I FSK 717/23

I FSK 717/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 779/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-01-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia del. WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 779/22 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2022 r. nr 3001-IOV-21.4103.11.2022, 3001-IOV-22.4103.4.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3879 (słownie: trzy tysiące osiemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 5 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 779/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, orzekając w sprawie ze skargi J. G. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2016 r.: uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 grudnia 2021 r. oraz orzekł o kosztach postępowania.
Organy ustaliły, że skarżąca od 1 lutego 2000 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: "G." J. G. w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży materiałów budowlanych oraz usług budowlanych.
Organy twierdziły, że skarżąca: wystawiała faktury VAT w nieprawidłowej stawce 8%, na podstawie zawartych z klientami umów, których przedmiotem miała być usługa w obiektach budownictwa mieszkaniowego wraz z dostawą materiału, podczas gdy według dokonanych ustaleń w rzeczywistości strona dostarczała materiały budowlane, a nie ewidencjonowała wpłacanych przez klientów zaliczek, a całość należności była ewidencjonowana w dniu wystawienia faktury, pomimo że zaliczki były wpłacane we wcześniejszych okresach rozliczeniowych; usługi były świadczone przez innego wykonawcę; skarżąca nie zaewidencjonowała całości dokonanej sprzedaży; w niektórych przypadkach sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie ewidencjonowała obrotu na kasie rejestrującej.
Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Sąd zwrócił natomiast uwagę, że dowód z przesłuchania świadków został przeprowadzony bez udziału pełnomocnika skarżącej, samej skarżącej, jak i ewentualnie innej osoby, gdyby skarżąca taką osobę wyznaczyła. Pełnomocnik skarżącej w trakcie prowadzonego ponownie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia 10 września 2021 r. złożył wniosek o ponowne przesłuchanie wszystkich świadków przesłuchanych przez organ w dniach od 11 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2018 r. mimo usprawiedliwionej nieobecności pełnomocnika. Wniosek ten nie został jednakże przez Naczelnika zrealizowany. Z akt sprawy wynika natomiast, że zamiast ponownego przesłuchania ww. świadków Naczelnik przesłał do nich do potwierdzenia (na piśmie) zeznań, które złożyli w organie podatkowym I instancji, dotyczących współpracy ze skarżącą. W ww. pismach wskazano, że jeżeli wezwany chciałby coś jeszcze dodać do tego (poza zeznaniami złożonymi w trakcie przesłuchania) to może je dostarczyć.
W ocenie Sądu argumentacja organu, że pełnomocnik zbyt późno zawiadomił o niemożności udziału w przesłuchaniach, a skarżąca mogła sama brać udział w tych czynnościach lub ustanowić innego pełnomocnika, jest niezasadna. Pełnomocnik zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania świadków odebrał w dniu 5 stycznia 2018 r., pismem z 8 stycznia 2018 r. zwrócił się do organu z wnioskiem o przesłuchanie świadków w innym terminie. Do wniosku załączył zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że przebywał na zwolnieniu lekarskim. Przesłuchanie świadków miało na celu uzupełnienie materiału dowodowego, w szczególności pełne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że obecność pełnomocnika mogła wpłynąć na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argument, że pełnomocnik skarżącej nie brał udziału w innych przesłuchaniach. W przypadku przesłuchań, które miały miejsce w dniach od 11 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2018 r. pełnomocnik w piśmie z 08 stycznia 2018 r. wyraził wolę uczestnictwa w tych czynnościach poprzez złożenie wniosku o przesunięcie terminu i przedłożył zwolnienie lekarskie. Podkreślić również należy, że pismo organu z dnia 9 stycznia 2018 r., które zostało skierowane za pośrednictwem pełnomocnika do skarżącej o możliwości osobistego uczestnictwa w przesłuchaniach lub wyznaczeniu innego pełnomocnika, pozbawiło skarżącą możliwości udziału w tych czynnościach, również ze względu na wyznaczone terminy przesłuchań, z których pierwsze