Pełny tekst orzeczenia I FSK 709/23

I FSK 709/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Artur Mudrecki
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 524/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2023-02-10
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 524/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w S. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 26 października 2022 r. nr 318000-COP.4103.36.2022 w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do marca 2020 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 524/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w następstwie skargi A. Sp. z o.o. w Siemianowicach Śląskich (określanego dalej jako Podatnik, Strona, Spółka lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (zwanego dalej Organem podatkowym lub NUC-S) z 26 października 2022 r. w przedmiocie określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019 r. do marca 2020 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną przez Organ podatkowy w pierwszej instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od NUC-S na rzecz Skarżącego.
Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była legalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu 20% stawki podatkowej. Wskazanego wymiaru podatku dokonano w sytuacji, gdy zapłata za nabywany towar była realizowana z zachowaniem mechanizmu podzielonej płatności. W konsekwencji Podatnik kontestował legalność decyzji, powołując się na dyrektywę art. 108c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei Organ podatkowy stał na stanowisku, że w realiach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do stosowania mechanizmu podzielonej płatności. W związku z tym wskazany wcześniej art. 108c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie determinował sytuacji prawnej Skarżącego.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Działając w tych granicach, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności.
1) Strona dokonywała zakupów od szwedzkiego podmiotu S. AB (zwanego dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym podatnika), zarejestrowanego w Szwecji dla celów podatku od wartości dodanej, a jednocześnie zarejestrowanego dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce;
2) czyniąc to, bezpodstawne zakwalifikowała ona zakupy dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do zakupów krajowych, co było przyczyną niewykazania w deklaracjach podatkowych podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT);
3) istotną kwestią jest to, że zapłata była realizowana z zachowaniem mechanizmu podzielonej płatności, chociaż w realiach przedmiotowej sprawy brak było ku temu podstaw;
4) po zakończeniu kontroli celno-skarbowej Skarżący uwzględnił stwierdzone nieprawidłowości. W konsekwencji skorygował on uprzednio złożone deklaracje podatkowe, zgodne z ustaleniami kontroli;
5) z kolei zobowiązania wynikające ze skorygowanych deklaracji zostały przez Spółkę uregulowane wraz z odsetkami po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w dniach 24 oraz 29 lipca 2020 r., tj. jeszcze przed złożeniem wspomnianych korekt deklaracji;
6) efektem wszystkich tych zdarzeń było – wcześniej już wskazane – ustalenie Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o stawkę 20 %. NUC-S, orzekając w następstwie wniesionego odwołania, utrzymał swoją decyzję w mocy.
Jak wiadomo, WSA uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Organu podatkowego, wydaną w pierwszej instancji, a także zasądził od NUC-S na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając swoje zapatrywanie, Sąd I instancji przedstawił następującą argumentację:
1) nie została należycie wyjaśniona kwestia, czy w okolicznościach tej sprawy zastosowanie względem Strony sankcji podatkowej jest właściwe z punktu widzenia zasady proporcjonalności, tzn. czy nieprawidłowości zaistniałe u Skarżącego były wynikiem oszustwa, względnie nadużycia prawa, czy też - w opozycji do nich - jedynie skutkiem błędu;
2) Sąd nie przyznał natomiast racji Skarżącemu w zakresie zarzutu niezastosowania art. 108c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
3) Stało się tak, ponieważ art. 108c ust. 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania do WNT. W przypadku takiej transakcji nie ma bowiem podatku, który mógłby być wpłacony na rachunek VAT kontrahenta.
Z przedstawionym zapatrywaniem nie zgodziła się Strona. W swojej skardze kasacyjnej wniosła ona o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego;
2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
4) zasądzenie od NUC-S na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 108c ust. 1 w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 – zwanej dalej u.p.t.u.). W przekonaniu Strony doszło do tego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten swym zakresem znaczeniowym nie obejmuje transakcji wewnątrzwspólnotowych, choć takie ograniczenie nie zostało wyrażone w językowej treści przepisu ani nie wynika z dyrektyw wykładni systemowej czy funkcjonalnej, a w konsekwencji niezastosowanie art. 108c ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem prawidłowa wykładnia, uwzględniająca racje językowe, systemowe i funkcjonalne prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było ograniczenie stosowania art. 108c ust. 1 u.p.t.u. do transakcji krajowych (tzn. dostaw towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), ale zapewnienie szerokiej ochrony podatnikom, a w konsekwencji brak było podstaw do nałożenia sankcji podatkowej wobec Spółki;
2) art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, poz.1 – zwanej dalej dyrektywą 112), interpretowanego zgodnie z zasadą proporcjonalności w rozumieniu nadanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przesłanki zastosowania sankcji VAT wyrażone w wyroku C-935/19, a także przesłanki wystąpienia "nadużycia prawa" wyrażone w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., w warunkach niniejszej sprawy wymagają przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ponieważ ustalone okoliczności faktyczne nie pozwalają na jednoznaczne wykluczenie zastosowania sankcji VAT. Tymczasem kierując się prounijną wykładnią oraz uwzględniając art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.) - art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. powinien być interpretowany w sposób prowadzący do stwierdzenia braku możliwości jego zastosowania w sprawie, bez konieczności przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak podkreślono, Sąd I instancji oraz Organ podatkowy nie uwzględnili przesłanek, zgodnie z którymi w sytuacji, gdy nie doszło do uszczuplenia podatku, a działania strony nie były związane z celowym dążeniem do osiągnięcia korzyści podatkowej (brak uwzględnienia charakteru i wagi naruszenia) zastosowanie sankcji VAT jest środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej, przewidzianego w art. 273 dyrektywy 112 i wykracza poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym;
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej określanej jako P.p.s.a.) oraz z art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14n § 4 pkt 1 i art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Podatnika nastąpiło to poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, polegającą na nieuwzględnieniu podniesionego w skardze zarzutu niezastosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co skutkowało odmówieniem Spółce przez NUC-S mocy ochronnej wynikającej z objaśnień podatkowych. Tymczasem Strona, stosując mechanizm podzielonej płatności i ufając w moc ochronną objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów, gwarantowaną przez wskazane przepisy, miała prawo oczekiwać, że w okolicznościach sprawy dodatkowa sankcja VAT nie zostanie na nią nałożona. Jak podkreślono, prawidłowe zastosowanie tych przepisów prowadziłoby do uwzględnienia mocy ochronnej objaśnień podatkowych przysługującej Spółce, które musiałoby skutkować brakiem możliwości nałożenia dodatkowej sankcji VAT;
2) art. 134 § 1, art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie istoty sporu oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, w sposób uniemożliwiający poznanie i odtworzenie motywów, którymi kierował się Sąd, w odniesieniu do zarzutu naruszenia normy z art. 108c ust. 1 u.p.t.u. Jak podkreślono, WSA jedynie w sposób lakoniczny stwierdza, że nie zgadza się z wykładnią zastosowaną przez Spółkę w skardze, bez wskazania konkretnych przepisów i bez wyjaśnienia zastosowanych dyrektyw wykładni. To zaś stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy - dokonanie kontroli przez Sąd jest kluczowe dla rozstrzygnięcia poprawności interpretacji przez NUC-S normy z art. 108c ust. 1 u.p.t.u.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Organ podatkowy sformułował wniosek o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie od Strony na rzecz NUC-S kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie, było wniesienie przez Skarżącego do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma procesowego datowanego na 6 marca 2026 r. W dokumencie tym Strona:
1) podtrzymała swoją dotychczasową argumentację;
2) przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, w tym aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające prawidłowość stanowiska Spółki;
3) wskazała na okoliczności wykluczające stosowanie sankcji oraz odwołała się do orzecznictwa NSA oraz poglądów J. Matarewicza i A. Bartosiewicza, dotyczących niemożności automatycznego stosowania sankcji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak już wcześniej wskazano, brak akceptacji Strony dla uchylającego wyroku Sądu I instancji był spowodowany dwiema okolicznościami. Należy do nich sprzeciw Skarżącego wobec konieczności dodatkowej oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że przez wzgląd na dyrektywę art. 108c ust. 1 u.p.t.u. nie ma do niej zastosowania sankcja podatkowa w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
Odnosząc się do pierwszej z zasygnalizowanych kwestii należy podkreślić, że dla Naczelnego Sądu Administracyjnego zrozumiała i przekonująca jest argumentacja WSA, w oparciu o którą uzasadniono potrzebę badania przez Organ podatkowy przesłanek nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kontekście zasady proporcjonalności. Sąd I instancji trafnie wyartykułował kwestię niewłaściwego zinterpretowania numerycznego kodu klasyfikacyjnego w elektronicznym systemie rozliczeniowym Strony. To zaś w przekonaniu tego podmiotu doprowadziło do błędnego zakwalifikowania dostaw jako zrealizowanych na terytorium Polski (jak już wcześniej wskazano zagraniczny Partner handlowy spółki był także zarejestrowany w Polsce dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług).
