Pełny tekst orzeczenia I FSK 750/22

I FSK 750/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Izabela Najda-Ossowska
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1303/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda- Ossowska, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1303/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.366.2021.5.ICZ UNP: 1381668 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1303/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 9 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.
Skarżąca wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2021r. zwróciła się do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego w tej części, w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane (tj w 60%). Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia z 15 czerwca 2021 r. Skarżąca wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce oraz nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1800), dalej u.p.d.o.p. Z wniosku wynikało, iż Skarżąca zawarła w 2020r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego o wartości 480 000 zł brutto. Jednocześnie wyjaśniono, iż Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT w wysokości 50% od faktur wystawianych przez firmę leasingową w związku z zakupem tego samochodu. Podano, że Skarżąca podnajmuje wspomniany samochód osobowy spółkom powiązanym, a czynsz został ustalony jako 60% (sześćdziesiąt procent) wartości miesięcznej raty leasingowej netto plus 50% podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, że spółki powiązane korzystają w 60% (sześćdziesięciu procentach) z samochodu osobowego i z tego tytułu Skarżąca wystawia faktury VAT ze stawką 23%. W pozostałym zakresie samochód jest wykorzystywany przez Skarżącą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Podmioty powiązane w 60% są zobowiązane do zapłaty czynszu najmu, który odzwierciedla miesięczne wydatki Spółki w związku z zawartą umową leasingu i korzystaniem z samochodu osobowego. Wyjaśniono, iż pracownik Skarżącej korzysta z samochodu, a Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu. Spółka nie złożyła informacji VAT-26 oraz nie prowadzi regulaminu użytkowania pojazdu w firmie oraz regulaminu wynajmu pojazdu, wykluczających jego użycie do celów prywatnych. Uściślono, iż wynagrodzenie za podnajem samochodu będzie stanowić realne wynagrodzenie za świadczenie tego typu usług na rynku.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie czy prawidłowe jest stanowisko, że Skarżąca jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z tytułu umowy leasingu samochodu osobowego w tej części, w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane (tj. w 60%)?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca wyraziła przekonanie, iż jest uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego w tej części w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane z tytułu najmu spółkom powiązanym (tj. w 60%).
1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Organ wyraził przekonanie, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie w celach jego wynajmu, a ponadto jest również wykorzystywany w celach prywatnych oraz w ramach pozostałej działalności gospodarczej Skarżącej. Organ wskazując na art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c oraz art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) uznał, że samochód ten nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej a tym bardziej wyłącznie do celów wynajmu. Taki sposób wykorzystania samochodu nie uprawnia, w przekonaniu organu, do odliczenia pełnej kwoty z tytułu wydatków związanych zużywaniem tego samochodu. W konsekwencji, jak podano w interpretacji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego również w tej części, w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania do czynności opodatkowanej, na podstawie art. 86a ust. 1pkt 1 w związku z art. 86a ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku uchylił powyższą interpretację indywidualną.
Z powyższego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż samochód osobowy w działalności gospodarczej Spółki jest wykorzystywany zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych, dodatkowo samochód jest również przedmiotem najmu spółkom powiązanym. Podkreślić należy, iż Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, nie złożyła informacji VAT- 26 i nie prowadzi również regulaminu użytkowania pojazdu w firmie. W takich okolicznościach, zdaniem Sądu, nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. w postaci potwierdzenia sposobu wykorzystania samochodu prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu. Ze stanu faktycznego wynika, iż samochód jest również wykorzystywany przez Spółkę w celach prywatnych oraz w ramach pozostałej działalności gospodarczej Spółki. Samochód nie jest również wykorzystywany wyłącznie w celach jego wynajmu, co uniemożliwia objecie przedstawionego stanu faktycznego dyspozycją art. 86a ust. 5 pkt c u.p.t.u., czyli uznaniem, iż samochód jest przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.
W konsekwencji organ prawidłowo zastosował art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c w zw. z art 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. uznając, iż samochód osobowy nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, a tym bardziej wyłącznie do celów wynajmu.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1, 2 pkt 2) i 5 pkt 1) lit. c) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisów polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu w stosunku do 60% podatku naliczonego, w części w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1, 2 pkt 2 i 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u. przytoczono brzmienie art. 86a ust. 1, art. 86a ust. 2, art. 86a ust. 3, art. 86a ust. 4 oraz art. 86a ust. 5 u.p.t.u. i podniesiono, że z powyższych przepisów wynika, że ograniczenie o którym mowa w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., nie ma zastosowania jeżeli pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W tym celu, zgodnie z art. 86a ust. 4 u.p.t.u. podatnik jest zobowiązany do wprowadzenia zasad użytkowania takiego pojazdu oraz do prowadzenia ewidencji jego przebiegu, co uniemożliwi jego korzystanie poza prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zaznaczono jednak, że z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u. wynika, że warunku prowadzenia ewidencji nie stosuje się, jeżeli samochód osobowy jest przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.
