Pełny tekst orzeczenia I FSK 664/24

I FSK 664/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-04-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1347/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. I sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1347/23 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. I sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 30 stycznia 2023 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. z o.o. I sp. k. w W. kwotę 1294 (jeden tysiąc dwieście dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1347/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. (dalej jako: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2023 r. w przedmiocie przedłużenie dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r.
2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że 17 lipca 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2020 r., z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 355 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni, tj. do 15 września 2020 r.
3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) kilkukrotnie przedłużał termin zwrotu ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r., m.in. postanowieniem z 13 sierpnia 2020 r. do 29 stycznia 2021 r., z 14 stycznia 2021 r. do 31 sierpnia 2021 r., z 4 sierpnia 2021 r. do 28 lutego 2022 r., z 4 lutego 2022 r. do dnia 31 sierpnia 2022 r., z 9 sierpnia 2022 r. do 28 lutego 2023 r. Ostatnim chronologicznie postanowieniem z 30 stycznia 2023 r. NUS przedłużył termin zwrotu do 31 sierpnia 2023 r., postanowienie te zostało utrzymane w mocy przez Organ postanowieniem z 17 kwietnia 2023 r. W uzasadnieniu wskazano, że przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku była konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu Spółce podatku od towarów i usług. Organ podniósł, że Spółka specjalizuje się w tzw. outsourcingu usług, związanych z obsługą procesów związanych z działalnością swoich klientów biznesowych z sektora MSP. Usługi te związane są z obsługą m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych i prawnych zarówno dla klientów polskich, jaki odbiorców zagranicznych. Usługi te mają na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług Spółki.
4. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B. sp. z o.o. sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca wyżej wymienionych usług opiewa na kwotę netto: 1.770.546,00 zł, VAT: 407.225,58 zł. Jednym zaś z głównych kontrahentów zagranicznych Spółki jest maltański podmiot B. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Podatnika JPK za maj 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 1.471.512 zł netto na rzecz tego kontrahenta, dotycząca usług outsourcingowych. Za inne okresy rozliczeniowe w ewidencjach sprzedaży widnieją także faktury wystawione na rzecz powyższego kontrahenta. Kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest wysoka (wynosi ok. 355 tys. zł), co dodatkowo uzasadnia, w ocenie Organu celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem. Ta ostrożność jest też uzasadniona stwierdzeniem w toku kontroli nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towaru i usług za wcześniejsze okresy.
5. W ocenie organu, wskazany schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki za inny okres rozliczeniowy wynikają liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.
6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W przekonaniu Sądu pierwszej instancji okoliczności podane przez Organ w dostatecznym stopniu przemawiały za prawidłowością przedłużenia terminu zwrotu VAT za maj 2020 r. Wskazał, że wątpliwości Organu na płaszczyźnie materialnoprawnej koncentrowały się na treści art. 28b ust. 2 ustawy o VAT gdyż w toku kontroli stwierdzono, że usługi Spółki dla B. Ltd. świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności B. Ltd. zlokalizowanego w Polsce, co skutkowało opodatkowaniem ich stawką podstawową 23% VAT.
7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro w toku kontroli celno-skarbowej poddawany był analizie schemat biznesowy, to niezbędne jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności transakcji realizowanych przez Spółkę zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży. W ocenie WSA, zarówno profil działalności Skarżącej, dobór kontrahentów, jak i struktura zawieranych transakcji, wzięte pod uwagę razem, pozwoliły wyrazić wątpliwości, co do rzetelności transakcji zawieranych przez Spółkę. W schemacie transakcji zawieranych przez Spółkę wyraźnie wyróżnić można jeden podmiot krajowy, będący dominującym dostawcą usług dla Spółki. Jest to B. Sp. z o. o. Sp. k., od którego Spółka nabywa ok. 74% usług. Natomiast z drugiej strony, aż 55% całej sprzedaży Spółki realizowana jest na rzecz B. Ltd. Zatem od przeszło połowy sprzedawanych przez Spółkę usług VAT nie jest płacony w Polsce. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istniały uzasadnione podstawy do przedłużania terminu a wyznaczane terminy zakończenia postępowania były adekwatne dla stopnia skomplikowania sprawy i koniecznych czynności do jej wyjaśnienia.
8. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej: O.p.). przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że:
- sam fakt wydania decyzji zabezpieczających czy ustaleń kontroli przez inny organ KAS stanowi uzasadnioną wątpliwość, a Sąd zgadza się z Dyrektorem, że "(...) wynik kontroli celno - skarbowej może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za maj 2020 r." i mimo że "Na dzień sporządzenia postanowienia kontrola nie została zakończona, a na obecnym etapie nie zgromadzono dowodów pozwalających na jednoznaczne rozstrzygnięcie.", to "Uzasadnienie skarżonego postanowienia przekonuje, że organ ma uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu deklarowanego podatku. Daje Stronie, a także orzekającemu Sądowi wystarczająca wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku";
- wymienienie oczywistych, legalnych cech Spółki i branży, w której działa, oraz wynikających z przepisów prawa zasad opodatkowania VAT usług transgranicznych stanowi "główną podstawę wątpliwości DIAS odnoszących się do prawidłowości deklaracji podatkowej Spółki wykazującej zwrot podatku" - choć okoliczności te - z samej swej natury - nie mogą ilustrować i nie ilustrują żadnej wątpliwości, a tym bardziej wątpliwości uzasadnionej, wynikającej z logicznego, zgodnego z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz opartego o przepisy prawa toku rozumowania.
Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że wątpliwości organów podatkowych muszą być konkretne tak co do istoty, jak i ich źródła/powodu, a także zaplanowanych w związku z nimi czynności, które doprowadzą do wyjaśnienia tych wątpliwości, nie mogą być sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym sprawy, musza opierać się na przepisach prawa materialnego, a ponadto - być należycie uzasadnione - tj. opierać się na prezentacji przekonującego procesu myślowego, jawnego dla Spółki. W kontekście zaś wieloletniego gromadzenia materiału dowodowego - dodatkowo należy oczekiwać, iż wątpliwości organów podatkowych będą wsparte dowodami. Innymi słowy, konieczne jest uprawdopodobnienie przez organ I instancji tak faktograficznie, jak i merytorycznie niezasadności zwrotu - co stanowi działanie nieprawidłowe, które - w tożsamych podmiotowo i przedmiotowo sprawach Spółki (lecz za inne okresy) - zostało zanegowane we wskazanych wyrokach. Tym samym, wbrew orzecznictwu sądów Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że każda opisana w postanowieniu Organu okoliczność zakomunikowana jako "wątpliwość" uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu VAT, a zatem wystarczającą okolicznością dla przedłużenia terminu zwrotu VAT są prowadzone czynności sprawdzające, postępowania podatkowe czy kontrole celno-skarbowe oraz wszelkie, nawet sprzeczne z prawem i materiałem dowodowym oraz orzecznictwem TSUE "wątpliwości" Organu I instancji. Sąd uznał także, że nie może oceniać "jakości" i zasadności tych argumentów, mimo że stanowią one główną oś sporu i podstawę prawna formułowanych “wątpliwości".
Poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie:
- pomimo, iż WSA nie dokonał żadnej merytorycznej oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu VAT za maj 2020 roku, nie poczynił żadnych własnych ustaleń, uchylił się od jakiejkolwiek kontroli oraz oceny działań organów podatkowych oraz formułowanych przez nich dowolnych twierdzeń, które mają charakter nieuzasadnionych spekulacji i przypuszczeń (jak potwierdza bowiem jednolite orzecznictwo sądów krajowych i TSUE, organy podatkowe nie mogą podważać modelu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika);
- wskutek ograniczenia się przez WSA jedynie do przywołania twierdzeń DIAS i gołosłownego skonkludowania, że "Skarżone postanowienie przekonuje, że w czasie orzekania przez NUS o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzono czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku. W ocenie Sądu organ odwoławczy wyjaśnił, z czego biorą się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku.", a w szczególności "W toku trwającej kontroli organ miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Badanie zasadności zwrotu podatku nie znajdowało się na takim etapie, aby konieczne było dokonywanie zwrotu podatku"',
- polegające na uznaniu, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że Organ I instancji przez czynności realizowane już niemal 4 lata przeczy prezentowanemu przez siebie stanowisku. Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że Organ I instancji samodzielnie nie podejmuje czynności, mających na celu weryfikację podnoszonych "wątpliwości". Mimo przeprowadzenia wszystkich opisanych w zaskarżonych postanowieniach organów podatkowych czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu podatku VAT - po dzień dzisiejszy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż organ podatkowy nie uprawdopodobnił i nie podejmuje żadnych czynności w celu "uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu" za maj 2020 roku, podczas gdy przedłużenie terminu zwrotu VAT wymaga od organu I instancji uprawdopodobnienia, że istnieją konkretne okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i musi te czynności sprawdzające dotyczące maja 2020 roku wykonywać,;
b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa") przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie w wyniku przekopiowania przez WSA jako własnych twierdzeń organów podatkowych, że "usługi przez kontrolowanego dla B. Ltd. świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności B. Ltd. zlokalizowanego w Polsce. Ustalono, że w tym zakresie B. Ltd. posiadał stałe i ciągłe zaplecze techniczne i personalne zdolne do odbioru przedmiotowych usług. W konsekwencji powyższego, zasadnicza wątpliwość organu dotyczy tego, czy transakcje Spółki z B. Ltd. powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług."’, a zatem "Wątpliwości organu na płaszczyźnie materialnoprawnej koncentrują się na treści art, 28b ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest miejsce stałego prowadzenia działalności kontrahenta.", przy czym "Z uwagi na schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organy podatkowe słusznie uważają, że są zobligowane do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji."
Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że świadczone przez Spółkę usługi zostały rzeczywiście wykonane (co jest okolicznością bezsporna) i zostały rzeczywiście (a nie rzekomo) opodatkowane na Malcie (co jest okolicznością bezsporną). Zaakceptowane przez Sąd twierdzenia Organu I instancji i Dyrektora IAS w sposób rażąco sprzeczny z prawem (tak polskim jak i europejskim) dyskryminują model biznesowy Spółki z powodu transgranicznego charakteru transakcji, a zastosowanie podstawowej reguły (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT) nie stanowi żadnego "schematu działania", ale wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i orzecznictwa TSUE, w tym z wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie [...]. w którym Trybunał przesądził, iż: "Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.’’
II. Przepisów postępowania, tj.:
a) art. 153 w zw. z art 141 § 4, jak również w zw. z 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych wydanych dla Spółki w tożsamych sprawach pod względem podmiotowym i przedmiotowym (lecz za inne okresy rozliczeniowe), m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 7 września 2023 r. (III SA/Wa 1053/23) oraz wyroku NSA z 1 czerwca 2023 r. (I FSK 230/23) - i błędne uznanie, źe same podstawy faktyczne opisane w wydanych decyzjach zabezpieczających i ustaleniach kontroli dokonanych przez inny organ KAS stanowią wystarczające "podejrzenie, że transakcje realizowane według takiego modelu są zawierane wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku", a więc są uzasadnionymi wątpliwościami w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. WSA nie zauważył, że zastosowanie reguły podstawowej określenia miejsca świadczenia usług wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT nie jest żadnym "mechanizmem" naruszenia prawa, co potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie [...].
b) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p., jak również w zw. z art. 274b § 1 O.p., czy też z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (szóstego już) przedłużenia terminu zwrotu VAT, przejawiające się w pominięciu istotnych okoliczności sprawy, przywołaniu w uzasadnieniu zaskarżonego Wyroku jedynie twierdzeń Organu bez odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień Spółki, pominięciu całokształtu okoliczności sprawy, orzecznictwa TSUE i treści istotnego w analogicznych sprawach Spółki wyroków NSA. Gdyby zaś WSA dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem całokształtu okoliczności, materiału dowodowego oraz przepisów prawa i orzecznictwa TSUE - uznałby, że twierdzenia Organu stanowiły jedynie formalny pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT, nie realizowały art. 274b § 1 O.p., czy też w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 123 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p., przez niezasadne uznanie, że zagraniczny kontrahent Spółki posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla usług świadczonych przez Spółkę w maju 2020 r., pominięcie braku wykazywania przez organy podatkowe jakiejkolwiek aktywności w wyjaśnieniu zasadności zwrotu VAT; braku uzasadnionych wątpliwości przemawiających za uznaniem transakcji Spółki za obarczone ryzykiem oraz wskazania okoliczności podlegających weryfikacji, uzasadniających dokonane przedłużenie; niedokonania żadnej, oceny zasadności "wątpliwości" i uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu VAT za maj 2020 roku, braku poczynienia jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie faktograficznej i merytorycznej podstawy wątpliwości, uchylenia się od jakiejkolwiek kontroli oraz oceny działań N2MUS i Dyrektora IAS oraz formułowanych przez nich dowolnych twierdzeń, które mają charakter nieuzasadnionych spekulacji oraz przypuszczeń, nie stanowią natomiast uzasadnionych wątpliwości, bezzasadnego uznania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, mimo że Organ nie podejmuje rzeczywistych czynności, mających na celu weryfikację "wątpliwości", zaś pomimo przeprowadzenia wszystkich opisanych czynności rzekome "wątpliwości" nadal nie zostały wyjaśnione, a Spółka nie otrzymała zwrotu VAT - po dzień dzisiejszy; wskutek błędnego pominięcia, że postanowienie N2MUS rażąco narusza zasadę prawa venire contra factum proprium nemini licet, gdyż za późniejsze okresy, w których Spółka prowadziła jednorodną działalność, N2US dokonał wnioskowanych zwrotów VAT i nie miał wątpliwości co do ich zasadności.
d) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów skargi do WSA w Warszawie, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz jego podstawy prawnej,
9. Dodatkowo w piśmie z 7 sierpnia 2024 r. Skarżąca, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, rozwinęła uzasadnienie zarzutów kasacyjnych podsumowując również orzeczenia, które w jej sprawie wydane zostały przez sądy administracyjne.
10. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
11. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
12. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy zarówno w zakresie procesowym, jak i materialnoprawnym.
13. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy okoliczności wskazane przez organy podatkowe w postanowieniach i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, uzasadniały kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, co wynika z treści skargi kasacyjnej oraz pisma Spółki z 7 sierpnia 2024 r., jednak jest to również okoliczność znana Sądowi z urzędu, że organy podatkowe wydały dotąd szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wobec Skarżącej za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia co do zasady uzasadniane były w podobny sposób. Powoływano się na profil i model biznesowy działalności Spółki, dokonywanie nabyć głównie od B. sp. z o.o. sp. k. oraz dominującą sprzedaż do B. LTD – podatnika z siedzibą na Malcie. Wskazywano na toczące się procedury weryfikacyjne badające zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące, w tym trwającą kontrolę celno-skarbową.
14. Rozstrzygnięcia o takiej argumentacji były już wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i o ile początkowo sądy dostrzegały potrzebę udzielenia organom podatkowym odpowiedniego czasu dla zweryfikowania zwrotu z uwzględnieniem powołanych wyżej, nietypowych okoliczności transakcji, to w późniejszym okresie powtarzalność argumentacji, brak przejawów zamiaru wykorzystania zgromadzonych w postępowaniu trwającym od 2018 roku dowodów do wydania decyzji, które wyeliminowałyby z obrotu deklaracje Spółki kładąc kres wydawaniu kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, zaczęto oceniać jako brak rzeczywistych przesłanek do podważania rozliczeń Spółki.
15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, mając świadomość, że każde postanowienie Organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, wyraża krytyczną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie, w której - pomimo długotrwałego weryfikowania zasadności zwrotu podatku na rzecz Spółki za miesiące od października 2018 r., w analogicznych transakcjach gospodarczych - organy podatkowe w dalszym ciągu nie są w stanie określić, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania dokonania zwrotu podatku.
16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienia wydane w obu instancjach nie wyjaśniają przekonywująco wątpliwości, jakie u organów podatkowych legły u podstaw stanowiska o konieczności dalszego weryfikowania zasadności zwrotu. Różnorodność wskazywanych przyczyn odbiera im przymiot spójnego obrazu postępowania ukierunkowanego na nieprawidłowości w następstwie prowadzenia weryfikacji od 2018 roku. W tym kontekście Organ wskazuje bowiem jednocześnie na podejrzenie unikania opodatkowania przez Skarżącą, która dopuszczając się nadużycia prawa, przyjęła model działalności, którego integralną częścią jest rozpoznawanie podatku naliczonego bez podatku należnego, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na świadczenie usług dla podmiotu z siedzibą na Malcie. Jednocześnie podnosi, że wydana została wobec Spółki decyzja zabezpieczająca 29 września 2023 r., z której wynika, że usługi Skarżącej były świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności B. Ltd zlokalizowanego w Polsce i w konsekwencji stosuje się do nich art. 28 ust. 2 ustawy o VAT i opodatkowanie stawką VAT 23%. Pojawia się także motyw wątpliwości co do powiązania wydatków ponoszonych przez Skarżącą z przychodami z tytułu sprzedaży usług outsourcingowych.
17. Niesporna pozostaje okoliczność, że powołana decyzja o zabezpieczeniu z 29 września 2023 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2644/23, w którym również zakwestionowano spójność argumentacji będącej podstawą wykazania przesłanek zabezpieczenia; szczególnie, że koncepcja co do miejsca świadczenia spornych usług pojawiła się po ponad dwuletnim okresie analizowania materiału dowodowego w ramach kontroli celno-skarbowej pod kątem nadużycia prawa.
18. Stanowisko, że zasadność zwrotu budzi wątpliwości jednocześnie dlatego, że organy podatkowe przypuszczają, że Spółka unikała opodatkowania (nadużycie prawa) i dlatego, że przypuszczają, że błędnie (niezgodnie z prawem) rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług jest niespójne. Ustalenie, że usługi Skarżącej były świadczone faktycznie w Polsce (ich miejscem opodatkowania była Polska), czyni ustalenia co do unikania opodatkowania bezprzedmiotowymi. Jednocześnie brak jednoznacznej identyfikacji charakteru wątpliwości w przedmiocie zasadności zwrotu sprawia, że Organ w istocie nie wykazał powodu, dla którego podzielił stanowisko organu I instancji, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji - brakuje bowiem kierunku dalszych czynności organów podatkowych. Akceptacja uzasadnienia wydanych w sprawie postanowień dawałaby tym organom możliwość wstrzymania zwrotu VAT już na podstawie ogólnie zarysowanych wątpliwości o różnym charakterze, doprowadzając do wieloletniego zwlekania z dokonywaniem zwrotu podatku.
19. Ocenę o niekonsekwentnej postawie organów podatkowych w sprawie dokonywania wnioskowanych przez Spółkę zwrotów potwierdza niesporna okoliczność, że – mimo braku zmian w sposobie prowadzenia działalności gospodarczej względem weryfikowanych zwrotów – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonywał zwrotów, zgodnie ze składanymi deklaracjami za okresy od sierpnia 2021 roku do lipca 2022 roku.
20. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia w zaskarżonym postanowieniu, które utrzymywało w mocy postanowienie organu I instancji, art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 O.p. i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 O.p. naruszonych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
21. Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa warunki formalne, jakie spełniać musi uzasadnienie wyroku sądowego i nie jest właściwą podstawą prawną do kwestionowania merytorycznej poprawności stanowiska sądu. W tym znaczeniu stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku, jakkolwiek merytorycznie nietrafne, spełnia wszystkie ustawowe przesłanki przewidziane w powołanym przepisie.
22. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzą warunki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. i w powiązaniu z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił postanowienia organów obu instancji w uznaniu, że w świetle prezentowanego przez organy podatkowe uzasadnienia (we wszystkich postępowaniach za inne okresy rozliczeniowe) w zakresie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT dla dalszej weryfikacji rozliczeń Spółki – nie ma przesłanek dla możliwości konwalidacji postanowienia organu I instancji..
23. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wpis od skargi do Sądu pierwszej instancji (100 zł), opłata za odpis wyroku Sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata skarbowa za pełnomocnictwo (2x17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (2x480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA
I. Najda-Ossowska R. Wiatrowski B. Wojciechowski