I FSK 788/22

I FSK 788/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 928/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-02-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 928/21 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J.K. kwotę 22.800 (słownie: dwadzieścia dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 9 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 928/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.K. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 29 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pierwszej kolejności zajął się zarzutem najdalej idącym, tj. zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, dalej: o.p.) i podzielił stanowisko organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem został zatamowany. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organu drugiej instancji o bezzasadności zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji postępowania karnego skarbowego. Ponadto sąd uznał, że zasadne jest twierdzenie organu, że pomiędzy Skarżącym a J. sp. z o.o. (dalej: J. sp. z o.o.) doszło do obrotu fakturami nieodzwierciadlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W konsekwencji w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie stwierdził naruszeń norm prawa materialnego bądź procesowego.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. W skardze kasacyjnej Skarżący, na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonej decyzji (powinno być: zaskarżonemu wyrokowi) zarzucił:
I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec błędnego uznania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ postępowanie karne i karne skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu w sprawie [...] nie ma związku z przedmiotowym zobowiązaniem, bowiem dotyczy ono innych podmiotów niż Strona, a postępowanie karne skarbowe wszczęte wobec Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim postanowieniem z 23 listopada 2018 r. nr [...] zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez co zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec nieprawidłowego uznania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. nie spełnia wymogów przewidzianych prawem (dot. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu), a także zostało dokonane po upływie terminu przedawnienia (po 31 grudnia 2018 r.) i wskazuje nieprawidłową datę, od której termin przedawnienia miałby ulec zawieszeniu (dot. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do Skarżącego), przez co nie sposób uznać, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 148 § 1 o.p. w zw. z art. 149 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec wydania decyzji innej niż decyzja o umorzeniu postepowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to wobec braku skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia w związku z niedoręczeniem Stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 210 § 4 poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec braku wskazania w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji okoliczności potwierdzających, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, przez co decyzja nie spełnia wymogów stawianych przez uchwałę w sprawie I FPS 1/21;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 148 § 1 o.p. w zw. z art. 149 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchylenia się przez organ podatkowy od obowiązku powołania biegłego celem ustalenia stanu zdrowia W.K. (dalej: W.K.) i możliwości rozpoznania znaczenia swoich czynów w okresie odebrania przez nią zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i ograniczenie się jedynie do oceny organu w tym zakresie na podstawie doręczanej uprzednio korespondencji, co z całą pewnością nie może równać się wiedzy specjalistycznej z zakresu psychiatrii niezbędnej do oceny stanu zdrowia W.K. w momencie odebrania przez nią zawiadomień w 2018 r., a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało skutecznie doręczone, podczas gdy taki wniosek jest co najmniej przedwczesny, jeśli nie nieuprawniony;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 199 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec odstąpienia przez organ podatkowy od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność problemów zdrowotnych W.K., problemów związanych z nieprzekazywaniem przez W.K. korespondencji adresowanej do Strony oraz posiadania przez Stronę informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy okoliczność ta nie została udowodniona innymi dowodami, co doprowadziło do uchybienia obowiązku organu podjęcia wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a nadto spowodowało, że zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, zaś ustalenia poczynione na jego podstawie są nieprawidłowe;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchylenia się przez organ podatkowy od obowiązku ustalenia podmiotu, od którego Strona faktycznie nabyła paliwo, skoro według organu dostawcą tego paliwa nie była J. sp. z o.o., a organ jednocześnie nie przeczy, że Skarżący nabył paliwo w ilości określonej w zakwestionowanych fakturach VAT;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, a to poprzez nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym niezasadne przyjęcie, że:
a) J. sp. z o.o. nie dysponowała paliwem, które dostarczono Stronie, podczas gdy organ nie poczynił w tym zakresie samodzielnych ustaleń i oparł się jedynie na wyniku innego postępowania podatkowego prowadzonego wobec J. sp. z o.o., podczas gdy osoby prowadzące w 2013 r. sprawy spółki już jej nie reprezentowały w trakcie postępowania i nie mogły odnieść się do twierdzeń organu;
b) J. sp. z o.o. nie sprzedała paliwa na rzecz Strony, podczas gdy organ nie przeczy, by Skarżący nabył paliwo w ilości wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT, a jednocześnie organ nie wskazuje podmiotu, od którego Strona miałaby nabyć paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach, co czyni te ustalenia całkowicie dowolnymi;
c) Strona nie podjęła działań, które by w skuteczny sposób zapobiegły niemożności doręczania pism Stronie, podczas gdy Skarżący takie środki przedsięwziął – poinformował listonosza o konieczności doręczania pism z pominięciem W.K., co potwierdził świadek M.K. i działanie takie należy uznać za wystarczające dla ustalenia należytej staranności Strony w tym zakresie;
d) Skarżący dokonywał transakcji w J. sp. z o.o., pomimo istnienia wątpliwości, co do rzetelności tej firmy, podczas gdy - jak wynika z protokołu przesłuchania Strony z 31.10.2018 r. - Skarżący w 2013 r. nie miał świadomości ryzyka zakupu paliw złej jakości od dostawcy nieznanego wcześniej na rynku paliw;
e) J. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw paliwa na rzecz Strony, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji organ stwierdza, że Strona dokonywała z J. sp. z o.o. kolejnych transakcji, co dowodzi, że ustalenia organu są wewnętrznie sprzeczne i pozbawione logicznego porządku, co powoduje konieczność ponownego i tym razem wnikliwego zbadania sprawy;
f) Strona po powzięciu wątpliwości, co do rzetelności J. sp. z o.o. w związku z zapłatą w formie gotówkowej nadal kontynuowała współpracę z firmą bez podjęcia żadnych czynności zmierzających do wykluczenia oszustwa J. sp. z o.o., podczas gdy Strona weryfikowała telefonicznie w urzędzie skarbowym, czy J. sp. z o.o. posiada zaległości w podatku VAT, co wynika z protokołu przesłuchania Strony z 31.10.2018 r.;
g) Strona miała wiedzę o braku rzetelności J. sp. z o.o. z uwagi na dane wynikające z deklaracji VAT-7 J. sp. z o.o., podczas gdy same dane w nich zawarte nie mogą świadczyć o rzetelności podatnika, a jedynie potwierdzać dane w zakresie deklarowanego przez spółkę podatku VAT za dany okres;
h) Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy okoliczności sprawy, zwłaszcza te wskazane przez sąd pierwszej instancji, nie pozwalają na przyjęcie tak daleko idącej tezy, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o rzekomym oszustwie podatkowym;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 194 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec nieprawidłowego uznania na podstawie dokumentu urzędowego w postaci decyzji podatkowej wydanej wobec J. sp. z o.o., że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabyć od J. sp. z o.o., podczas gdy w ramach niniejszego postępowania organ winien dokonać samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz oceny prawnej ustalonych okoliczności, tymczasem organ uchylił się od tych obowiązków, przerzucając na Stronę negatywne konsekwencje wynikające z decyzji podatkowej wydanej wobec podmiotu trzeciego;
10) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie się od obowiązku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyrodku przyjętego stanu faktycznego i ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że sąd aprobuje ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organ podatkowy;
11) a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.
II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 20024 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy okoliczności sprawy nie dają podstaw do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu nabyć paliwa od J. sp. z o.o.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.
4. Wnioski dowodowe.
4.1. Pismem z 17 września 2025 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Poznaniu 2 Wydziału do spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej z 2 września 2022 r., sygn. akt [...] (dalej: Postanowienie z 2 września 2022 r.), który został dopuszczony, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a., przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 18 września 2025 r.
4.2. Pismem z 25 września 2025 r. (które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 26 września 2025 r.), korzystając z udzielonego terminu do wypowiedzenia się co do wniosku dowodowego, organ podtrzymał stanowisko procesowe wyrażone na rozprawie i złożył wyjaśnienia w zakresie przedmiotowego wniosku.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, rozpoznając ją w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.).
5.1. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa jest jedną z dwóch spraw – rozpoznawanych równolegle przez Naczelny Sąd Administracyjny, w tym samym składzie orzekającym, 18 września 2025 r. – które Naczelny Sąd Administracyjny postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania. Zachodzi tożsamość podmiotowa w niniejszej i w drugiej sprawie (sygn. akt I FSK 1855/24).
5.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia prawa materialnego. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, najpierw rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W niniejszej sprawie najdalej idącymi zarzutami są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., tj. zarzuty proceduralne w związku z zarzutem przedawnienia i to one zostaną rozpoznane w pierwszej kolejności.
5.3. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Jednocześnie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.
5.4. Postanowieniem z 9 kwietnia 2014 r. Prokuratura Okręgowa w Poznaniu wszczęła śledztwo w sprawie podejmowania w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 17 marca 2014 r. czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz firmy Z., a mogących mieć związek z praniem pieniędzy pochodzących z handlu paliwami i produktami pochodnymi, od których to transakcji firma Z., jak i sprowadzające inne podmioty gospodarcze oraz inne osoby nie zdeklarowały i nie rozliczyły należnego podatku VAT z tytułu WDT, działając tym samym na szkodę państwa, tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 kk (dalej: Postanowienie z 9 kwietnia 2014 r.).
Pismem z 22 czerwca 2018 r. Skarżący został poinformowany o zawieszeniu, z dniem 9 kwietnia 2014 r., biegu terminu przedawnienia z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne lata w okresie od 2013 do 2014 r., z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o popełnienie czynu z art. 56 § 1 kks a pismem z 3 lipca 2018 r. Strona została zawiadomiona, że – z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o popełnienie czynu z art. 56 § 1 kks i inne – z dniem 9 kwietnia 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. oraz że nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ww. podatku za grudzień 2013 r.
Następnie, 28 października 2018 r., wydano wobec m.in. podejrzanego P.J. postanowienie w przedmiocie zmiany zarzutów, które obejmuje także czyny związane z kontrahentem – Skarżącym a postanowieniem z 23 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że wbrew przepisom art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w okresie od dnia 3 stycznia 2013 r. do dnia 24 stycznia 2014 r. z wykorzystaniem takiej samej sposobności posługując się w rozliczeniach księgowych fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny przez J. Sp. z o.o. z/s w G., a przez to nierzetelnie prowadząc ewidencje zawierające kwoty i dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i składając deklaracje te Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim, wprowadzono w błąd organ podatkowy bezpodstawnie obniżając kwoty podatku należnego o łączną kwotę 252.132,32 zł podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, przez co narażono na nienależny zwrot różnicy pomiędzy podatkiem od towarów i usług naliczonym a należnym w łącznej kwocie 252.132,32 zł, określone w art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (dalej: Postanowienie z 23 listopada 2018 r.).
Pismem z 26 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. z dniem 11 lutego 2019 r. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazali, że ww. data została podana omyłkowo a prawidłowa data to: 23 listopada 2018 r.
5.5. Na tle tak ukształtowanego stanu faktycznego sprawy konieczne jest rozstrzygnięcie, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., tj. czy zostały spełnione przesłanki do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., pięcioletni okres przedawnienia w niniejszej sprawie upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r. dla zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń-listopad 2013 r. oraz z dniem 31 grudnia 2019 r. – za grudzień 2013 r.
Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Prawidłowo dokonana wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga zatem spełnienia następujących przesłanek: wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe; określenie przedmiotu postępowania wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony, w tym ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; właściwe zawiadomienie podatnika.
5.6. W ocenie sądu pierwszej instancji dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest, aby zobowiązanie podatkowe i jego wysokość były normalnym i typowym następstwem czynu zabronionego będącego przedmiotem postępowania karnego skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził w niniejszej sprawie: "Z brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, ma się z nim jedynie wiązać". Z takim poglądem sądu nie sposób się zgodzić.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 692/24: "Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe muszą dotyczyć tego samego podmiotu i być związane z zobowiązaniem podatkowym za ten sam okres (...)". Nie ulega wątpliwości, że warunek ten nie został spełniony w niniejszej sprawie. Postanowienie z 9 kwietnia 2014 r. nie dotyczyło Skarżącego i wobec tego zawiadomienie o nim nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji dostrzegł brak tożsamości podmiotowej, jednakże uznał, że to nie stanowi przeszkody dla zaistnienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na istniejący jego zdaniem związek pomiędzy badanym zobowiązaniem podatkowym a przestępstwem skarbowym. Z takim stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie sposób się zgodzić. Dopiero od 28 października 2019 r. postępowanie to dotyczyło także J.K. i dopiero wówczas pojawił się związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a postępowaniem karnym skarbowym. Jednakże wówczas Strona nie została zawiadomiona w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zarówno sąd pierwszej instancji, jak i Strona, przywołują uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: Uchwała). Czynią to jednak w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale, poza potrzebą zajęcia się zagadnieniem merytorycznym (czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), zwrócił uwagę na konieczność badania kwestii formalnych: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego". Dokonanie analizy formalnej w niniejszej sprawie we wskazanym powyżej zakresie doprowadziło do uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie można wiązać momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia wszczęcia postępowania przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu.
W zakresie Postanowienia z 23 listopada 2018 r. Skarżący nie kwestionuje, że w przypadku tego postępowania istniał związek pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a postępowaniem karnym skarbowym. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z argumentacją Strony, co do braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności potwierdzających, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego Postanowieniem z 23 listopada 2018 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale: "Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Przedmiotowe postanowienie zostało wydane zaledwie nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy 2013 r. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera argumentów świadczących o tym, że postępowanie prowadzone wobec Skarżącego zostało wszczęte w celu innym niż zawieszenie biegu przedawnienia. Jednocześnie zawiadomienie z 26 kwietnia 2019 r. zostało dokonane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2013 r., a zarazem wskazuje nieprawidłową datę, od której termin przedawnienia miałby ulec przedawnieniu. Ponadto zgodnie z Postanowieniem z 2 września 2022 r. – postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Strony zostało umorzone w związku ze stwierdzeniem, że Skarżący nie popełnił zarzucanych przestępstw. Zgodnie z tezą zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24: "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy". Okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i jego przebiegu powinny zostać wyjaśnione w decyzji organu celem ewentualnego wykazania, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien przyjąć, że w odniesieniu do okresu od stycznia do listopada 2013 r. po wydaniu Postanowienia z 23 listopada 2018 r. nie doszło do skutecznego zawiadomienia, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu. Natomiast w zakresie zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. organ powinien w decyzji wskazać okoliczności pozwalające uznać, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania.
Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy proceduralne w związku z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Tym samym, wobec stwierdzenia przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych Skarżącego za okres od stycznia do listopada 2013 r. oraz braku wyjaśnień w zakresie instrumentalności – za grudzień 2013 r., rozpoznawanie kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej jest pozbawione zasadności.
5.7. Mając powyższe na uwadze oraz stwierdzając, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. w art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a uchylił – z tych samych względów – zaskarżoną do sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.
5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Danuta Oleś Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski