I FSK 696/22

I FSK 696/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Artur Mudrecki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 653/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c par. 1, art. 70 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 206
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 653/21 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące od grudnia 2013 r., do grudnia 2014 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 653/21, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez V. sp. z o.o. z siedzibą w L., zwaną dalej "skarżącą", "spółką", decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 133 § 1 P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i wydanie wyroku wyłącznie w oparciu o treść zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, mimo iż zgodnie z powołanym przepisem ocena legalności zaskarżonej decyzji powinna być dokonana również (a wręcz przed wszystkim) na podstawie akt sprawy (dokumentów znajdujących się w tych aktach), co w niniejszej sprawie ma o tyle zasadnicze znaczenie, że okoliczność instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynika wprost z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;
- art. 145 § 3 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy przy uwzględnieniu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy uchylając zaskarżoną decyzję zachodziły podstawy do umorzenia postępowania, a to wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c § 1 i w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż dokonanie oceny prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pod kątem jego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy informacje na temat czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym zostały opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji i to pomimo tego, że opis tych czynności (a w zasadzie brak jakichkolwiek czynności) znajduje się w aktach sprawy podatkowej, na podstawie których sąd administracyjny dokonuje oceny legalności decyzji, skutkiem czego sąd wadliwie nie zastosował art. 145 § 3 P.p.s.a.
Dodatkowo skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 206 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy uzasadnienie sądu pierwszej instancji co do miarkowania kosztów postępowania ogranicza się de facto wyłącznie do powołania podstawy prawnej postanowienia o kosztach, co stanowi o tym, że brak było podstaw do rozstrzygnięcia o miarkowaniu kosztów na postawie tego przepisu, i to tym bardziej, że sąd nie uwzględniał w ogóle stopnia zawiłości sprawy ani nakładu pracy fachowego pełnomocnika.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na jej rzecz kwoty 25.017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania za postępowanie pierwszoinstancyjne lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Ponadto domagała się zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Na rozprawie w dniu 11 lipca 2025 r. strony, reprezentowane przez pełnomocników, podtrzymały dotychczasowe stanowiska.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do głównego zarzutu skargi kasacyjnej, naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż dokonanie oceny prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego pod kątem jego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy informacje na temat czynności podejmowanych w postępowaniu karnoskarbowym zostały opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji i to pomimo tego, że opis tych czynności (a w zasadzie brak jakichkolwiek czynności) znajduje się w aktach sprawy podatkowej, na podstawie których sąd administracyjny dokonuje oceny legalności decyzji, skutkiem czego sąd pierwszej instancji wadliwie zastosował art. 145 § 3 P.p.s.a.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała na zalegające w aktach sprawy trzy pisma, z których wynika, że w postępowaniu karnoskarbowym nie zostały podjęte jakiekolwiek czynności (od 2016 r.), nie zostały przedstawione zarzuty, zostało ono zawieszone przez prokuratora, a Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Polesie na dzień 20 października 2020 r. nie posiada informacji o sposobie jego zakończenia. W przekonaniu strony, już na podstawie akt sprawy, sąd pierwszej instancji mógł ocenić, że postępowanie karnoskarbowe w sprawie pozostającej w związku z zobowiązaniem podatkowym podatnika, zostało wszczęte w sposób instrumentalny, z uwagi na brak podjęcia w nim jakichkolwiek czynności.
Odnosząc się do powołanego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady w razie braku zawarcia przez organ w uzasadnieniu decyzji odpowiedniego odniesienia się do kwestii ewentualnego instrumentalnego zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny może dokonać oceny czy istnieją przesłanki wskazujące na to, że do takiego naruszenia doszło, na podstawie akt sprawy. Wskazano tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 636/22. Jednocześnie zawarcie w uzasadnieniu decyzji rozważań dotyczących postępowania karnoskarbowego powinno mieć miejsce jedynie w przypadkach wątpliwych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2024 r. sygn. akt I FSK 656/23).
Wątpliwości strony wynikały z braku aktywności organów prowadzących postępowanie karnoskarbowe, na potwierdzenie czego wskazała na dokumenty zalegające w aktach sprawy. Z kolei organ, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zwrócił uwagę na to, że śledztwo w sprawie związanej z zobowiązaniem podatkowym skarżącej, zostało wszczęte postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2016 r. w związku z popełnieniem przestępstw skarbowych wiążących się z uszczupleniem podatku od towaru i usług na kwotę 10.781,93 złotych, stanowiącą wielką wartość, przez co prowadzone postępowanie przygotowawcze ma formę śledztwa pod nadzorem prokuratora. Jednocześnie organ podniósł, że zostało ono wszczęte na 3,5 roku (za miesiące od października 2013 r. do listopada 2014 r.) bądź 4,5 roku (w przypadku grudnia 2014 r.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badanie okresy. Podkreślił, że w momencie wszczęcia śledztwa istniały dane dostatecznie uzasadniające popełnienie czynu zabronionego
Zatem choć sąd pierwszej instancji niesłusznie skupił się nad tym, czy decyzja organu podatkowego zawiera odpowiednie uzasadnienie, a nie na tym czy zachodzi przypadek wątpliwy w zakresie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. lub czy dokonanie oceny instrumentalności możliwe było na podstawie akt sprawy, to jednak zasadne jest wyjaśnienie przez organ kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w decyzji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że zarówno okoliczności, na które powołuje się strona w postępowaniu sądowym w oparciu o akta sprawy, jak i te na które powoływał się organ dotyczą jedynie pojedynczych, wybranych zagadnień dotyczących bytu zobowiązania podatkowego, a nie całokształtu okoliczności sprawy związanych z tym zobowiązaniem.
Podnoszona przez stronę w skardze kasacyjnej okoliczność dotycząca zawieszenia postępowania karnoskarbowego i braku podejmowania w nim aktywności, nie jest i nie może być, wbrew twierdzeniu skarżącej, okolicznością przesądzającą o tym, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Ustalenie, że postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone należy poddać indywidualnej ocenie w każdej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 620/24). Wobec jednoznacznej treści art. 114a k.k.s. nie można w sposób automatyczny przyjmować, że zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest okolicznością potwierdzającą pozorne wszczęcie tego postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 741/21). O instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie świadczy również sam fakt braku przejścia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 86/22). Skarżąca w swoich rozważaniach pominęła także inne kwestie, które powinny zostać wzięte pod uwagę przez organ, przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, takie jak, czas jego wszczęcia, istnienie danych uzasadniających jego wszczęcie, charakter zarzucanych nieprawidłowości – którym w przedmiotowym wypadku był zarzucany skarżącej udział w karuzeli podatkowej.
Mając na względzie powyższe zasadny jest wniosek końcowy sądu pierwszej instancji, że organ powinien w uzasadnieniu decyzji zająć stanowisko odnośnie tego, czy postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny.
Zatem powołany przez spółkę zarzut naruszenia art. 70 6 pkt 1w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p. nie podlegał uwzględnieniu.
Uzasadnienie dwóch kolejnych powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 3 P.p.s.a., zostało oparte na założeniu, że skoro w aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące na zawieszenie postępowania karnoskarbowego, brak podejmowania w nim czynności i brak przedstawienia zarzutów skarżącej, to sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego i postępowanie umorzyć. Z tym, że skarżąca nie tyle kwestionuje to, czy orzeczenie zostało wydane na podstawie akt sprawy, ale przedstawia zastrzeżenia co do błędnego w jej ocenie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.
W ostatnim z powołanych zarzutów, naruszenia art. 206 P.p.s.a. skarżąca podniosła, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji co do miarkowania kosztów postępowania ogranicza się de facto wyłącznie do powołania podstawy prawnej postanowienia o kosztach, co stanowi o tym, że brak było podstaw do rozstrzygnięcia o miarkowaniu kosztów na podstawie tego przepisu, i to tym bardziej, że sąd nie uwzględnił w ogóle stopnia zawiłości sprawy ani nakładu pracy fachowego pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia, że stronie nie zostało wyjaśnione zastosowanie tego przepisu. Wyrok sądu pierwszej instancji zawiera krótkie wyjaśnienie w tym przedmiocie. Jak wskazał sąd pierwszej instancji nie rozpoznał wszystkich zarzutów wskazanych w skardze, z uwagi na skupienie się w pierwszej kolejności na kwestii możliwości dokonania oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem uwzględnienie skargi dotyczyło jednego aspektu sprawy, w pozostałych i znaczących jej aspektach, nie można ocenić, czy skarga skarżącej zasługiwała na uwzględnienie.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną skarżącej.
Końcowo należy wskazać, że mimo złożenia przez organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną stosownego wniosku o zasądzenie kosztów postępowania koszty te nie zostały zasądzone. Wyrok sądu pierwszej był bowiem wyrokiem uchylającym decyzję organu, który zaskarżyła skargą kasacyjną jedynie skarżąca. Przy czym treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. jednoznacznie wskazuje na to, że zwrot kosztów na rzecz organu, w razie oddalenia skargi kasacyjnej strony skarżącej, przysługuje jedynie w przypadku, gdy zaskarżony skargą kasacyjną wyrok oddalał skargę.
Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Artur Mudrecki