonano wykładni przepisów art. 25, art. 28 i 90 TWE w sposób wystarczający dla potrzeb niniejszego rozstrzygnięcia usuwa wątpliwości co do znaczenia przepisów wspólnotowych. Przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 z późn.zm.) nie obligują też Sądu orzekającego w niniejszej sprawie do zawieszenia postępowania do czasu udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, zadane przez inny wojewódzki sąd administracyjny.
Mając powyższe na względzie zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto Sąd uznając to za konieczne dla końcowego załatwienia sprawy, uchylił również decyzję organu I instancji (art.135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Z uwagi na treść art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrócić należy jednak uwagę ,iż organ I instancji nie wskazał ani w uzasadnieniu, ani w podstawie rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia nadpłaty, co stanowi naruszenie przepisów art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy (organ odwoławczy przepisy te powołał i ocenił zasadność wniosku odwołując się do nich, choć nie zauważył braku korekty deklaracji), nie skutkuje ono zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu uchybień przepisom postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).