Biorąc pod uwagę wskazaną okoliczność, nie sposób zgodzić się z enuncjacjami NUC-S, który podważa to twierdzenie powołując się na okoliczność, że szwedzki Kontrahent strony, w swoim kraju zakwalifikował sporne transakcje jako WDT i zastosował w odniesieniu do nich 0% stawkę podatkową. Niepodobna podważyć prawdziwości tego twierdzenia. Rzecz natomiast w tym, że Strona otrzymała od swojego Partnera handlowego numeryczny kod klasyfikacyjny transakcji - jak się okazało błędnie przez nią zinterpretowany. To zaś nakazuje z dystansem spoglądać na wskazany wcześniej argument Organu podatkowego. Jeśli bowiem Spółka błędnie zinterpretowała kod, a jej Kontrahent nie dopuścił się tej nieprawidłowości zrozumiałe jest, że sklasyfikował w Szwecji sporne transakcje jako WDT. Samo to nie świadczy jednak jeszcze o "złej woli" – oszustwie lub nadużyciu podatkowym, będącym udziałem Skarżącego. Przez wzgląd na dyspozycję art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., odczytywanego z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i wskazań wynikających z wyroku wydanego w sprawie C-935/19, w realiach przedmiotowej sprawy istotny jest bowiem "stan świadomości", czy motywacja podmiotu, który nabywał towar. Rzecz bowiem w tym, że to jego zachowanie należy ocenić biorąc pod uwagę wyróżniki nadużycia lub oszustwa podatkowego oraz zasady proporcjonalności. Tego zaś zabrakło w stanie faktycznym analizowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Dlatego trafne są spostrzeżenia Sądu I instancji poczynione na s. 14 i 15 uzasadnienia jego wyroku. Ponieważ zaś wskazane kwestie powinny zostać zbadane w postępowaniu podatkowym, zrozumiałe jest, że w swoim wyroku WSA uchylił decyzję ostateczną i poprzedzające ją rozstrzygnięcie NUC-S, wydane w pierwszej instancji.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób także przyjąć, że Sąd I instancji dopuścił się obrazy art. 108c ust. 1 i art. 112b ust. 2 pkt 1u.p.t.u., a także art. 273 dyrektywy 112. Istotnie, jak wynika z art. 108c ust. 1 u.p.t.u., przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c tej ustawy nie stosuje się do wysokości kwoty odpowiadającej kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury, zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności. Rzecz natomiast w tym, że w przedmiotowej sprawie wskazany sposób uiszczenia podatku od towarów i usług nie mógł mieć zastosowania. Jak się bowiem okazało (i z konstatacją tą zgodził się Podatnik korygując swoje deklaracje podatkowe), sporne transakcje nie były zakupami krajowymi (efektami dostaw krajowych dokonywanych przez Kontrahenta), ale wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów. W przypadku tych przedmiotów opodatkowania mechanizm podzielonej płatności nie może zaś być sposobem zapłaty podatku od towarów i usług.
Aby to wyjaśnić, należy się odwołać do dyspozycji art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Stanowi on, że kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oznacza to, że w przypadku WNT należny podatek od towarów i usług od tego przedmiotu opodatkowania jest jednocześnie kwotą podatku naliczonego, podlegającą odliczeniu. Obydwie te wartości są zaś wykazywane i rozliczane przez polskiego nabywcę towaru. Tym samym mechanizm podzielonej płatności nie może w tym przypadku znaleźć zastosowania. Polski podatnik płacący za dostarczony towar swojemu unijnemu kontrahentowi nie jest bowiem władny podzielić tego "strumienia pieniądza" na dwie transze: wartość netto – przekazywaną na konto partnera handlowego, z którego ten bez ograniczeń może pobierać środki oraz rachunek służący rozliczeniu podatku od wartości dodanej. Jest tak, ponieważ - jak już to wyartykułowano – to nie zagraniczny kontrahent, ale polski nabywca towarów uiszcza podatek od towarów i usług od nabycia tych rzeczy.
Jak wiadomo, w realiach przedmiotowej sprawy Podatnik błędnie zidentyfikował transakcje ze swoim szwedzkim Kontrahentem (zarejestrowanym także w Polsce dla celów podatku od towarów i usług). W konsekwencji uznał je za dostawy krajowe na swoją rzecz i bezpodstawnie zastosował mechanizm podzielonej płatności. Skoro jednak to działanie nie miało podstaw normatywnych, nie może być objęte regulacją prawną wynikającą z art. 108c ust. 1 u.p.t.u. Tym samym w realiach przedmiotowej sprawy, brak jest podstaw do "automatycznego" odstąpienia przez Organ podatkowy od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o wskazaną podstawę prawną.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt zastosowania przez Podatnika mechanizmu podzielonej płatności powinien natomiast zostać wzięty pod uwagę przez Organ podatkowy podczas ponownego, zdeterminowanego wyrokiem WSA, badania w kontekście zasady proporcjonalności materii charakteru działania Spółki, nieprawidłowo rozliczającej podatek – tego, czy łączyło się to z oszustwem lub nadużyciem podatkowym. Należy bowiem rozważyć, czy rozliczenie podatku w ten sposób, choć błędne, świadczy o tym, że zachowanie Podatnika nie było oszukańcze i nie stanowiło nadużycia prawa. W świetle wyroku TSUE w sprawie C-935/19 i zaakcentowanej w tym orzeczeniu konieczności kierowania się zasadą proporcjonalności jako zasadne jawi się rozważenie, czy istotnie Podatnik bezpodstawnie stosując podzieloną płatność kierował się chęcią uszczuplenia należności podatkowej państwa, a w konsekwencji ma podstawy prawne nakładanie na niego dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania podatkowego.
Nie sposób zgodzić się z zarzutem obrazy przez Sąd I instancji art. 14n § 4 pkt 1 i art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Jak wiadomo, w skardze kasacyjnej podkreślono, że naruszenie wskazanych przepisów przejawiło się niehonorowaniem mocy ochronnej objaśnień podatkowych. To zaś skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przez wzgląd na wskazane wcześniej przepisy nie powinno to mieć miejsca.
Odnosząc się do tej materii należy zauważyć, że nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej ani interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 14k § 1 O.p., ani objaśnienia podatkowe, wspomniane w art. 14n § 4 pkt 1 O.p. Jak bowiem wynika z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP taki charakter mają: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto w art. 87 ust. 2 Konstytucji RP przewidziano, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Dodatkowo w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na tej podstawie, w oparciu o polską Konstytucję, z woli polskiego ustawodawcy źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej jest prawo unijne.
Jak łatwo zauważyć, w konstytucyjnym katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego nie znalazły się ani indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, ani objaśnienia podatkowe. Tym samym ich moc ochronna, ukształtowana w odniesieniu do interpretacji w art. 14k – art. 14m O.p., a w art. 14n § 4 pkt 1 rozciągnięta na objaśnienia podatkowe nie może być rozumiana tak, jak to czyni Skarżący. Skoro bowiem ani interpretacje indywidualne, ani objaśnienia nie są źródłami prawa, żaden organ podatkowy nie może na ich podstawie odstępować od ustalenia lub określenia wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej w akcie administracyjnym.
Funkcja ochronna interpretacji (i objaśnień) przejawia się natomiast w płaszczyźnie stosowania prawa podatkowego, już po wydaniu decyzji podatkowej. Jeżeli interpretacje (i objaśnienia) chronią jedynie przed odsetkami za zwłokę i odpowiedzialnością karną skarbową, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (por. art. 14k § 3 oraz art. 14l w zw. z art. 14n § 4 pkt 1 O.p.). Jeśli natomiast efekt ochronny jest dalej idący, bo są spełnione przesłanki ustawowe ku temu, zastosowanie się do interpretacji (i odpowiednio – objaśnienia) powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (por. art. 14m § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 1 O.p.). W takiej sytuacji organ podatkowy, w oparciu o źródła prawa powszechnie obowiązującego dokonuje wymiaru podatku. Następnie jednak ta decyzja podatkowa nie może zostać wykonana, przez wzgląd na zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Z tych względów nie sposób zgodzić się z zarzutem 2.1) skargi kasacyjnej.
Jednocześnie należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone prawidłowo. Na jego podstawie bez trudu można bowiem prześledzić tok rozumowania Sądu I instancji i ustalić, jakie racje spowodowały takie, a nie inne rozstrzygnięcie, tj. uchylenie zarówno decyzji ostatecznej, jak i poprzedzającego ją orzeczenia wydanego przez NUC-S w pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się też z tezą o lakoniczności argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dlatego zarzut 2.2) skargi kasacyjnej nie mógł zyskać uznania NSA.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł orzekać. Stało się tak, ponieważ Strona zaskarżyła wyrok WSA, w którym uwzględniono jej skargę. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tego podmiotu. W tej sytuacji nie można było zasądzić zwrotu kosztów postępowania od Skarżącego na rzecz NUC-S. Podstawy ku temu ustawodawca nie stworzył bowiem w art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Jest tak, ponieważ w myśl tego przepisu, w razie oddalenia skargi kasacyjnej organ jest władny otrzymać zwrot poniesionych przez siebie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego jedynie wówczas, gdy skargą kasacyjną zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. To zaś jak wiadomo nie miało miejsca w realiach przedmiotowej sprawy.
Adam Nita Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki