Pełny tekst orzeczenia I FSK 642/21

I FSK 642/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1643/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 par. 1, art. 79 c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1643/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2019 r. nr 2401-IOD4_.4103.6.2019.16/7 UNP 2401-19-203174 w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1643/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę I. Sp. z o. o. w B. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 23 października 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka 23 grudnia 2013 r. złożyła do urzędu skarbowego w B. deklarację VAT-7 za listopad 2013r., w której wykazała nadwyżkę podatku do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 67.310 zł. W rejestrze zakupów spółki za listopad 2013 r. ujęto wystawioną na rzecz spółki przez B.A.W., fakturę z 4 listopada 2013 r. na wartość netto 401.500 zł, VAT 23% 92.345 zł za obsługę prawną roszczeń W. sygn. akt [...], E. Sp. z o.o. sygn. akt [...]. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS") zebrane dowody nie potwierdziły tego, że A.W. wykonywał czynności skutkujące wystawieniem faktury. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że wystawiona przez A.W.na rzecz spółki faktura z 4 listopada 2013 r. nie dokumentuje faktycznie wykonanych usług. Następnie w wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej 15 grudnia 2018 r. wydał decyzję, którą określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości 25.035 zł.
Po rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał na wstępie, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem 16 października 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o czym w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p."). W ocenie DIAS skarżąca nie udowodniła faktycznego wykonania usług obsługi prawnej roszczeń wobec W. M.i spółki E. przez A.W. Spółka nie okazała też żadnej umowy zawartej z Andrzejem Wieczorkiem na obsługę prawną za wykonanie, której w listopadzie 2013 r. wystawiona została zakwestionowana faktura.
2.2. W skardze do WSA wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia stwierdzając, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r. Jednakże przed upływem terminu przedawnienia, tj. 16 października 2018 r. przeciwko skarżącej wszczęto postępowanie karno-skarbowe. NUS zawiadomił skarżącą spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., pismem z 18 października 2018 r.
W odniesieniu do istoty rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wystawiona przez Biuro F., faktura nie dokumentuje czynności opodatkowanych i nie rodzi obowiązku podatkowego, który powstaje w związku z faktycznym dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi. Skoro zafakturowane przez A.W.usługi nie miały miejsca, to w konsekwencji z tytułu tych "transakcji" nie powstał podatek, który podlegałby rozliczeniu w deklaracji złożonej przez spółkę dla podatku od towarów i usług za listopad. Z tego względu w ocenie WSA ustalone okoliczności sprawy uprawniały organy podatkowe obu instancji do stwierdzenia, że wystawiona faktura VAT nie dokumentowała faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego potwierdzającego powyższe stanowisko.
3.1. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że doszło do przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego, z czym skarżąca się nie zgadza uważając, że przerwanie biegu przedawnienia jest nieskuteczne.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym uznanie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanych decyzji za udokumentowaną bez dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych będących przedmiotem postępowania, a w szczególności przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą. Zarzucono też naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych w związku z wadliwym naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała niezasadna. W pierwszej kolejności należy wytknąć, że skarga kasacyjna została sporządzona w sposób odbiegający od wymogów prawnych. Dopiero analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na identyfikację jej zarzutów.
Postępowanie karno-skarbowe jakkolwiek wszczęte na ok. 2,5 miesiąca przed upływem nominalnego terminu przedawnienia pociągnęło za sobą rozpoczęcie procedowania sprawy przed sądem karnym w ciągu kilkunastu miesięcy, co wskazuje na aktywność organów ścigania zmierzającą do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego.
Mocą art. 11 P.p.s.a. wiążące jest ustalenie w wyroku skazującego prezesa spółki co do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń, tj. faktycznie wykonanych usług.
6.1. W ramach wykonywanej sądowoadministracyjnej kontroli instancyjnej należy przypomnieć, że przytaczane w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz jedynie weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W tym miejscu wskazania wymaga, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu i precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Wymagania stawiane skardze kasacyjnej, a w szczególności obwarowanie przymusem adwokacko–radcowskim (art. 175 § 1–3 p.p.s.a) opierają się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze kasacyjnej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający pełną i właściwą kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienie, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (zob. wyrok NSA z 20 października 2017 r., sygn. akt II OSK 283/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym skierowanym przeciwko wyrokowi sądu pierwszej, a zatem obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie jej podstawy/aw oraz zarzutów, zawierających precyzyjne oznaczenie przepisów, w tym konkretnych jednostek redakcyjnych aktu normatywnego, które zostały naruszone przez sąd, gdyż jak wyjaśniono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach zakreślonych podstawami i zarzutami wyraźnie określonymi w jej treści (zob. wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II GSK 2187/21, por. J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Komentarz, [w]: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Red. R. Hauser i M. Wierzbowski, Warszawa 2021, s. 837–862).
