I FSK 773/22

I FSK 773/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Go 434/21 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-02-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 81b par. 1 pkt 1 i par. 2, art. 228 par. 2, art. 239
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Go 434/21 w sprawie ze skargi A.W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 434/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę A. W. (dalej: Skarżący/Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Organ) z 2 listopada 2021 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia.
2. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 228 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.) poprzez nieuprawnione uznanie niedopuszczalności wniesienia przez Skarżącego odwołania, tj. zażalenia po myśli art. 236 O.p.
3. Na podstawie przywołanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.
6. Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.
7. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia z czym wiąże się wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny określa samodzielnie autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie ma podstaw prawnych do weryfikowania lub uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
8. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r. sygn. akt II OSK 2702/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki są dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i, ewentualnie, jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.
9. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem sformułowania zarzutów w niniejszej sprawie oraz ich powiązaniem z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. Skarżący w skardze kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzut naruszenia art. 236 O.p. oraz 228 § 1 O.p. kontestując prawidłowość rozstrzygnięcia o niedopuszczalności jego zażalenia jako reakcji na pismo organu pierwszej instancji informujące o bezskuteczności złożonej korekty deklaracji VAT za marzec 2016 r. Oba wskazane przepisy posiadają złożoną budowę, zawierając szczegółowe jednostki o różnej treści normatywnej.
10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przepisy ani argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zawiadomienie organu podatkowego o bezskuteczności złożonych korekt nie orzeka o prawach i obowiązkach Skarżącego, nie zawiera wiec podstawowych cech decyzji ani postanowienia, czego konsekwencją jest brak możliwości wykorzystania środka zaskarżenia w postaci zażalenia. Zawiadomienie o bezskuteczności korekt deklaracji wydane na podstawie art. 81b § 1 O.p. stanowi czynność materialno-techniczną (tak m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2020 r. sygn. akt I FSK1934/17); za jej pomocą organ podatkowy informuje podmiot składający deklarację korygującą, że z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia uprawnienia do skorygowania deklaracji, wymienionych w art. 81b § 1 pkt 1 O.p. (trwanie postępowania podatkowego/kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem/kontrolą) złożenie korekty nie wywołuje skutków prawnych. Zawiadomienie stanowi przy tym czynność z zakresu administracji publicznej o zewnętrznym charakterze, jest skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organowi podatkowemu, dotyczy uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Odnosi się wprost do uprawnienia, określonego w art. 81 § 1 O.p., tj. do prawa wymienionych w tym przepisie podmiotów do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Uprawnienie to, zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p., z mocy prawa ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Powoduje, że zgodnie z art. 81b § 2 O.p., zdanie pierwsze tego artykułu, a więc także z mocy prawa, korekta złożona w takim przypadku nie wywołuje skutków prawnych. Jednakże nie oznacza to, że stwierdzenie takiej bezskuteczności i poinformowanie o niej podmiotu, który złożył deklarację korygującą nie dotyczy jego uprawnień lub obowiązków. Jeśli bowiem organ podatkowy w sposób wadliwy w zawiadomieniu oceni wystąpienie przesłanek z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. i w konsekwencji przyjmie nieprawidłowo, że korekta deklaracji nie wywołała z mocy prawa skutków prawnych, to uprawniony do jej złożenia ma prawo do ochrony sądowej. Za objęciem takiej czynności sądową kontrolą przemawia zarówno literalna wykładnia art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., jak i potrzeba uwzględniania przy interpretowaniu tego rodzaju przepisów odnoszących się do kompetencji sądów, konstytucyjnej zasady prawa do sądu, wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a więc interpretowania ich w sposób, który nie będzie prowadził do ich zawężenia. Strona została pouczona w treści zawiadomienia, że podlega ono kontroli sądowej.
11. Tym samym czynność organu podatkowego stanowiąca zawiadomienie o bezskuteczności złożonych korekt nie stanowi decyzji czy postanowienia, ale czynność materialno – techniczną, która podlega kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Dostrzec trzeba, iż w zaskarżonym piśmie z 6 sierpnia 2021 r. Organ nie zawarł pouczenia o prawie jego zaskarżenia w trybie administracyjnym, gdyż obowiązujące przepisy prawa nie przewidują takiej możliwości. Także Skarżący nie wskazał takiej podstawy. Nie ma przy tym wątpliwości, iż pismo nie jest postanowieniem, a wyłącznie pismem wyjaśniającym. Złożenie zażalenia sprawiło, że zostało ono ocenione jako niedopuszczalne.
12. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że zachodzi niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych, skoro z przepisów prawa nie wynika, aby sporne zawiadomienie podlegało zaskarżeniu w drodze zażalenia. Ponadto, Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., który na mocy art. 239 O.p. stosuje się odpowiednio do zażaleń, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność zażalenia. Postanowienie takie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 236 § 1 O.p. zażalenie przysługuje stronie na wydane w toku postępowania postanowienie, gdy ustawa tak stanowi, tj. gdy przewiduje możliwość zaskarżenia danego postanowienia w drodze zażalenia. Strona nie może natomiast wnieść zażalenia na inne czynności organu podatkowego, gdyż w takim przypadku, zażalenie jest niedopuszczalne (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 361/19, uchwała NSA z 28 października 2002, sygn. akt FSK 6/02).
13. Podkreślić należy, że przedmiotem kontroli organu nadzoru, stosownie do przepisów O.p. objęte są wyłącznie akty administracyjne rozstrzygające o prawach lub obowiązkach indywidualnie oznaczonego adresata, dotyczące konkretnej sprawy podatkowej. Pismo organu pierwszej instancji z 6 sierpnia 2021 r. nie stanowi rozstrzygnięcia administracyjnego, a zatem złożone zażalenie na to pismo należało uznać za niedopuszczalne.
14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zasadnie organ odwoławczy, zaskarżonym postanowieniem z 2 listopada 2021 r., stwierdził niedopuszczalność zażalenia na pismo organu podatkowego pierwszej instancji z 6 sierpnia 2021 r. informujące o braku skutków prawnych korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r.
15. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego kasacyjnie na rzecz Organu kwotę 360 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i jako pełnomocnik Organu.
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)
M. Chodacka R. Wiatrowski I. Najda-Ossowska