I FSK 78/25

I FSK 78/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Go 228/24 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2024-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 258 par 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I SA/Go 228/24 w sprawie ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 czerwca 2024 r. nr 0801-IOD[1].633.2.2024 UNP: 0801-24-037440 w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 10 października 2024 r., sygn. akt I SA/Go 228/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 6 czerwca 2024 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. Pismem z 4 stycznia 2024 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji [...] z 25 czerwca 2008 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r., za kwiecień 2003 r., za czerwiec 2003 r., za styczeń 2004 r., za marzec 2004 r., za kwiecień 2004 r. oraz o ustalenie, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 25 czerwca 2008 r. stała się już zbędna i jej pozostawienie w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.
Jako podstawę prawna żądania Skarżący wskazał art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że w związku z wydaniem przez organ wskazanej decyzji, wpisano w księdze wieczystej dla nieruchomości o nr [...], należącej do Skarżącego i jego żony, hipotekę przymusową zwykłą w wysokości 55.064,84 zł. Podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe orzeczone decyzją z 25 czerwca 2008 r., wygasło wskutek przedawnienia.
2.2. Organ pierwszej instancji decyzją z 7 marca 2024 r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z 25 czerwca 2008 r. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., że po przeanalizowaniu sprawy oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (w którym utrwalony jest pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) uznał, iż art. 258 § 1 pkt 1 ustawy nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji wymiarowej tylko z tego powodu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.
2.3. Decyzją z 6 czerwca 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna, a jej pozostawanie w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, że wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu. Decyzja z 2008 r. nie staje się jednak zbędna, gdyż w wyniku jej wydania doszło do powstania stanu zgodnego z prawem. Zawarte w decyzji rozstrzygnięcie odzwierciedla stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jej wydania.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.
3.2. Według Sadu, zasadnie wywiodły organy podatkowe obu instancji, że kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na "bezprzedmiotowość" decyzji w znaczeniu użytym art. 258 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową. Przyjęcie szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p. Z kolei w przypadku przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym.
3.3. W odniesieniu do zarzutów Strony - Sąd podkreślił, że:
- zgodnie z treścią przepisów art. 10 w związku z art. 94 i art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz.1984) dłużnik hipoteczny, który jest przekonany, że wygasło zabezpieczenie hipoteczne z uwagi na wygaśnięcie wierzytelności, ma prawo zwrócić się wierzyciela o podjęcie działań pozwalających na wykreślenie hipoteki. Natomiast w przypadku odmowy wierzyciela, dłużnik jest uprawniony do wniesienia powództwa o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W tym postępowaniu dłużnikowi rzeczowemu będą również przysługiwały wszystkie zarzuty dłużnika osobistego, w tym również zarzut przedawnienia należności. Właściciel nieruchomości nie jest zatem pozbawiony ochrony swoich praw. Występująca niezgodność nie może być jednak usunięta, w trybie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, na podstawie której ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości Strony;
- Sąd Okręgowy w Z. (w sprawie z powództwa B. W. i E. W. przeciwko Skarbowi Państwa - Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Z.) uzasadniając postanowienie z 15 marca 2017 r., sygn. akt [...], wskazał m.in., że "Tylko ostateczna decyzja organu podatkowego, z której wynikałoby nieistnienie w dacie dokonania wpisu zobowiązania podatkowego zabezpieczonego przez wpis hipoteki mogła być podstawą ustalenia, że w dacie wpisu nie istniała zabezpieczona hipoteką wierzytelność, (tak; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2010 r., I CSK 163/10, Legalis 386454). Na takim też stanowisku stoi Sąd Okręgowy. Podstawą wpisu hipoteki przymusowej była decyzja organu administracyjnego i sąd powszechny nie jest władny dokonać kontroli rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Póki istnieje w obrocie prawnym prawomocna decyzja organu podatkowego i powodowie nie wyczerpali drogi postępowania w tym właśnie trybie, sąd nie jest władny sądzić ich żądania. Powodowie w pozwie oraz w czasie trwania postępowania w sądzie I instancji stali na stanowisku, iż nie ma trybu postępowania administracyjnego, w którym jako dłużnicy mieliby możliwość uzyskania potwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji doprowadzenia do wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej. Możliwości takie wskazał jednak w uzasadnieniu sąd I instancji: tj. postępowanie w sprawie o umorzenie egzekucji (art. 59 § 1 pkt 2 o.p.) lub postępowanie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji (art. 258 § 1 pkt 1 o.p.). W zażaleniu żalący starali się udowodnić, iż drogi wskazane przez sąd I instancji nie doprowadzają ich do uzyskania pozytywnego dla nich rozstrzygnięcia - powodowie wskazywali na decyzji organów administracji wydawane w innych, podobnych sprawach. Wskazać jednak