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pierwszą podstawę kasacyjną, której dotyczy art. 174 pkt 1 P.p.s.a., stanowi naruszenie prawa materialnego. Właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej w przypadku zaskarżania wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a bądź art. 146 P.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II GSK 1211/13), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone.
W art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zawarta została druga podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ta podstawa kasacyjna służy przede wszystkim zakwestionowaniu ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie będącej przedmiotem sądowej kontroli (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2024r. sygn. I OSK 2652/20, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd odwoławczy jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności. Właściwe określenie w skardze kasacyjnej zakresu i podstaw zaskarżenia jest również konieczne z uwagi na ustanowioną w art. 183 P.p.s.a. wskazaną wyżej zasadę stanowiącą, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (zob. B. Dauter, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2024, s. 610–617).
6.2. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 stwierdzono, że: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych."
W uzasadnieniu tej uchwały pełnego składu NSA wyrażono też pogląd, że: "Trzeba zatem podkreślić, że w sytuacji, gdy strona przytoczy w petitum skargi kasacyjnej wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez wsa, nie jest uzasadnione bezwarunkowe i automatyczne dyskwalifikowanie takiej skargi z powołaniem się na niedopełnienie wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. ("przytoczenie podstaw kasacyjnych"). W każdym bowiem postępowaniu przed organem władzy publicznej - a w szczególności przed sądem - obowiązuje tzw. zasada falsa demonstratio non nocet, zgodnie z którą błędne oznaczenie sprawy nie powinno pociągać za sobą automatycznie odmowy jej rozpoznania (m.in. orzeczenie TK z dnia 3 grudnia 1996r., sygn. akt K 25/95). Regułę tę przywołują również niekiedy sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 991/04). Źródłem jej jest zasada demokratycznego państwa prawnego oraz zasada sprawiedliwości proceduralnej. Sąd w demokratycznym państwie prawnym nie może być bowiem "sprowadzany do roli robota, mechanicznie odrzucającego pisma procesowe obywateli ze względu na uchybienia nie ważące w żaden sposób na możliwości wydania orzeczenia" (wyrok TK z dnia 12 marca 2002 r., sygn. akt P 9/01). Jeżeli więc zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez wsa (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej."
7.1. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Kasatorowi jednak umknęło, że sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, ale ocenia prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać błędnej wykładni i niewłaściwie zastosować wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna nie jest środkiem do prowadzenia polemiki z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji, ale powinna wskazywać konkretne naruszenia przepisów prawa, których (zdaniem kasatora) dopuścił się Sąd pierwszej instancji podczas orzekania.
7.2. Przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego wyroku ocena sądu administracyjnego oparta jest o przepisy P.p.s.a., które to Sąd pierwszej instancji zastosował w tej sprawie. W skardze kasacyjnej nie zaadresowano jednak do Sądu pierwszej instancji żadnych zarzutów naruszenia przepisów P.p.s.a. Nie poniesiono ich w petitum skargi kasacyjnej.
Kierując się poglądem wyrażonym w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przeanalizował też uzasadnienie skargi kasacyjnej poszukując zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) lub c), bądź też art. 151 P.p.s.a.), mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Okazuje się, że także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów O.p. nie powiązano z żadnym z przepisów, które stosują sądy administracyjne, tj. P.p.s.a.
W końcowej części skargi kasacyjnej znajdują się cztery zdania: "Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę w niniejszej sprawie nie dostrzegł istotnych uchybień popełnionych przez organy skarbowe, co skutkowało wydaniem wadliwego wyroku. Reasumując, skarżąca podnosi, że przedstawione podstawy kasacyjne uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie go do ponownego rozpoznania. Przedstawione zarzuty skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazują, że mogły one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów zdaniem skarżącej skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie." Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje zatem, że zdaniem kasatora WSA popełnił błędy w wykładni i zastosowaniu prawa, tj. wskazanych szczegółowo przepisów O.p. oddalając skargę.
Całościowo analizując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. podnoszą błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Takie uzasadnienie pozwala na identyfikację tych zarzutów z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Podobnie zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. można zidentyfikować jako zarzuty nieprawidłowego zastosowania tych przepisów, a więc powiązać je z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
7.3. Tak więc Naczelny Sąd Administracyjny wytyka autorowi skargi kasacyjnej, że sposób jej zredagowania znacznie odbiega od wymogów wynikających z art. 174 P.p.s.a. zawierając poważne błędy konstrukcyjne w formułowaniu zarzutów naruszenia prawa. Kierując się jednak poglądem wyrażonym w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny poprzez analizę uzasadnienia skargi kasacyjnej rekonstruował i zidentyfikował zarzuty kasacyjne w sposób pozwalający zakotwiczyć je w konkretnych przepisach P.p.s.a.
8.1. Przechodząc zatem do oceny tak zidentyfikowanych zarzutów kasacyjnych stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów jest chybiony. Skarżąca wywodzi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w wyniku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Skarżąca uważa w związku z tym, że zawiadomienie jej na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest nieskuteczne.
8.2. Odnosząc się do tej grupy zarzutów należy przywołać treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, której teza brzmi następująco: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony w tej uchwale podziela.
W orzecznictwie ukształtowały się też poglądy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., I FSK 1456/23) wyjaśniające, że uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21: "nie oznacza (...) jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości, w szczególności dotyczące charakteru nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika. Nie można pomijać, że uchwała zapadła na tle stanu faktycznego, w którym uchybieniem podatnika było zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT a nie posiadanie pustych faktur. Jakkolwiek pożądanym byłoby, aby organy podatkowe każdorazowo odnosiły się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co uprościłoby sądową kontrolę, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a priori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości."
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, chociaż wskazana uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z powyższą oceną judykatury identyfikuje się też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjmując ją jako własną.
8.3. Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy trzeba zwrócić uwagę, że zaskarżony wyrok WSA został wydany przed wskazaną uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt: I FPS 1/21, a więc wywody w niej zawarte nie mogły być przedmiotem rozważań WSA na tle okoliczności niniejszej sprawy. Organy także nie mogły znać jeszcze tej uchwały orzekając w niniejszej sprawie. Skutkowało to tym, że w uzasadnieniu decyzji organu oraz w uzasadnieniu wyroku WSA nie ma oceny prawnej w kwestii zarzucanej w skardze kasacyjnej instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Najwyraźniej ten brak w uzasadnieniu wyroku WSA nie został jednak uznany przez kasatora za dyskwalifikujący wyrok, bowiem w skardze kasacyjnej w tym zakresie nie postawiono zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
8.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej trzeba na wstępie zaznaczyć, że 18 października 2018 r. podatnik i jego pełnomocnik zostali prawidłowo zawiadomieni na podstawie art. 70c O.p. o tym, że z dniem 16 października 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. WSA przedstawił w tym zakresie swoją ocenę, której kasator nie potrafił podważyć.
8.5. Odnosząc się do grupy zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w pierwszej kolejności trzeba zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że analiza zagadnienia możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego powinna mieć miejsce w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie w takich przypadkach, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w niniejszej sprawie nastąpiło 16 października 2018 r., a więc ok. 2,5 miesiąca przed upływem nominalnego (art. 70 § 1 O.p.) terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za listopad 2013 r., który następowałby z końcem 2018 r., co jest okresem dość bliskim. Mimo tak rozumianej "bliskości" wszczęcia postępowania karnego-skarbowego względem nominalnego terminu przedawnienia nie ma jednak powodów, aby nakazywać organowi rozważać ponownie (po uchyleniu skarżonego wyroku oraz decyzji) kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., na rozprawie dowód uzupełniający z wyroku Sądu Rejonowego w Bytomiu z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt [...] uznającego oskarżonego B.R., będącego osobą odpowiedzialną - prezesem zarządu – I. sp. z o.o. za winnego tego, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2013r. złożonej do Urzędu Skarbowego w Bytomiu w dniu 23 grudnia 2013 r. podał nieprawdę poprzez ujęcie w niej podatku naliczonego wynikającego z faktury nie dokumentującej faktycznie wykonanych usług, przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie 92.345 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: "k.k.s.") w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. i wymierzającego oskarżonemu karę grzywny. Z wyroku Sądu Okręgowego w Katowicach z 30 listopada 2021 r., sygn. akt [...] (będącego także przedmiotem dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.) wynika, że wskazany wyrok stał się prawomocny na skutek oddalenia apelacji oskarżonego.
Z treści wyroku Sądu Rejonowego wynika, że postępowanie karno-skarbowe było prowadzone aktywnie. Po jego wszczęciu 16 października 2018 r. już 26 lipca 2019 r. odbyła się bowiem pierwsza rozprawa przed sądem karnym. A zatem w tym okresie musiało toczyć się postępowanie karno-skarbowe z postawieniem zarzutów ówczesnemu prezesowi spółki oraz ze skierowaniem aktu oskarżenia do sądu.
Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. Wbrew oczekiwaniom skarżącego, w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter.
8.6. Mając na względzie powyższe, wbrew zarzutom i wywodom kasatora należy więc stwierdzić niezasadność zarzutów naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. (w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). Ponieważ nie miała miejsca zarzucana wadliwość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to nie naruszono też art. 121 § 1 O.p., co podnosi trzeci zarzut petitum skargi kasacyjnej.
9.1. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne organów stanowiące podstawę do wnioskowania, że faktura wystawiona przez B.A.D. nie dokumentuje czynności opodatkowanych. Zdaniem WSA, organy dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadziły postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
9.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p., które można zidentyfikować jako zarzuty nieprawidłowego zastosowania tych przepisów, a więc powiązać je z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Stawiając takie zarzuty kasator zmierza do wykazania, że postępowanie organów podatkowych cechowały istotne uchybienia, których nie dostrzegł WSA.
9.3. Odnosząc się do tej grupy zarzutów wskazać należy ponownie na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Bytomiu z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II K 93/19 skazujący oskarżonego prezesa spółki oraz wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z 30 listopada 2021 r., sygn. akt [...] oddalający apelację.
Zgodnie z treścią art. 11 P.p.s.a. ustalenia wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że ustalenia sądu karnego mają wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w tym wyroku ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o administracyjnych skutkach zdarzeń (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck 2011, Nb 1 do art. 11, s. 121 i przywołana tam literatura). W wyroku z 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1088/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu tego przepisu należy przyjąć te z nich, które wynikają z sentencji wyroku karnego, dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia, czyli ogólnie faktu popełnienia czynu stanowiącego określone przestępstwo (por. wyroki NSA z: 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15). Sąd administracyjny musi uwzględnić w swoim orzekaniu tego rodzaju wyrok karny, a co najistotniejsze nie ma prawa do jego kwestionowania, czy w jakikolwiek inny sposób dezawuowania ustaleń z niego wynikających w podanym zakresie objętym sentencją tego wyroku. Powoduje to niedopuszczalność ferowania odmiennych od niego ocen w oparciu o jakikolwiek inny materiał dowodowy zebrany w danej sprawie poddawanej ocenie sądu administracyjnego, nawet gdyby w jego świetle jako zasadne należało uznać ustalenia odmienne od tych, które wynikają z sentencji skazującego wyroku karnego. Istnienie takiego wyroku, o czym już wzmiankowano, de facto musi być odczytywane jako ograniczające także i same organy podatkowe w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych. To bowiem co przesądził w sposób prawomocny skazujący wyrok karny w zakresie między innymi strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz czasu jego popełnienia, nie może być już odmiennie dowodzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego".
9.4. Z treści prawomocnego wyroku skazującego wynika, że skazano ówczesnego prezesa spółki za przestępstwo skarbowe, który znamionowało (wedle treści wyroku skazującego) "odliczenie podatku naliczonego z faktury nie dokumentującej faktycznie wykonanych usług". Te ustalenia wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za wiążąco ustalone, że sporna faktura wystawiona przez Biuro F. nie dokumentowała faktycznie wykonanych usług, a więc nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tej racji spółce nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej "pustej" faktury. Jakiekolwiek wywody kasatora zmierzające do wykazania, że usługi opisane w spornej fakturze zostały jednak wykonane, a więc sprzecznie z tym co przyjął sąd karny w wyroku skazującym, stają się niedopuszczalne w świetle art. 11 P.p.s.a.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
10. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (w postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ nie miał pełnomocnika) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 5.400 zł.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]