odbyły się już 11 stycznia 2018 r., a pismo zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 10 stycznia 2018 r. Podkreślić należy, że skoro skarżąca zdecydowała się na reprezentowanie jej przez pełnomocnika, to organ podatkowy nie miał prawa oczekiwać, ze w przypadku usprawiedliwionej niemożności udziału pełnomocnika w czynnościach procesowych, będzie w nich uczestniczyła osobiście bądź inny wyznaczony przez nią pełnomocnik. Na uwagę zasługuje okoliczność, że skarżąca właściwie nie miała czasu na wyznaczenie nowego pełnomocnika, a nawet gdyby wyznaczyła, to nowy pełnomocnik nie miałby czasu na zapoznanie się ze sprawą w taki sposób, aby mógł aktywnie uczestniczyć w prowadzonych przesłuchaniach. Ponadto przypomnieć należy, że pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 10 września 2021 r. złożył wniosek o ponowne przesłuchanie ww. świadków, przy czym organ podatkowy nie uwzględnił tego wniosku, natomiast zwrócił się do świadków z pytaniami czy podtrzymują swoje wcześniejsze zeznania. Wprawdzie świadkowie udzielili odpowiedzi i potwierdzili swoje zeznania, to jednak z całą stanowczością podkreślić należy, że pełnomocnik skarżącej w dalszym ciągu nie mógł zadać żadnych pytań świadkom, dokonać jakichkolwiek wyjaśnień w tej sprawie. Za bezzasadny należy uznać argument organu podatkowego, że Naczelnik wezwał pełnomocnika skarżącej do wskazania zastrzeżeń co do treści bądź sformułowania pytań zadanych świadkom przez organ podatkowy w trakcie przeprowadzonych przesłuchań w dniach od 11 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2018 r., jak i do wskazania jakie jego zdaniem inne pytania winny być zadane świadkom w celu ustalenia stanu faktycznego. Zauważyć w tym miejscu należy, że potrzeba zadania pytań świadkom może zrodzić się dopiero w trakcie przesłuchań i wtedy pełnomocnik będzie mógł z tego prawa skorzystać.
Podsumowując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 123 § 1, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie.
Sąd podkreślił, że w pierwszej kolejności organ I instancji ma obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani w dniach od 11 stycznia 2018 r. do 25 stycznia 2018 r., przy udziale pełnomocnika skarżącej. Organ I instancji przed przeprowadzeniem dowodu z ponownego przesłuchania świadków może wcześniej zwrócić się do pełnomocnika skarżącej o uzyskanie stanowiska, dowody z zeznań których świadków należy powtórzyć w jego obecności, bowiem organ II instancji orzekł w części odmiennie niż organ I instancji, tj. na korzyść skarżącej.
2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:
- na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu decydującym o treści zaskarżonego orzeczenia tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że sama nieobecność, prawidłowo zawiadomionego pełnomocnika w trakcie przesłuchania świadków, w kontekście całości zebranego materiału dowodowego i ich pisemnych wypowiedzi - stanowi naruszenie procedowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nieprawidłowa ocena istotności naruszeń dowodowych doprowadziła Sąd do błędnych konkluzji co do konieczności ponownego przesłuchania świadków i w efekcie zadecydowała o treści orzeczenia.
Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi; ew. uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W kontekście powodu uchylenia decyzji obu instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Sąd I instancji zarzucił organom nieponowienie dowodu z przesłuchania świadków, którzy zostali przesłuchani w dniach, w których pełnomocnik skarżącej nie mógł uczestniczyć w tej czynności i przedstawił usprawiedliwienie na tę okoliczność w postaci zwolnienia lekarskiego. Według WSA organ uniemożliwił mu w ten sposób wzięcie udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Odnosząc się do tego zarzutu, należy podkreślić, że sam brak udziału pełnomocnika skarżącego w przesłuchaniu świadków, nawet niezawiniony, nie może zostać uznany za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dla wykazania uchybienia o takim znaczeniu, skarżąca J. G. powinna była wyjaśnić w skardze do sądu I instancji, jaki wpływ nieobecność jej pełnomocnika przy przesłuchaniu świadków miała na treść zeznań, tj., jakie kwestie pozostały niewyjaśnione bądź budzą wątpliwości, a zostałyby wyjaśnione, gdyby pełnomocnik skarżącej miał okazję np. zadać świadkom określone pytania.
W rozpatrywanej skardze brak było nie tylko konkretnego wskazania na to, w jaki sposób nieuczestniczenie pełnomocnika skarżącej w przesłuchaniu świadków wpłynęło na treść uzyskanych zeznań, ale również konkretnego odniesienia się do samych zeznań, ich wiarygodności czy koherentności. Nie może być też uznane za wystarczające w tym względzie lakoniczne stwierdzenie, że gdyby pełnomocnik brał udział w przesłuchaniu, to być może, jego przebieg skłoniłby go do zadania konkretnych pytań, które mogłyby nakłonić świadków do udzielenia innych odpowiedzi. Skoro skarżąca zaniechała w rzeczywistości sprecyzowania, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia miał fakt nieobecności jej pełnomocnika w trakcie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, nie sposób uznać, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny że doszło do naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 czy art. 191 O. p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Prawidłowość dokonanej oceny prawnej przez sąd I instancji pozostaje również w sprzeczności z powtórzeniem przez organ zeznań na piśmie, podczas której to czynności ponownie zaistniała możliwość sformułowania określonych pytań do świadków. I tu pełnomocnik skarżącej oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny niejako a priori zakwestionowali tę formę weryfikacji zeznań świadków. Tymczasem pełnomocnik skarżącej nie precyzuje, co więcej dany świadek mógłby mieć do powiedzenia.
3.3. Zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przy rozpatrywaniu czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe konieczne staje się łączne uwzględnienie zakresu wszelkich działań kwalifikowanego poprzez kryterium niezbędności oraz spełnienie dwóch celów, tj. pierwszego odnoszącego się do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a także drugiego, tj. załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy jednocześnie zauważyć, że ustawowo określony zakres obowiązków organu podatkowego wynikający z zasady prawdy materialnej nie jest nieograniczony, lecz podyktowany jest dążeniem do uzyskania pewności co do stanu faktycznego, a zatem jego dokładnego wyjaśnienia, co akcentuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 28/23). W orzecznictwie wskazuje się również na konieczność uwzględnienia tak określonego celu przy ocenie spełnienia wymogów wynikających z art. 122 O.p., gdyż chodzi o stworzenie "rzeczywistego obrazu" danej sprawy.
Z kolei z art. 187 § 1 O. p. wynika nałożony na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym.
Dodać należy, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem całego materiału dowodowego w odniesieniu do jego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia koresponduje z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta powinna być dokonana z zachowaniem wszechstronności, przy czym jednocześnie formułuje się obiektywne kryteria służące zapewnieniu tej wszechstronności, tj.m.in. kierowanie się wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, czy zgodnością oceny z doświadczeniem życiowym. Stąd też "sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest taka konstrukcja oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero w całości daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 28 września 2023 r., sygn. akt I FSK 795/23).
Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że błędnie uznał Sąd I instancji, oceniając czynności organów, że doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 O.p. i jej rozwinięcia w art. 187 § 1 O.p., a także zasady swobodnej oceny dowodów. Należy bowiem ponownie zauważyć, że realizacja wymogów wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. powinna doprowadzić do wskazania "rzeczywistego obrazu" danej sprawy, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce i co najistotniejsze nie zostało podważone ani w stanowisku strony, ani sądu I instancji.
3.4. W konsekwencji zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że brak obecności pełnomocnika skarżącej przy przesłuchaniu świadków nie zdecydował o treści spornych rozstrzygnięć, ponieważ okoliczność ta nie miała istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. W szczególności sąd I instancji nie wykazał, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło stronie przeprowadzenie konkretnych czynności procesowych oraz że wskazane w uzasadnieniu naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem przecież nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a tylko takie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a więc takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, co dopiero powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt I FPS 6/04).
W tym kontekście podkreślić, że ani strona skarżąca, ani WSA nie wskazują żadnego konkretnego wniosku, który został pominięty czy też przeprowadzony z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza nie można za taki w realiach rozpoznawanej sprawy uznać sytuacji braku obecności pełnomocnika przy przesłuchaniu świadków w sytuacji, gdy nie sformułowano w tym zakresie skonkretyzowanych zarzutów, a czynność ta została powtórzona na piśmie.
3.5. W rezultacie zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji podatnika podniesionej w skardze i aby nie pozbawiać strony możliwości skontrolowania tej oceny przez sąd II instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd uwzględni treść niniejszego wyroku, a w szczególności dokona analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.
3.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)