I FSK 779/05

I FSK 779/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-08-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Bącal /przewodniczący/
Joanna Kuczyńska /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 373/04 - Wyrok WSA w Lublinie z 2005-04-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 25 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
art. 110
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
Tezy
Zarejestrowanie danego pojazdu jako samochodu ciężarowo-osobowego jest wiążące dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny mający charakter decyzji administracyjnej, oraz dla strony i innych uczestników obrotu prawnego - w tym organów podatkowych /art. 110 Kpa/.
Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, kwalifikująca sporny samochód w momencie jego nabycia przez podatnika jako ciężarowo-osobowy o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, dopóty organy podatkowe nie mogą w stosunku do tego podatnika wywodzić skutków prawnych powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego w razie nabycia samochodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (sprawozdawca), Małgorzata Niezgódka – Medek, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 31marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Wojciecha N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 373/04 w sprawie ze skargi Wojciecha N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu za miesiąc kwiecień 2000 r., kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Wojciecha N. kwotę 2.000 zł /dwa tysiące złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2005 r. I SA/Lu 373/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Wojciecha N. na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu za miesiąc kwiecień 2000 r., kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez organy skarbowe i podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 4 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania Wojciecha N. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 lutego 2004 r. określającą w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc .
W uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji wskazano, iż skarżący z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dokonał odliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2000 r. podatku naliczonego zawartego w fakturze z dnia 18 kwietnia 2000 r. dokumentującej zakup samochodu Citroen Xsara Picasso oraz - z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy - podatku naliczonego od zakupu benzyny bezołowiowej do samochodu osobowego na podstawie faktury VAT z dnia 21 kwietnia 2000 r. i faktury VAT z dnia 27 kwietnia 2000 r.
Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym podatnik wnosił o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucał decyzji naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120, 121 par. l w związku z art. 14 par. 1 pkt 2 par. 2 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do zamiany decyzji pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podatnik ujął w ewidencji zakupów za kwiecień 2000 r. a następnie w deklaracji VAT na kwiecień 2000 r. fakturę z dnia 28 kwietnia 2000 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E." Edyta B.-P. dokumentującą zakup samochodu ciężarowego Citroen Xsara Picasso o wartości netto 51.663,93, podatku VAT 11.366,06. Firma "E." przedmiotowy samochód zakupiła w dniu 12 kwietnia 2000 r. a w dniu 17 kwietnia 2000 r. samochód ten został zarejestrowany jako osobowy - zgodnie ze świadectwem homologacji wystawionym na ten typ pojazdu. Następnie w przedmiotowym pojeździe właścicielka dokonała zmian polegających na wymontowaniu tylnej półki i zamontowaniu przegrody siatkowej za tylnym rzędem siedzeń, oddzielając część ładunkową od pasażerskiej. Starostwo Powiatowe w Ł. na podstawie przedłożonej oceny technicznej pojazdu, opisu dokonanych zmian oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym - w dniu 18 kwietnia 2000 r. dokonało rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 16 maja 2002 r. stwierdziło nieważność decyzji z 18 kwietnia 2000 r. wydanej w przedmiocie zarejestrowania samochodu Citroen Xsara Picasso jako ciężarowy bowiem uznało, że dokonanie rejestracji w oparciu o zaświadczenie o pozytywnym wyniku badania technicznego i braku świadectwa homologacji było niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. P. Borkowska jako producent nowego typu pojazdu chcąc przerejestrować samochód z osobowego na ciężarowy zobowiązana była do uzyskania nowego świadectwa homologacji.
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zakupiony przez podatnika w dniu 18 kwietnia 2000 r. samochód Citroen Xsara Picasso jest samochodem osobowym. Dla oceny prawa do obniżenia kwoty podatku należnego decydujący jest rodzaj samochodu będący przedmiotem sprzedaży, ponieważ przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Ponieważ rzeczywista sprzedaż przez firmę "E." dotyczyła samochodu osobowego, okoliczność ta wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu Citroen Xsara Picasso. Brak też jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do wyżej wymienionego samochodu, ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia podatku należnego nie stosuje się w przypadku nabycia paliw silnikowych benzynowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Wojciech N. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L.. Organom podatkowym zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy Minister Finansów dokonał urzędowej interpretacji przepisów ustawy o VAT nakazującej w sytuacji nabycia przez podatników samochodów osobowych "przerobionych" na ciężarowe nakazujące uchylać decyzje organów pierwszej instancji i umarzać postępowanie w sprawie, oraz przepisów postępowania - art. 233 par. 1 pkt. 2 lit. "a", w związku z dyspozycją art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji zamiast decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie, a także art. 191 w związku z dyspozycją art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnym i bezprawnym uznaniu w postępowaniu podatkowym, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2005 r. wskazał w uzasadnieniu, że według stanu prawnego obowiązującego w 2000r. zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a zgodnie z art. 21 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 21 ust. 2 i 2a , jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Musi być ono realizowane przez podatnika w oznaczonym przepisami trybie i czasie , a nadto podlega innym ograniczeniom wynikającym w szczególności z art. 25 ust. 1 ustawy.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zgodna jest z przytoczonymi przepisami prawa materialnego i wydana została bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś z zachowaniem art. 120-122 , art. 180, art. 187 , art. 191, art. 200 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej nakładających na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z wykorzystaniem w tym celu w charakterze dowodu wszystkiego, co nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia i całościowej, logicznej oceny zgromadzonego materiału i ujawnienia wniosków z tej oceny.
Decyzja o zarejestrowaniu samochodu jako ciężarowy uznana została przez właściwy organ administracji za wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa o ruchu drogowym, w związku z czym stwierdzono jej nieważność. Skarżący, mimo żądania organu podatkowego, nie przedstawił świadectwa homologacji samochodu, z którego wynikałoby przeznaczenie i rodzaj samochodu.
Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe uprawnione były do oceny, że skarżący nabył samochód osobowy, mimo odmiennego określenia jego rodzaju w fakturze dokumentującej zakup. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, ponieważ organy podatkowe wykazały, z jakich przyczyn podważyły wiarygodność treści faktury w tym zakresie.
Stwierdził Sąd również, że podnoszony w odwołaniu zarzut, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana wbrew treści pisma Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 oraz Komunikatu Ministerstwa Finansów podanego na stronach internetowych i narusza postanowienia art. 14 Ordynacji podatkowej – na uwzględnienie także nie zasługuje. W powoływanych pismach określono warunki, po spełnieniu których nabywca samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy mógł skorzystać z odliczenia podatku VAT określonego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wszystkich warunków nie spełniał, organy podatkowe nie mogły więc w sprawie niniejszej zastosować wytycznych zawartych w wyżej wymienionych pismach.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Wojciecha N. Zaskarżając wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie . Jako podstawę kasacji wskazał art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naruszenia przez WSA przepisów postępowaniu pełnomocnik upatruje w błędnym uznaniu Sądu , że organy ustalając stan faktyczny nie naruszyły zasad postępowania podatkowego a także , że działały zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, poprzez przyjęcie, że skarżący nabył samochód osobowy , zaś z akt sprawy wynika, że dowód rejestracyjny wydany skarżącemu stwierdzający, że nabył on samochód ciężarowy nigdy nie został zmieniony a tego skutku nie wywołuje uchylenie decyzji o rejestracji pojazdu wydanej dla poprzedniego właściciela pojazdu.
Jeśli zaś chodzi o naruszenie prawa materialnego , polegało ono zdaniem wnoszącego kasację na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie , ze skarżący nabył w miesiącu kwietniu 2000 r. samochód osobowy w sytuacji, kiedy zakup dotyczył samochodu ciężarowego. Naruszony został również przepis art. 19 ust 1, 2 i 3 ustawy cyt. wyżej poprzez jego błędną wykładnię , polegającą na nie uwzględnieniu przy interpretacji tych przepisów , że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy oceniać według przesłanek istniejących w chwili nabycia przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a nie z chwili wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w wysokości innej niż ta, która wynika z deklaracji złożonej przez podatnika.
W uzasadnieniu dodatkowo pełnomocnik wskazał, że zaskarżony wyrok akceptuje działanie organów podatkowych, które naruszyły zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów państwa poprzez nie uwzględnienie korzystnej dla podatników interpretacji Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r., która w zamyśle twórcy miała ostatecznie zakończyć spory związane z dokonywaniem wykładni tego kto jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego przerobionego na ciężarowy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Dokonanie przez Sąd błędnej wykładni przepisów art. 19 ust. 1, 2 i 3 oraz niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz błędne ustalenie stanu faktycznego doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 par. 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z dyspozycją art. 145 par. 2 oraz naruszenia art. 141 par. 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, doprowadziło do wydania wyroku z naruszeniem art. 151 ustawy cyt. Wyżej, bowiem skarga winna być uwzględniana, co prowadziłoby do uchylenia zaskarżonych decyzji.
W sprawie jest bezsporne, że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony na podstawie prawidłowej faktury VAT wystawionej przez podmiot do tego uprawniony. Przedmiotem transakcji ujawnionej w fakturze było nabycie samochodu ciężarowego. Wydatek został poniesiony przez podatnika w celu wykonywania czynności opodatkowanych, stąd też zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podatnik posiadający prawidłową fakturę swoje prawo zrealizował.
Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy było uzależnione od stwierdzenia, czy organu podatkowe prawidłowo uznały, że sporny pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Zdaniem Sądu, ustalenie to zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierała w obowiązującym w dacie wydawania decyzji podatkowych stanie prawnym, dodatkowych warunków nakazujących stronie dokumentowanie charakteru kupowanego pojazdu.
W momencie dokonywania odliczenia podatku skarżący był w posiadaniu decyzji administracyjnej /dowodu rejestracyjnego/, która wskazywała, że nabyty samochód jest samochodem ciężarowym. Dokonana zmiana decyzji administracyjnej w stosunku do poprzedniego właściciela samochodu nie zobowiązywała podatnika do dokonania korekty zobowiązania bowiem nie był on stroną toczącego się postępowania przed organami, które miało na celu zmianę decyzji administracyjnej stwierdzającej , że samochód będący następnie przedmiotem transakcji jest samochodem osobowym.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 1998 r. /I SA/Wr 445/98/ orzekł, że klasyfikacja samochodu w dowodzie rejestracyjnym ma decydujące znaczenie jako dowód w sprawie podatkowej, w której ocena pewnych uprawnień lub ograniczeń jest uzależniona od tej klasyfikacji. Należy przy tym nadmienić, że rejestracja pojazdu na podstawie przepisów prawa o mchu drogowym ma charakter decyzji administracyjnej /uchwała składu pięciu sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r. OPK 25/99/. A zatem zarejestrowanie danego pojazdu jako samochodu ciężarowo-osobowego jest wiążące dla organu, który wystawił dowód rejestracyjny mający charakter decyzji administracyjnej, oraz dla strony i innych uczestników obrotu prawnego - w tym organów podatkowych /art. 110 Kpa/.
(...) Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja administracyjna w postaci dowodu rejestracyjnego, kwalifikująca sporny samochód w momencie jego nabycia przez podatnika jako ciężarowo-osobowy o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, dopóty organy podatkowe nie mogą w stosunku do tego podatnika wywodzić skutków prawnych powołując się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ograniczający możliwość odliczenia podatku naliczonego w razie nabycia samochodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg.
Zatem jedynie zmiana decyzji administracyjnej, jaką jest dowód rejestracyjny samochodu, w której wyniku okazałoby się, że sporny samochód nie jest- samochodem ciężarowo -osobowym o ładowności powyżej 500 kg, lecz samochodem osobowym lub innym o ładowności poniżej 500 kg, pozwalałaby organom podatkowym na zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej.
Nie ulega wątpliwości, że w dacie rozliczania się podatnika z organami skarbowymi w oparciu o złożoną deklaracje VAT-7, był on uprawniony do skorzystania z uprawnienia polegającego na odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury. Nie jest sytuacją uprawniającą organy do pozbawienia podatnika tego prawa późniejsza zmiana decyzji administracyjnej wydanej dla poprzedniego właściciela samochodu skutkująca tym, że w dacie zakupu samochód przestał być samochodem ciężarowym.
Trafnie podnosi w skardze kasacyjnej pełnomocnik zarzut , że Pismo Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. jest wiążącą organy podatkowe i kontroli skarbowej interpretacją prawa w zakresie samochodów przerabianych do 1 stycznia 2001 r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. W stosunku do skarżącego tej wiążącej interpretacji organy nie zastosowały co w konsekwencji prowadziło do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 par.1 Ordynacji podatkowej. Wskazane w wytycznych przesłanki warunkujące możliwość odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego przerobionego na samochód ciężarowy zostały przez skarżącego wypełnione a mianowicie nabył samochód przerobiony na ciężarowy co zostało stwierdzone wpisem do dowodu rejestracyjnego, wykorzystywał go do prowadzenia działalności gospodarczej, przeróbki dokonane w pojeździe udokumentowane zostały stosownym zaświadczeniem.
Z przedstawionych względów Sąd, działając na podstawie art. 183 par. 1, art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.