I FSK 70/23

I FSK 70/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 78/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-07-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 § 4, art. 174, art. 176, art. 183 § 1, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 78/22 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2021 r., nr 1401-IOV-4.4103.103.2020.EK w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 78/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. W. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było pozbawienie skarżącego prawa do doliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: T. Sp. z o.o.; "L" T. K.; F. Sp. z o.o.; "E" J. U.; "J" S. M.; "S" S. K. (przy czym na etapie skargi do WSA strona nie podniosła zarzutów związanych z transakcjami z "L" T. K. ani z F. Sp. z o.o.).
Ponadto organy ustaliły, że faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz "M" T. P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatek z nich wynikający podlega zapłacie na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
Dodatkowo stwierdzono brak ujęcia faktury nr [...] z dnia 30 stycznia 2014 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz K. Sp. z o.o., a tym samym brak rozliczenia podatku należnego z niej wynikającego w ewidencji sprzedaży VAT.
Sąd podkreślił, że w całości podziela ocenę dowodów oraz konkluzje z tym związane zawarte w wyroku z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 516/21. Powyższy wyrok nie jest prawomocny, a rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., zatem nie wiąże on Sąd w rozumieniu przepisów p.p.s.a., jednakże kontroli Sądu poddano te same transakcje zawarte z tymi samymi kontrahentami skarżącego. Sąd zatem w całości podzielił stanowisko wyrażone ww. wyroku, że "Organy przekonująco i precyzyjnie wykazały, że (...) wskazane faktury były "puste" – nie wiązały się z nimi żadne autentyczne zdarzenia gospodarcze".
Sąd podzielił również stanowisko organów, że tego rodzaju zachowanie skarżącego miało charakter świadomy.
2. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez skarżącego, który zarzucił mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, motywów rozstrzygnięcia (w tym zarzutów podniesionych w skardze), stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, polegające na:
a. zbyt lakonicznym uzasadnieniu, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, w tym nie odniesienie się do argumentacji zarzutów strony skarżącej zawartych w złożonej skardze, a w konsekwencji ograniczenie się jedynie do podzielenia stanowiska organów podatkowych i wskazanie, iż organy podatkowe przekonywująco i precyzyjnie wykazały, że kwestionowane faktury były "puste" (tj. iż nie wiązały się z nimi żadne autentyczne zdarzenia gospodarcze),
b. zaakceptowania przez Sąd oczywistych naruszeń, jakich dopuścił się organ podatkowy,
c. wadliwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku uniemożliwiające zweryfikowanie, dlaczego w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu oraz oparcia rozstrzygnięcia przez Sąd na stanie faktycznym odbiegającym od rzeczywistego, a ustalonego przez organ podatkowy, w szczególności w zakresie dokonanych płatności za usługi podwykonawcom,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i nieuwzględnieniu przez Sąd, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), z uwagi na brak zgromadzenia przez organy podatkowe kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też zaakceptowania tego błędnego stanu faktycznego przez Sąd, co skutkowało uznaniem, że skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT od wydatków na usługi świadczone przez T. Sp. z o.o., "E" J. U., "S" S. K., "J" S. M. W rezultacie tych naruszeń Sąd wydał wyrok oddalający skargę, pomimo tego, że istniały przesłanki do jej uwzględnienia.
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie: - ustalenia, które nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne prace budowlane nie zostały wykonane przez występujących w transakcjach podwykonawców, tj. T. Sp. z o.o., "E", "S", "J", choćby przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów, ale zostały wykonane przez pracowników legalnie zatrudnionych przez skarżącego:
- ustalenia, iż brak samodzielnego, legalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców skarżącego przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów.
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 i 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, nie przeprowadził wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności (tym bardziej w sytuacji, gdy odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie jest należycie uzasadniona).
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozliczeń "B" z T. sp. z o.o., "E" J. U., "S" S. K. oraz "J" S. M. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Po pierwsze, nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.
Na temat formułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA wypowiadał się już wielokrotnie.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, wyrok zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji odniósł się do kwestii istotnych z punktu widzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że skarga podatnika nie zasługiwała w niniejszej sprawie na uwzględnienie.
Natomiast sam brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która nie koresponduje z oczekiwaniami skarżącej kasacyjnie, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 17 lutego 2026 r., III OSK 462/23, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA).
Nie doszło też do naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej Sądu. Skoro przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., jako przepis ustrojowy, a nie procesowy, wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepis ten mógłby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., III OSK 838/23, CBOSA). Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.
3.3. Brak też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.
Zdaniem NSA, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Sąd wojewódzki ocenił dowody dotyczące poszczególnych transakcji z kontrahentami podatnika i wyciągnął prawidłowe wnioski z przeanalizowanego materiału. Zrobił to w sposób rzetelny i kompletny.
Co istotne, autor skargi kasacyjnej nie odniósł się w jej uzasadnieniu do przywołanych przez siebie zarzutów procesowych, nie wyjaśnił, na czym miało polegać naruszenie każdego z nich ani też jakie to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem NSA związany jest na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, czy też uzupełniać za niego argumentacji. Takie uchybienie wymogom skargi kasacyjnej de facto uniemożliwia merytoryczne odniesienie się przez Sąd kasacyjny do zarzutów. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wspomniane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej ma znaczenie nie tylko z perspektywy Sądu, ale także wpływa na obowiązki profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną dla reprezentowanego przezeń podmiotu.
3.4. Wbrew zawartym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, WSA nie ograniczył się do powołania się na wyrok w sprawie podatku dochodowego skarżącego za ten sam rok, lecz dokładnie przenalizował – jak już wspomniano – stan niniejszej sprawy. Nic nie stało natomiast na przeszkodzie, aby dodatkowo wskazał na znany sobie z urzędu wyrok i argumentację w nim zawartą, skoro poddano w nim kontroli te same transakcje zawarte z tymi samymi kontrahentami skarżącego. Sąd wojewódzki wskazał przy tym, że nie jest związany wyrokiem tym w sposób formalny.
Warto natomiast zauważyć, że na obecnym etapie postępowania wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2021 r., III SA/Wa 516/21, jest już prawomocny, albowiem wyrokiem z 5 listopada 2024 r., II FSK 132/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika wniesioną od tego orzeczenia.
Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Skoro sądy administracyjne prawomocnie orzekły, że faktury wystawiane dla skarżącego przez T. Sp. z o.o. w P., J. U., S. K. oraz S. M. były "puste" i nie potwierdzały rzeczywistych usług (w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych tylko w tym drugim przypadku skarżącemu przysługiwałoby prawo ujęcia kwot wynikających z tych faktur jako koszty uzyskania przychodu w 2014 r.), to NSA nie może obecnie inaczej ocenić tych transakcji.
3.5. Z uwagi na fakt, że podniesione zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy.
sędzia NSA (spr.) sędzia NSA sędzia NSA
Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk