Pełny tekst orzeczenia I FSK 696/17

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 460/16 w sprawie ze skargi S.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 460/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę S.Z. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r.

1.2. Stan sprawy przedstawiał się następująco.

Ww. decyzją z dnia 29 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 lipca 2015 r. określającej za maj 2013 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 2.768 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia decyzji DIS wynika, że decyzją z dnia 14 lipca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. zmienił podatnikowi rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług wykazane w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. Uczynił to w oparciu o materiał zebrany w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że podatnik, prowadzący w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług budowlanych, w rejestrze nabyć w maju 2013 r. wykazał dwie faktury (z dnia 6 maja 2013 r. nr 5/05/13 i z dnia 29 maja 2013 r. nr 27/05/13), opisujące zakup przez podatnika styropianu i cementu portlandzkiego. Jednak, w ocenie organów podatkowych, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego organy podatkowe, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) zakwestionowały podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych wyżej faktur.

Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – O.p.), w pełni podzielił ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu I instancji. Wyjaśnił, że w księgach podatkowych prowadzonych na potrzeby VAT w całym kontrolowanym okresie podatnik zaewidencjonował faktury wystawione przez G.F. na zakup materiałów budowlanych o wartości netto łącznie 289.839,00 zł i VAT 66.662.97 zł (przy czym roboty budowlane były wykonywane również z materiałów powierzonych przez firmę O. – żony podatnika). Jednocześnie zafakturował za ten okres roboty budowlane o wartości netto łącznie 266.200 zł i VAT 28.646 zł, w tym w maju 2013 r. podatnik odliczył podatek naliczony w wysokości 10.217,52 zł, wynikający z faktur: z dnia 6 maja 2013 r. nr 5/05/13 i z dnia 29 maja 2013 r. nr 27/05/13, wystawionych właśnie przez G.F. Jednak, jak to wynika ze zgromadzonych dowodów, G.F. (wystawca faktur) w rzeczywistości nie dysponował towarem, który miał być następnie przedmiotem dostawy na rzecz podatnika. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec G.F. za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. zeznał on, że w 2013 r. dokonywał dostaw materiałów budowlanych m.in. na rzecz podatnika i przedłożył kopie faktur, w tym analizowanych w nin. sprawie. Według G.F., materiały budowlane opisane w tych fakturach miał on kupować w hurtowni D. w L. (cement portlandzki), w firmie K.S. w L. (cement portlandzki, ceramika, cegła, pręt żebrowany) i w hurtowni B. w L. (pręt żebrowany), ale nie przedstawił dokumentów potwierdzających powyższe zakupy. Wywodził, że dowody takie zostały zagubione przez jego kolegę. Jednak firmy B. oraz D. poinformowały, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. nie dokonywały dostaw towarów na rzecz G.F. Natomiast K.S. nie udzielił żadnej odpowiedzi. Po zakończeniu postępowania kontrolnego G.F. złożył korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres wraz dokumentami - komputerowymi wydrukami rejestrów nabyć i dostaw oraz kserokopiami faktur za okres od stycznia do czerwca 2013 r. Z przedłożonych rejestrów nabyć wynika, że w 2013 r. dokonywał zakupów wyłącznie w spółce z o.o. V. (m.in. styropian czy cement portlandzki). Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 4 lutego 2014 r. w toku kontroli doraźnej transakcji dokonywanych z firmą O. [...] (należącą do małżonki S.Z.) spółka ta została wskazana przez G.F. jako jedyny dostawca materiałów budowlanych w 2013 r. na potrzeby prowadzonej działalności. G.F. zeznał, że bezpośrednio nie współpracował z firmą V., wszystko za niego załatwiał kolega T.K., który nawiązał kontakt z tą spółką i on też pomagał w kontaktach - przekazywał pieniądze za zakupiony towar, informował o datach dostaw towarów. G.F. stwierdził, że nie wie nawet skąd był odbierany towar zakupiony w spółce V., nie zna żadnych szczegółów związanych z transakcjami, nie potrafił podać kto dostarczył towar, jakim środkiem transportu, kiedy i jakie było miejsce przeznaczenia. Wiedział jedynie, że transport towarów odbywał się środkami transportu sprzedawcy - firmy V. Nie uczestniczył przy dostawach towaru dla firmy O. i przy jego odbiorach.

Jednakże T.K. przesłuchany w dniu 11 lutego 2016 r. w charakterze świadka nie potwierdził okoliczności opisywanych przez G.F. Zeznał, że zna G.F. od 10 lat, ale nigdy z nim nie współpracował, a znajomość ma charakter prywatny. Stwierdził, że nie jest mu znana firma V. spółka z o.o., nie pomagał G.F. w kontaktach z tą firmą. Nie zna też A.P. - dyrektora handlowego tej spółki, którego podpis widnieje na fakturach dokumentujących rzekomą sprzedaż dokonaną przez spółkę V. na rzecz G.F.

Ponadto organ odwoławczy argumentował, że V. spółka z o.o. nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji PIT-11, PIT-4R. Na fakturach złożonych przez G.F. jako sprzedawca materiałów budowlanych widnieje V. spółka z o.o. [...]. Tymczasem powyższy adres, jak wynika z odpisu pełnego KRS, był aktualny dla spółki w 2011 r., zaś od 28 października 2011 r. spółka V. posługiwała się adresem [...]. Jest to adres wirtualny, lokal został wynajęty na okres 12 miesięcy od firmy m. spółki z o.o., świadczącej usługi użyczenia adresu do rejestracji firmy. Z dniem 9 września 2012 r. spółka utraciła prawo do posługiwania się tym adresem. W 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu w K. wniósł do Sądu Rejonowego Katowice-Wschód o wykreślenie adresu siedziby spółki V. z KRS. Z aplikacji SeRCe (komputerowa baza danych, której źródłem są dokumenty składane przez podmioty) wynika, że spółka nie dokonała uaktualnienia adresu, nie wykreśliła adresu dotychczasowego i nie wskazała adresu obowiązującego. Ponadto z informacji przesłanych przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, że spółka V. w 2013 r. nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako posiadacz pojazdów.

W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, spółka z o.o. V. w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem uzasadniona jest teza przyjęta przez organ I instancji, że nie mogła ona dokonać sprzedaży materiałów budowlanych na rzecz G.F.

Dalej organ odwoławczy motywował, że skoro jako jedynego sprzedawcę materiałów budowlanych w 2013 r. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej G.F. wymienił spółkę V., a ta z kolei - jak wynika z pozyskanych dowodów - nie prowadziła w tym okresie działalności, to w konsekwencji G.F. nie mógł sprzedać materiałów budowlanych (rzekomo nabytych uprzednio od firmy V.) na rzecz podatnika. Dlatego trafny jest wniosek, zgodnie z którym zakwestionowane faktury (z dnia 6 maja 2013 r. nr 5/05/13 i z dnia 29 maja 2013 r. nr 27/05/13), opisujące nabycie materiałów budowlanych przez podatnika od G.F., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec G.F. zostało zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 marca 2015 r., w której organ I instancji określił G.F. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty, wynikające ze spornych faktur.

Dalej organ wywodził, że z zeznań złożonych przez podatnika w dniach 30 października 2013 r. i 5 listopada 2013 r. wynika, że w 2013 r. G.F. był głównym dostawcą materiałów budowlanych na potrzeby jego działalności. Materiały zamawiał telefonicznie i były przywożone transportem dostawcy bezpośrednio na prowadzone budowy, gdzie były składowane. Materiały podatnik odbierał osobiście albo w jego zastępstwie odbiór dokumentował pracownik. Nie potrafił jednak opisać żadnych szczegółowych okoliczności związanych z tymi dostawami, nie znał nazwisk kierowców, którzy mieli przywozić materiały, nie pamiętał jakie to miały być samochody, poza tym jedynie, że były to samochody ciężarowe. Nie pamiętał też jakie dokumenty podpisywał na potwierdzenie odbioru towarów, przypuszczalnie dowody WZ, ale ich nie posiada, bo nie przetrzymuje takich dokumentów. Podatnik twierdził, że dokonywał zakupów u G.F., ponieważ znał go z wcześniejszych kontaktów, odpowiadały mu zaproponowane ceny i nie było problemów z dostawą. Nie chciał natomiast kupować w składach budowlanych w siedmiu miejscach prowadzenia robót, bo nie znał tych składów budowlanych. Sprzedaż była dokumentowana fakturami, które G.F. przekazywał podatnikowi osobiście - przywoził do domu bądź w trakcie spotkań na mieście i w dniu odbioru faktury dokonywał zapłaty zawsze w formie gotówki.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i zasady doświadczenia życiowego oraz logiki, twierdzenia podatnika są niewiarygodne. Przede wszystkim podatnik, poza spornymi fakturami oraz dowodami KP, nie posiada żadnych dowodów na potwierdzenie transakcji z G.F., a nie była to jednorazowa sprzedaż tylko stała współpraca, bowiem w okresie od lutego do sierpnia 2013 r. G.F. na rzecz podatnika wystawił 13 faktur, opisujących sprzedaż materiałów budowlanych, na łączną kwotę blisko 350.000 zł brutto. Co więcej, w 2013 r. podatnik wykonywał prace na budowach, które były prowadzone w różnych miejscowościach w Polsce ([...] i okolice, P.). W ocenie organu odwoławczego, zupełnie nieracjonalne byłoby dokonywanie zakupów w miejscu znacznie oddalonym od miejsca prowadzenia robót budowlanych, podczas gdy jednocześnie na terenie, gdzie podatnik wykonywał prace, znajdowały się składy budowlane oferujące taki sam rodzaj towaru, za zbliżoną cenę. Ponadto zakup towarów w pobliżu miejsca prowadzenia robót byłby tańszy (mniejsze koszty paliwa, eksploatacji samochodów).

Organ odwoławczy zauważył też, że małżonka podatnika - K.G. - prowadząca działalność pod firmą O. (także w zakresie świadczenia usług budowlanych), na zlecenie której podatnik wykonywał prace budowlane w 2013 r., na potrzeby związane z prowadzoną działalnością dokonywała zakupów materiałów budowlanych w firmach, które znajdowały się w pobliżu prowadzenia robót ([...]). Nazwy tych podmiotów były podatnikowi znane, gdyż sam je wymienił podczas przesłuchania w dniu 30 października 2013 r. Natomiast analiza cen materiałów budowlanych, wykazanych w fakturach pochodzących od G.F., doprowadziła organ do przekonania, że nie były to ceny na tyle atrakcyjne, aby rzeczywiście mogły być jedynym kryterium przy wyborze dostawcy takich towarów. Dodatkowo relacje podatnika z G.F. odbiegały od standardów legalnego obrotu gospodarczego. Obowiązujące w obrocie gospodarczym zasady wskazują, że przy szeroko zakrojonej współpracy - a jak wynika z akt sprawy, w 2013 r. była to regularna współpraca a nie jednorazowa transakcja - oprócz faktur dokumentujących dostawy towarów zazwyczaj istnieją również inne dowody, potwierdzające zawierane transakcje, np. umowy, zamówienia, specyfikacje, udzielane gwarancje. Podatnik takimi dokumentami nie dysponował.

Przesłuchani zostali pracownicy podatnika (działającego pod firmą L. [...]), tj. Z.M. oraz K.O., jednak nie potwierdzili dostaw materiałów budowlanych na rzecz podatnika od G.F.

Dla dopełnienia oceny prawnej organ odwoławczy wywodził, że podatnik miał świadomość co do tego, że przyjmuje od G.F. faktury niezgodne ze stanem rzeczywistym, że uczestniczy w nielegalnych działaniach ukierunkowanych na nadużycie prawa podatkowego.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji. Zarzucił naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez błędne przyjęcie, że transakcje potwierdzone kwestionowanymi przez organ fakturami dokumentują czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę oddalił, uznając że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. W opinii sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jednoznacznie wykazało, że G.F. nie nabywał i nie dysponował towarami, które miały być następnie przedmiotem dostaw na rzecz podatnika, opisanych w spornych fakturach. Jednocześnie G.F. nie potrafił sprecyzować, skąd miałyby pochodzić materiały budowlane o wartości rzędu 350.000 zł, rzekomo sprzedawane podatnikowi. Kolejne wymieniane przez niego firmy nie potwierdziły nabycia materiałów budowlanych przez G.F. Wymieniona jako ostatnia, spółka V. w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Trudno zatem przyjąć, że G.F. dysponował materiałami budowlanymi i sprzedawał je podatnikowi. Natomiast trzeba zauważyć, że G.F. modyfikował swoje twierdzenia stosownie do zmieniających się okoliczności postępowania podatkowego, treści dowodów sukcesywnie pozyskiwanych przez organy podatkowe.

Dodatkowo w pełni zasadnie organ zauważa, że G.F. nie podważył decyzji z dnia 20 marca 2015 r., wydanej w stosunku do niego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nawet nie składał od niej odwołania. Wynika z niej jednoznacznie, że m.in. faktury omawiane w tej sprawie nie dokumentowały czynności opodatkowanych VAT, rzeczywiście dokonanych transakcji w obrocie gospodarczym.

Podatnik nie dysponował żadnymi dokumentami na okoliczność warunków współpracy z G.F., zasad rozliczania i ewentualnych wzajemnych roszczeń. Ograniczył się jedynie do faktur i dokumentów KP. Nie można jednak racjonalnie przyjąć, że współpraca dotycząca transakcji o tak znacznej wartości (rzędu 350.000 zł brutto) będzie oparta wyłącznie na zaufaniu, ustnych uzgodnieniach i gotówkowych rozliczeniach w domu czy "na mieście". Brak jest jakichkolwiek pisemnych umów czy porozumień, zamówień, specyfikacji, dokumentów towarzyszących transportowi towarów. Nie ulega więc wątpliwości, że mamy do czynienia z relacjami między podatnikiem a G.F., które zasadniczo odbiegają od standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym. Co więcej, podatnik nie zweryfikował, gdzie G.F. ma siedzibę swojej firmy i czy ma odpowiednie warunki lokalowe do obrotu materiałami budowlanymi na tak znaczną skalę. Natomiast sam G.F. w istocie przyznał, że takiej działalności nie prowadził, o czym już była mowa wyżej (brak odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT).

Co więcej, podatnik nie znał konkretnych okoliczności, w jakich miał otrzymywać poszczególne partie towarów. Nie potrafił wiarygodnie wyjaśnić, dlaczego kupował materiały budowlane w miejscach bardziej oddalonych od terenu prowadzonych inwestycji, płacąc ceny zbliżone do obowiązujących w bliżej położnych składach budowlanych. Stwierdzenie podatnika, że nie pamięta szczegółów nie może zostać zasadnie przyjęte za przekonujące i wystarczające, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego. Przedsiębiorca, który ponosi koszt materiałów budowlanych w omawianej skali doskonale wie, za co płacił, kiedy towar otrzymał, skąd pochodził, jaki był koszt transportu i kto ten transport wykonywał. Tymczasem podatnik nic na ten temat nie wie.

Istotny jest również ten aspekt sprawy, że małżonka podatnika, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą O. (także w zakresie świadczenia usług budowlanych), na zlecenie której podatnik wykonywał prace budowlane w 2013 r., na potrzeby prowadzonej działalności dokonywała zakupów materiałów budowlanych w firmach, które znajdowały się w pobliżu prowadzonych robót. Nazwy tych podmiotów były podatnikowi znane, gdyż sam je wymienił podczas przesłuchania w dniu 30 października 2013 r.

W ocenie sądu, organ zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego w rezultacie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, pozyskania kompletnego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, który został przez organy podatkowe oceniony w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim w całokształcie, spójne i zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Ocena dowodów, wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne i sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego, zostały wyczerpująco i wszechstronnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p., wymienionych w skardze. Okoliczność, że podatnik oczekiwał innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo, procesowe czy materialne.

W związku z tym, że organ prawidłowo ustalił nierzetelność faktur i wywiódł, że nie dokumentują one rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym, kwestia dobrej czy złej wiary podatnika nie ma żadnego znaczenia. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Podsumowując, w świetle ustaleń organu, jakie jednoznacznie wynikają z wszechstronnej oceny zupełnego materiału dowodowego, należy zaakceptować stanowisko, w myśl którego sporne faktury nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym i podatnik o tym wiedział. W następstwie nie dawały one podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, jaki został w nich wyłącznie opisany, a w rzeczywistości nie był przecież podatkiem naliczonym. Jest to więc sytuacja, o której stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja organu została wydana z naruszeniem:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Sąd bezzasadnie uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie od podmiotu "G.F.";

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że decyzja organu została wydana z naruszeniem:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niedokładne zbadanie sprawy oraz zaakceptowanie niezgodnego z prawdą stanu faktycznego w następstwie bezkrytycznego przyjęcia ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu złożonych wniosków dowodowych.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a jeśli według oceny NSA sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, a skarga uzasadniona, o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., jak również o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zwrot poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania, która w badanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy i wnioski, co oznacza, że jej autor określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując normy prawa, które zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego także wskazanie ich wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r. I FSK 2041/14, dostępny w bazie LEX).

5.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zarzuty nie zostały prawidłowo sformułowane. Jednakże, jeżeli jak w sprawie niniejszej, wadliwość skargi kasacyjnej możliwa jest do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do jej rozpoznania.

5.3. Sytuacja taka zaszła w rozpoznawanej sprawie, bowiem autor skargi kasacyjnej niepoprawnie skonstruował zarzuty opierając je między innymi na zarzucie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W przypadku oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu, można sądowi zarzucić naruszenie tego przepisu tylko wówczas, gdy stwierdzi on naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w przypadku prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaszła, gdyż podstawą rozstrzygnięcia był art. 151 P.p.s.a. Tym samym okoliczność oddalenia skargi nie mogła stanowić bezpośredniego argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2018 r. I FSK 501/18, publ. baza LEX).

5.4. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa procesowego wywiedzionego w oparciu o zarzut naruszenia art. 120, art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uznać należy, że nie jest on zasadny. Sąd I instancji prawidłowo podał, że organ w sposób odpowiadający prawu ustalił stan faktyczny sprawy, w związku z czym nie doszło do naruszenia przywołanych powyżej przepisów. Zarzut dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego skarżący wywiódł z faktu, że swoje rozstrzygnięcie organy podatkowe dokonały w głównej mierze na podstawie decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do sprzedawcy uwidocznionego na spornych fakturach oraz z faktu nieuwzględnienia przez organ odwoławczy zgłoszonego wniosku dowodowego. Nadto zarzucił sądowi zaakceptowanie wyciągniętych przez organ wniosków w zakresie uwidocznionych na fakturach cen, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń oraz bezpodstawnym przyjęciu katalogu poprawnych zachowań przedsiębiorcy w branży budowlanej.

5.5. Wskazując na niepoprawność wyżej opisanych zarzutów podkreślić należy, że w stanie faktycznym sprawy ustalono, że sporne faktury były nierzetelne od strony podmiotowej. Ustalono bowiem po szeroko zakrojonym postępowaniu dowodowym, że kontrahent skarżącego nie dysponował towarem będącym przedmiotem obrotu, co oznacza, że nie on był sprzedającym. Okoliczności tej skarżący kasacyjnie nie kwestionował, jednakże w jego ocenie koniecznym było ustalenie, kto był rzeczywistym dostawcą towaru, choć nie wyjaśnił jak ta okoliczność mogłaby się przełożyć na wynik sprawy. Przypomnieć zatem należy, że zakres ustaleń niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy determinuje zawsze przepis prawa materialnego. Z uwagi zatem na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bez znaczenia dla poprawności rozstrzygnięcia była okoliczność, kto był rzeczywistym dostawcą towaru uwidocznionego na fakturach, skoro z punktu widzenia zastosowania tej normy prawnej istotnym jest jedynie czy faktura pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym odzwierciedla opisaną na niej czynność. Tym samym poprawnie, z akceptacją sądu I instancji, organ nie uwzględnił wniosku dowodowego strony o przesłuchanie G.F., zmierzającego do ustalenia okoliczności nie mającej znaczenia dla sprawy. Nie doszło zatem do naruszenia tak art. 188 jak i art. 187 § 1 O.p. Istotą zgłoszonych zarzutów procesowych była konstatacja, że skarżący nie miał świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym popełnionym na poprzednim etapie obrotu. Na tę okoliczność wskazał, że o jego udziale w oszustwie podatkowym nie może świadczyć wydana wobec G.F. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzja podatkowa. W odpowiedzi podkreślić należy, że decyzja ta w tym kontekście nie była przywoływana, a jak to podkreślił sąd wraz z innymi dowodami świadczyła wyłącznie o tym, że rola G.F. sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. W zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego sąd przywołał za organem okoliczności świadczące o tym, że skarżący powinien przy zachowaniu zasad należytej staranności wiedzieć, że kupiony towar nie pochodzi od uwidocznionego na fakturach kontrahenta. Nie sprawdzał bowiem w żaden sposób swojego dostawcy wyjaśniając, że znał go wcześniej i odpowiadały mu zaproponowane ceny. Jak to podkreślił organ, niezgodne z logiką jest kupowanie materiałów w miejscu znacznie oddalonym od prowadzonej działalności w sytuacji gdy umówione ceny nie odbiegały od cen rynkowych, natomiast musiały dojść koszty transportu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej okoliczność, że umówione ceny nie były korzystniejsze niż obowiązujące w tej branży wynikała z wypowiedzi samego pełnomocnika skarżącego zawartej w piśmie procesowym z 14 października 2015 r. Fakty przyznane nie wymagają dowodu, w związku z czym zarzut braku prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku nie mógł wywołać skutku prawnego. Nie są też poprawne zarzuty, że sąd pierwszoinstancyjny za organem podatkowym dowolnie określił wzorzec poprawnego zachowania przedsiębiorcy prawidłowo dbającego o swoje interesy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie trzeba być przedsiębiorcą budowlanym aby znać zasady poprawnego prowadzenia takiej działalności, które niezależnie od branży są takie same. Przedsiębiorca dbający należycie o swoje interesy zabezpiecza się umowami, gromadzi dokumenty, preferuje zapłatę za pośrednictwem rachunku bankowego, a kontrahenta sprawdza za pośrednictwem łatwo dostępnych rejestrów, sprawdzając równocześnie czy dostawca posiada zamówiony towar. W judykaturze okoliczności te były wielokrotnie prezentowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2019 r. I FSK 493/17, dostępny w bazie LEX). Tym samym zarzut, że organy wskazując taki wzorzec nie dysponowały odpowiednią wiedza jest z gruntu chybiony, co oznacza, że za taki uznać należy zarzut naruszenia art. 187 § 3 O.p.

5.6. Niezasadność podniesionych a opisanych powyżej zarzutów powoduje, ż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów normujących przebieg postępowania podatkowego, co czyni zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. niezasadnym. Skarżący kasacyjnie nie wykazał też aby przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału uchybiała zasadom logiki czy doświadczenia życiowego, w związku z czym zarzut naruszenia art. 191 O.p. nie mógł odnieść skutku prawnego. Zarzuty naruszenia art. 123, art. 181 § 1, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nie zostały w żaden sposób uzasadnione, co powoduje w myśl zasady opisanej w pkt 5.1. uzasadnienia niemożność odniesienia się do nich przez sąd kasacyjny.

5.7. Nie jest również zasadny wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną z art.174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dokonana przez sąd I instancji wykładnia kwestionowanych przepisów uwzględnia ich kontekst wspólnotowy. Poprawnie sąd wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe dopiero po wykazaniu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, czego wykazanie jest zadaniem organów podatkowych. Stwierdzenie to odpowiada orzecznictwu TSUE, z którego wynika, że ochrona prawna przed pozbawianiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa (por. wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 22 października 2015 r. C-277/14). Na koniec zauważyć należy, że dokonana w sprawie wykładnia przepisów prawa materialnego pokrywa się z wykładnią zaprezentowaną w skardze kasacyjnej, co czyni zarzut niezasadnym.

5.8. Treść i uzasadnianie zarzutu błędnego zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wskazuje, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustaleń faktycznych. Wskazywano bowiem, że organ nie zgromadził materiału dowodowego wskazującego na to, że skarżący wiedział, lub mógł przy dołożeniu należytej staranności wiedzieć, że doszło do nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu. Tymczasem ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących tzw. dobrej wiary podatnika dokonywana być może wyłącznie na podstawie zarzutów procesowych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r. I FSK 1918/18, dostępny w bazie LEX).

5.9. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.