należy, iż po pierwsze, istnieją również orzeczenia przeciwne do przywoływanych przez żalących, co zresztą sami wskazują zbijając argumenty zawarte w ww. orzeczeniach Po drugie zaś wskazać należy, że powodowie, aby zwrócić się do sądu ze sprawą wszczętą na podstawie art. 10 u.k.w.h. muszą wykazać, iż organ administracyjny wydał w ich sprawie (a nie w sprawach podobnych) ostateczną decyzję dot. wykreślenia hipoteki - czy to pozytywną, czy też negatywną. Powodowie jednak procedury takiej nie wszczęli". Przytoczone orzeczenie w żadnej mierze nie wiązało organów podatkowych w zakresie swobody rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Przeciwnie, Sąd Okręgowy wskazał, że "Podstawą wpisu hipoteki przymusowej była decyzja organu administracyjnego i sąd powszechny nie jest władny dokonać kontroli rozstrzygnięcia sądu administracyjnego". A nadto, iż to właśnie "...powodowie, aby zwrócić się do sądu ze sprawą wszczętą na podstawie art. 10 u.k.w.h. muszą wykazać, iż organ administracyjny wydał w ich sprawie (a nie w sprawach podobnych) ostateczną decyzję dot. wykreślenia hipoteki - czy to pozytywną, czy też negatywną. Powodowie jednak procedury takiej nie wszczęli".
4. Skarga kasacyjna Skarżącego
4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
4.2. Skarżący wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 6, 7 i 8 § 1 KPA, które to mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem prawidłowa subsumcja powyższych przepisów powinna doprowadzić Sąd do uznania, że organy w sprawie prowadziły postępowanie w sposób podważający zaufanie, poprzez przedstawienie stanowiska pozostającego w sprzeczności do tego, które wcześniej przedstawiały w postępowaniu o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej księgi wieczystej ze stanem prawnym w sprawie o sygn. akt [...];
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 365 § 1 KPC, które to mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem prawidłowa subsumcja powyższych przepisów powinna doprowadzić Sąd do uznania, że należy zastosować się do prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Z. I Wydziału Cywilnego z dnia 13 grudnia 2016 r. o sygn. akt [...] i postanowienia Sądu Okręgowego w Z. Wydziału VI Cywilnego Odwoławczego z dnia 15 marca 2017 r. o sygn. akt [...], w których to Sądy w uzasadnieniu wskazały, że stwierdzenie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji wskutek upływu przedawnienia w niniejszej sprawie może zostać stwierdzone w postępowaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art 133 § 1 P.p.s.a., które to mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem prawidłowa analiza całych akt postępowania, w tym w szczególności uzasadnień prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Z. I Wydziału Cywilnego z 13 grudnia 2016 r. o sygn. akt [...] i postanowienia Sądu Okręgowego w Z. Wydziału VI Cywilnego Odwoławczego z 15 marca 2017 r. o sygn. akt [...], powinna doprowadzić do uznania, że stwierdzenie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji wskutek upływu przedawnienia w sprawie może zostać stwierdzone w postępowaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji;
4) art. 366 KPC w zw. z art 199 § 1 pkt 1 KPC, które to mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, poprzez stwierdzenie przez Sąd, że Skarżący nie jest pozbawiony ochrony swoich praw albowiem może on wnieść powództwo o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej w rzeczywistym stanem prawnym, w przypadku gdy przecież powództwo Skarżącego zostało już w tej sprawie odrzucone przez Sąd powszechny z uwagi na niemożliwość rozstrzygnięcia tej kwestii bez uprzedniego stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w trybie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w przypadku gdy prawidłowa analiza powyższych przepisów powinna doprowadzić do uznania, że Skarżący nie może ponownie wystąpić z powództwem o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym, albowiem zachodzi w tej sprawie powaga rzeczy osądzonej, a co za tym idzie i niedopuszczalność drogi sądowej, a Skarżący zostaje de facto pozbawiony możliwości rozwiązania swojego problemu prawnego przez jakikolwiek organ, sąd administracyjny lub sąd powszechny;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w zw. z art 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece i w zw. z art 31 ust 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, które to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka zbędności pozostawienia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 czerwca 2008 r., jak również przesłanka stanowiąca o zagrożeniu bezpieczeństwa obrotu prawnego w przypadku pozostawienia tej decyzji w obrocie prawnym, w przypadku gdy niewydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 25 czerwca 2008 r., umożliwia organowi zaniechanie wydania dokumentu umożliwiającego wykreślenie wygasłej hipoteki z księgi wieczystej nieruchomości, co tym samym wprowadza w błąd innych uczestników obrotu prawnego;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art 77 § 1 i art. 80 KPA, które to mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem prawidłowe rozpatrzenie całego zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a w szczególności uzasadnień prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w Z. I Wydziału Cywilnego z dnia 13 grudnia 2016 r. o sygn. akt [...] i postanowienia Sądu Okręgowego w Z. Wydziału VI Cywilnego Odwoławczego z dnia 15 marca 2017 r. o sygn. akt [...], powinno doprowadzić do uznania, że stwierdzenie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji wskutek upływu przedawnienia w sprawie może zostać stwierdzone w niniejszym postępowaniu.
4.3. W piśmie procesowym z dnia 23 maja 2025 r. Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Skarżącej oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
5.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.3. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest wykładnia art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.
Istota tej regulacji sprowadza się do wyeliminowania stanu niepewności w zakresie tych orzeczeń, których byt prawny z uwagi na zaistnienie wskazanych prawem okoliczności jest wątpliwy (zob. M. Niezgódka-Medek w: (praca zbiorowa) Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2019, str. 1333). Zasadnie w związku z tym wywodzi Sąd pierwszej instancji, że kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową. Przyjęcie szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 O.p.
W wyroku z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 699/22 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p., gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja taka nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. Tak zwana bezprzedmiotowość nienazwana jest instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego istotne obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Z tej przyczyny wykluczone jest odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 O.p., jest to co do zasady możliwe, ale tylko w wyjątkowych sytuacjach z uwagi na tryb nadzwyczajny, w którym może nastąpić wygaśnięcie decyzji. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej ma zatem ustalenie, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.
Wskazane wyżej rozumienie pojęcia "bezprzedmiotowości decyzji", o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. determinuje sposób prowadzenia przez właściwy organ postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Innymi słowy, organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy decyzja, której dotyczy owo postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1220/21).
Zasadnie w związku z tym przyjął Sąd pierwszej instancji, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., nie stała się zbędna. To bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p. nie oznacza, że wspomniana już decyzja wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością wykładni art. 258 § 1 pkt 1 O.p. może być także treść art. 208 § 1 O.p. Stanowi on, że "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Tym samym w sposób wyraźny zostały unormowane w Ordynacji podatkowej skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpią w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w Ordynacji podatkowej skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego. Trzeba przy tym pamiętać, że skutki upływu przedawnienia zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.), a po zakończeniu tego postępowania, w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).
Tryb nadzwyczajny przewidziany w art. 258 § 1 O.p. nie zastępuje postępowania zwykłego, które w sprawie niniejszej zakończyło się prawomocnym wyrokiem NSA, a rozstrzyga wyłącznie na podstawie przesłanek przewidzianych w art. 258 § 1 O.p.
Skoro więc decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 O.p. ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna - jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie). W przypadku przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji określającej czy też ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem akceptacja stanowiska Skarżącego, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałaby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej takiej decyzji. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje określające, czy też ustalające zobowiązania podatkowe, nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji przedawnienia. Dla skorzystania z nadzwyczajnego trybu przewidzianego w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. nie ma znaczenia jaki charakter ma decyzja, konstytutywny, czy też deklaratoryjny.
Naczelny Sąd Administracyjny, tym składzie, w pełni akceptuje wykładnię art. 258 § 1 pkt 1 O.p. w cytowanym wyroku.
5.4. Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej błędnie powołano się na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. art. 6, art. 7, art. 8, art. 77 § 1, 80 k.p.a., które od stycznia 1998 r. po wejściu w życie ustawy Ordynacji podatkowej nie obowiązują w postępowaniu podatkowym.
5.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji odnośnie możliwości zastosowania właściwej procedury. Również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
5.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił.
s. del. WSA W. Gurba s. NSA A. Cudak s. NSA A. Mudrecki