Skoro zatem samochód osobowy będący przedmiotem leasingu jest podnajmowany spółką powiązanym, które korzystają z niego w 60% - zdaniem autora skargi kasacyjnej - w tym zakresie nie korzysta ona z samochodu, gdyż jest on wynajmowany innym podmiotom, to zgodnie z treścią art. 86a ust. 5 pkt 1) lit. c u.p.t.u. dochodzi do ziszczenia przesłanki następuje oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Zaznaczono, że Skarżąca zwracała uwagę na okoliczność, że aby uznać że do oddania w odpłatne używanie dochodzi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest konieczne zamieszczenie tego typu działalności w rejestrze KRS lub umowie spółki.
Wyrażono pogląd, że o ile do odliczenia 100% podatku koniecznie jest zapewnienie, że samochód osobowy będzie wykorzystywany wyłącznie w ramach działalności gospodarczej, to w przypadku użytku mieszanego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego. Jednak w rozpatrywanym przypadku, o ile w ramach korzystania z samochodu przez Skarżącą jest on wykorzystywany również przez jej pracowników, ale także do celów prywatnych, to umowa najmu zawarta z podmiotami powiązanymi zapewnia, że w 60% będzie on wykorzystywany przez spółki w ramach prowadzonej działalności, ze względu na co podmioty te płacą czynsz w wysokości 60% miesięcznej raty leasingowej netto plus 50% VAT, co do którego Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia.
W ocenie Skarżącej, taka konstrukcja zapewnia, że w zakresie korzystania z samochodu przez podmioty powiązane na podstawie zawartych umów najmu, będzie on wykorzystywany wyłącznie do oddania w odpłatne używanie w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Dojdzie zatem do spełnienia warunku o którym mowa w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u., a tym samym pomimo braku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będzie ona uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego w tej części, w której jest on przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane.
3.2. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. W świetle powyższego podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".
Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie ma w tym zakresie znaczenia moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony-ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.
Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy przewidziano jednakże wyjątki.
W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:
1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.
Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:
1. przeznaczonych wyłącznie do:
a) odprzedaży,
b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze
- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
w odniesieniu do których:
kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.
3.3. Z bezspornego stanu faktycznego sprawy wynika, że samochód będący przedmiotem leasingu operacyjnego Spółka oddała w najem spółkom powiązanym, a czynsz za wspomniany ustalony został w wysokości 60% wartości miesięcznej raty leasingu netto plus 50% VAT. Z wniosku wynika, iż spółki powiązane wynajmujące od Skarżącej samochód osobowy, korzystają z niego w korzystają z niego w 60%. W pozostałej części Spółka korzysta z samochodu w ten sposób, że samochód jest wykorzystywany przez nią zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu oraz regulaminu użytkowania pojazdu w firmie.
3.4. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że z powyższego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że samochód osobowy w działalności gospodarczej Spółki jest wykorzystywany zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów prywatnych, dodatkowo samochód jest również przedmiotem najmu spółkom powiązanym. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, nie złożyła informacji VAT-26 i nie prowadzi również regulaminu użytkowania pojazdu w firmie. W takich okolicznościach, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. w postaci potwierdzenia sposobu wykorzystania samochodu prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu. Ze stanu faktycznego wynika także, że samochód jest również wykorzystywany przez Spółkę w celach prywatnych oraz w ramach pozostałej działalności gospodarczej Spółki. Samochód nie jest również wykorzystywany wyłącznie w celach jego wynajmu, co uniemożliwia objecie przedstawionego stanu faktycznego dyspozycją art. 86a ust. 5 pkt c u.p.t.u., czyli uznaniem, że samochód jest przeznaczony wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.
3.5. Jedynym argumentem Skarżącej mającym uzasadniać jej stanowisko, że ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego w tej części, w której samochód osobowy jest przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane (tj w 60%) jest twierdzenie spółki, że dojdzie do spełnienia warunku o którym mowa w art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u., a tym samym pomimo braku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, będzie ona uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat z umowy leasingu samochodu osobowego w tej części, w której jest on przedmiotem dalszego oddania w czynności opodatkowane.
3.6. Powyższe stanowisko jest błędne, albowiem przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u. dotyczy pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do celów wskazanych w tym przepisie. Użycie w art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy zwrotu "przeznaczony wyłącznie do" wskazuje jasno, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1284/18). Tymczasem w rozpatrywanym przypadku samochód osobowy jest wykorzystywany zarówno do celów działalności gospodarczej spółki jak i do celów prywatnych, dodatkowo samochód jest również przedmiotem najmu spółkom powiązanym.
3.7. Z tych względów Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.8. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA