Pełny tekst orzeczenia I FSK 736/23

I FSK 736/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1202/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 270
art. 134 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1202/21 w sprawie ze skargi J.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 czerwca 2021 r., nr 1201-IOP2-2.4103.52.2020.24 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1202/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi J.O. (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 23 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2015r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji podzielił zasadność ustaleń organów podatkowych, co do zastosowania w stosunku Skarżącego i wystawionych przez niego faktur w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą J., art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), które miały dokumentować dostawę oleju rzepakowego. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że Podatnik uczestniczył w procederze tworzenia łańcucha "transakcji karuzelowych" w charakterze "znikającego podatnika". Pomimo założenia formalnej działalności, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, Strona nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jednocześnie wystawiając faktury sprzedaży i nie rozliczała podatku VAT z tytułu nabycia towaru oraz jego zbycia.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, zgodnie z którą przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do podmiotu, który widnieje na fakturze VAT jako sprzedawca (wystawca), nie zaś do osoby, która fizycznie ją sporządziła;
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi, w przypadku istnienia podstaw do jej uwzględnienia, albowiem decyzja organu drugiej instancji, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydana została z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez: dokonanie jego błędnej wykładni, zgodnie z którą przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do podmiotu, który widnieje na fakturze VAT jako sprzedawca (wystawca), nie zaś do osoby, która fizycznie ją sporządziła oraz jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), które to naruszenie mogło mieć wpływ na dokonanie przez organ pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych, z naruszeniem art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ oceny wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, a także poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka M.T. przy jednoczesnym odstąpieniu od zastosowania w stosunku do świadka środków przymusu przewidzianych przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M.L., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu K. sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz osób uprawnionych do reprezentacji spółki S. s.r.o., tj. A.K. oraz B.M. oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;
b. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów.
3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie była zasadność zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. Ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Skarżącego, a zakwestionowanych przez te organy.
W skardze kasacyjnej wskazywano, że Podatnik de facto nie uczestniczył w zakwestionowanych transakcjach, które nie miały rzeczywistego odpowiednika w zdarzeniach gospodarczych, a nawet gdyby miały miejsce, to Strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Autor skargi kasacyjnej przekonywał, że to nie Skarżący wykonywał czynności, lecz umocowany przez niego pełnomocnik, który nadużywając pokładanego w nim zaufania, wykorzystał go. Następnie Podatnik twierdził, że wskutek odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w tym zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań M.T., organy błędnie ustaliły stan faktyczny, co w konsekwencji doprowadziło do bezprawnego nałożenia odpowiedzialności podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji.
3.4. Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 112 (i w konsekwencji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96, ECLI:EU:C:1997:252). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).
3.5. W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że Skarżący działał w charakterze tzw. "słupa", udzielając swoich danych w celu założenia działalności gospodarczej, która posłużyła do ustalonego oszustwa karuzelowego. Podatnik nie zaprzeczał, że świadomie rozpoczął działalność gospodarczą, chcąc uzyskać zysk w wysokości 4.000 zł miesięcznie, które otrzymywał gotówką. Dokonał tego pod namową M.T., któremu udzielił pełnomocnictwa i to on miał zajmować się sprawami firmy. Strona, będąc aktywnym uczestnikiem postępowania podatkowego, pomimo własnego zobowiązania nie przedłożyła rzeczonego pełnomocnictwa, ani żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym rejestrów VAT zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży. Skarżący wprost wskazał, że nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności. Poza zapewnieniem o "legalności" procederu Podatnik nie weryfikował działań M.T., nie miał wiedzy na temat swoich kontrahentów oraz przeprowadzanych transakcji, bo się tym nie zajmował, nie wystawiał faktur, bo to czynił w jego imieniu M.T.
W konsekwencji tych ustaleń zarówno organy oraz Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że Skarżący - godząc się na założenie działalności gospodarczej na jego dane za 4.000 zł miesięcznie, nie interesując się założoną działalnością gospodarczą i udzielając szerokiego pełnomocnictwa M.T. do prowadzenia w jego imieniu działalności gospodarczej - przyjął na siebie pełne ryzyko, wszelkich skutków jakie wywoływały podejmowane przez M.T. działania, w tym również w sferze prawa podatkowego.
Zwrócono również uwagę, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy nadzorze nad M.T. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że obowiązkiem Podatnika było takie zorganizowanie i nadzór nad prowadzoną działalnością gospodarczą, aby uchronić się przed skutkami oszustw, które mogą poczynić osoby trzecie, z uwagi na to, że to właśnie Strona wyłącznie ponosi pełne ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro zatem Skarżący nie podjął takich działań, kierując się wyłącznie chęcią osiągnięcia zysku, to trudno zgodzić się z twierdzeniem, że nie jest zobowiązany do zapłaty podatku z tego tylko powodu, że działalność gospodarczą faktycznie prowadził M.T. Podatnik zgodził się na takie zorganizowanie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, udzielił pełnomocnictwa i dał pełną swobodę działania M.T., na działalność gospodarczą zarejestrowaną za zgodą Skarżącego, na jego nazwisko, co doprowadziło do określonych skutków podatkowych.
Skarżący założył działalność gospodarczą, zarejestrował się również jako podatnik VAT, ale nie składał stosownych deklaracji. Pomimo to miał dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć oleju rzepakowego i dostaw tego oleju do podmiotów krajowych, wystawiając faktury VAT ze stawką 23%. Pozorując działalność gospodarczą pełnił rolę "znikającego podatnika" w transakcjach przeprowadzanych w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Uczestniczące w tej karuzeli zaś podmioty gospodarcze pozorowały uczestnictwo w transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, a wystawiane przez nie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.
3.6. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zarzut 2 lit. a skargi kasacyjnej), do którego, zdaniem kasatora, doszło: w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organy błędnej oceny w oparciu o częściowo zgromadzony materiał dowodowy oraz w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadka M.T. oraz odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków M.L., A.K. oraz B.M. i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.
Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania, obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było uprawdopodobnienie istnienia istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor nie przedstawił takiego wywodu. Argumentacja Skarżącego w tym przedmiocie ograniczyła się do stwierdzenia nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych świadków i w konsekwencji uchybienia wskazanym przepisom postępowania. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie przedstawił tezy dowodowej, czy okoliczności na jakie świadkowie ci mieliby zeznawać. Brak konkretnych argumentów w tym zakresie, czy powołania się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy powodował, że zarzut ten stanowił wyłącznie polemikę z prawidłowymi ustaleniami Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, co też czyniło ten zarzut niezasadnym.
3.7. Odnosząc się do pozostałych zarzutów procesowych należy przypomnieć, że wprawdzie co do zasady przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obarczają organ podatkowy, jednakże - co podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 122 O.p. [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 5, LEX/2013). Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza bowiem zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11).
Również wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego.
Także skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08;).
W doktrynie i orzecznictwie ugruntowane jest ponadto stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Kometarz 2015, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2015, s. 865, czy też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10). Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Podsumowując, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten wypełnia hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Kontrolując prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego należy dokonać tego przez pryzmat zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego. Innymi słowy należy ocenić, czy ustalony w sprawie stan faktyczny "podpada" pod hipotezę normy materialnoprawnej zastosowanej przez organ podatkowy, czy jest wystarczający dla zastosowania tej normy.
Ponadto organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
3.8. W związku z tym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że odmowa przesłuchania świadka M.T. nie stanowiła uchybienia przepisom postępowania mającego wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania podatkowego dwukrotnie podjęto próbę przesłuchania tego świadka, przesyłając wezwania na adres wskazany przez Podatnika oraz adres zamieszkania świadka. Wezwania te nie zostały przez świadka odebrane i w konsekwencji odstąpiono od jego przesłuchania. Niemożność skontaktowania się ze świadkiem uzasadnia natomiast odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu i co do zasady nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 631/22, czy z dnia 28 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 37/22). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przy tym w skardze kasacyjnej uzasadnienia dla ewentualnego zastosowania przez organy podatkowe wobec tego świadka kary porządkowej, czy środków przymusu określonych w u.p.e.a., poza postulatem autora skargi kasacyjnej.
Co do nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: M.L., A.K. oraz B.M. to za trafną należało uznać ocenę tego samego zarzutu podniesionego w skardze dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że okolicznościami istotnymi w sprawie były ustalenia związane z działaniem Skarżącego polegającym na akceptacji jego udziału w oszustwie podatkowym związanym z obrotem olejem rzepakowym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sposób niewątpliwy wynikało, że Skarżący wprowadził do obiegu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono także, że Strona - pozorując działalność gospodarczą - pełniła rolę znikającego podatnika w transakcjach przeprowadzanych w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Uczestniczące w tej karuzeli zaś podmioty gospodarcze pozorowały uczestnictwo w transakcjach zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, a wystawiane przez nie faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co także wykazano. Sąd trafnie przypomniał również, że S. s.r.o., reprezentowana przez A.K. oraz B.M., nie była bezpośrednim kontrahentem Podatnika, zaś M.L. odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji nie udzielił odpowiedzi w zakresie współpracy z firmą Skarżącego, wskazując że wnioskowana dokumentacja podatkowa została przekazana co CBŚP w [...] oraz na rzecz Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie. Tym samym przesłuchanie ww. osób nie miało znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a okoliczności o które Skarżący wnioskował zostały w przedmiotowej sprawie stwierdzone wystarczająco innymi dowodami.
W konsekwencji stwierdzenia, że nieprzesłuchanie powołanych świadków nie stanowiło naruszenia wskazanych przepisów postępowania, to nie doszło również do naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie zatem Sąd wojewódzki stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowej oceny zakwestionowanych transakcji, w tym umożliwiał ustalenie przebiegu transakcji olejem rzepakowym i roli jaką Skarżący pełnił w tym procederze, stanowiącym oszustwo karuzelowe. W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej.
3.9. Skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. (zarzut 2 lit. b skargi kasacyjnej) przez co zarzut ten wymykał się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Brak bowiem rozwinięcia zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uniemożliwia jego merytoryczną ocenę przez Sąd kasacyjny.
3.10. Przechodząc w związku z tym do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej upatrywał tego naruszenia w błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zarzut 1 skargi kasacyjnej), gdy tymczasem analiza uzasadnienia tego zarzutu prowadzi do wniosku, że zarzut ten w istocie stanowił zarzut błędnego zastosowania tego przepisu.
Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zatem brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały ww. przepis prawa materialnego. Natomiast przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe w pełni uwzględnia orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przyjmuje się, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie także wtedy, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia pustą fakturę i to niezależnie od tego, czy podatnik o tym wiedział (por. wyroki NSA z: dnia 1 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1579/22; z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1094/17; z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 444/16 czy z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09).
3.11. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
|Elżbieta Olechniewicz |Janusz Zubrzycki |Izabela Najda-Ossowska |
|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |