I FSK 636/25

I FSK 636/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 440/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2025-01-08
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 440/24 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w D. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 29 kwietnia 2024 r., nr 438000-COP-1.4103.1.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz V. sp. z o.o. w D. kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 lutego 2025 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2025 r., I SA/Bd 440/24. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 29 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
1) przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153, art. 190 oraz art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1324/23 i wskazanie przez Sąd I instancji, że Organ powinien rozważyć, czy w sprawie nie należałoby zastosować instytucji nadużycia prawa, podczas gdy dokonując ponownie kontroli zgodności z prawem decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, Sąd I instancji był związany granicami zakreślonymi w wyroku NSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1324/23, w którym NSA uznał, że ustalenia stanu faktycznego zostały zaakceptowane zarówno przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 lipca 2020 r., sygn. akt. I SA/Bd 50/20 jak i przez NSA w wyroku z 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1690/20 i wskazał jedynie na konieczność wskazania i wyjaśnienia przez Organ podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia; uchybienie powyższe miało zatem oczywisty wpływ na wynik sprawy prowadząc do naruszenia art. 153, art. 190 oraz art. 170 p.p.s.a., a w rezultacie do niewłaściwego zastosowania przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz wadliwego niezastosowania przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a.
2) przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej także: O.p.) poprzez niezasadne uchylenie decyzji Organu i uznanie ją za wadliwą z powodu braku w jej uzasadnieniu wywodów wskazujących, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął i Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu był uprawniony do orzekania w sprawie, podczas gdy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie nakłada na Organ takiego obowiązku, a Organ prawidłowo wydał decyzję przed terminem przedawnienia, sporządzając, po analizie stanu faktycznego sprawy, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadające przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zasadzie prawdy obiektywnej i przekonywania strony, natomiast brak wypowiedzenia się w decyzji w kwestii przedawnienia, nie narusza przepisów postępowania i nie uzasadnia uchylenia decyzji przez Sąd; niewskazanie na te ustalenia w treści decyzji organu odwoławczego nie jest równoznaczne z niewyjaśnieniem, czy doszło do zawieszenia biegu przedawnienia i nie uzasadnia uchylenia decyzji skoro Skarżący miał wiedzę co do okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem to właśnie działania strony skarżącej zawieszenie to spowodowały i okoliczności te nie były sporne miedzy stronami, a zatem nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 124 O.p.; uchybienie powyższe miało zatem oczywisty wpływ na wynik sprawy prowadząc do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek uchylenia odpowiadającej prawu decyzji organu odwoławczego, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3) przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. poprzez sprzeczne z treścią akt sprawy i jej rzeczywistym stanem stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań upłynął w dniu 31 grudnia 2022 r., a zatem decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy z akt sprawy jasno wynika, że do takiego przedawnienia nie doszło, na co wskazuje również przebieg postępowania sądowoadministracyjnego opisany w wyroku; uchybienie to miało oczywisty wpływ na wynik sprawy bowiem skutkowało dokonaniem przez Sąd I instancji błędnej oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadząc w efekcie do niewłaściwego zastosowania art. 133 § 1 p.p.s.a. a w rezultacie doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz wadliwego niezastosowania przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a.
4) przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) wynikające z błędnego uznania, że Organ za pomocą tych przepisów zanegował transakcje pomiędzy stroną i jej kontrahentem uznając, że transakcje te nie miały miejsca i że to w istocie Skarżąca dokonała importu towaru oraz jego sprzedaży do spółek z grupy A. podczas gdy wymienione przez Sąd I instancji kwestie stanowią elementy ustalonego przez Organ i ocenionego jako prawidłowy przez sąd administracyjny stanu faktycznego sprawy, pod który Organ podporządkował zastosowane normy prawa materialnego, w wyniku czego naliczył Skarżącej podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r.
1.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.
2.1. V. sp. z o.o. w D., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 marca 2025 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Naczelnika kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy.
2.2. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 stycznia 2026 r., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
4.1. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153, art. 190 oraz art. 170 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1324/23 i wskazanie przez Sąd I instancji, że Organ powinien rozważyć, czy w sprawie nie należałoby zastosować instytucji nadużycia prawa, podczas gdy dokonując ponownie kontroli zgodności z prawem decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, Sąd I instancji był związany granicami zakreślonymi w wyroku NSA z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1324/23, w którym NSA uznał, że ustalenia stanu faktycznego zostały zaakceptowane zarówno przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 lipca 2020 r., sygn. akt. I SA/Bd 50/20 jak i przez NSA w wyroku z 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1690/20 i wskazał jedynie na konieczność wskazania i wyjaśnienia przez Organ podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Uchybienie powyższe miało zatem oczywisty wpływ na wynik sprawy prowadząc do naruszenia art. 153, art. 190 oraz art. 170 p.p.s.a., a w rezultacie do niewłaściwego zastosowania przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz wadliwego niezastosowania przez Sąd I instancji art. 151 p.p.s.a.
4.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu, należy zauważyć, że opiera się on na trzech podstawach kasacyjnych, tj. art. 153, art. 190 oraz art. 170 p.p.s.a.
4.3. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Do naruszenia tego przepisu może zatem dojść na skutek wadliwego działania organu, który nie wykona wytycznych sformułowanych w wyroku sądu administracyjnego. Przepisu tego nie może natomiast naruszyć sąd, gdyż nie jest on adresatem normy prawnej z niego wynikającej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie stwierdził naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. Sąd jednoznacznie wskazał, że "nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. Trafność tego zarzutu strona skarżąca upatruje w braku wskazania przez organ podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., I FSK 1324/23 NSA zarzucił organowi brak jednoznacznego określenia, jakie przepisy prawne stanowiły podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu obecnie kontrolowanej decyzji jako podstawę opodatkowania wskazano art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Organ wykonał zatem zalecenia wynikające z powyższego wyroku. Inną natomiast kwestią jest to, że przepisy te nie są adekwatne do podjętych przez organ działań.". Organ, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 153 p.p.s.a., musiałby zatem argumentować, że to sam organ, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył ten przepis.
4.4. Na tym etapie postępowania nie mogło także dojść do naruszenia art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle przytoczonego przepisu należy zauważyć, że NSA ostatnim wyrokiem z dnia 7 grudnia 2023 r., I FSK 1324/23, nie przekazał sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, lecz uchylił zaskarżony wyrok i decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 4 maja 2022 r. Z tego względu nie doszło do związania Sądu pierwszej instancji, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a.
4.5. Jedynym przepisem, którego naruszenia można byłoby się dopatrywać w okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest art. 170 p.p.s.a., na mocy którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W ocenie Autora skargi kasacyjnej NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., I FSK 1324/23 "wskazał jedynie na konieczność wskazania i wyjaśnienia przez Organ podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia". Takie rozumienie zakresu związania wynikającego z art. 170 p.p.s.a. nie wynika jednak z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2023 r., I FSK 1324/23. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga odwołania się do uzasadnienia wyroku NSA z dnia 27 października 2021 r., I FSK 1690/20, w którym wskazano, że "Sąd pierwszej instancji nie zanegował ustaleń faktycznych organu jako takich, lecz zwrócił uwagę na brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu. Organ musi bowiem wziąć pod uwagę, że posługując się w ramach decyzji określoną terminologią nie może jej używać dowolnie, w znaczeniu potocznym, w sytuacji gdy ma ona określone konotacje prawne – bądź o charakterze normatywnym (jak np. pojęcie nadużycia prawa, czy pozorność) lub o charakterze doktrynalnym i judykacyjnym (np. oszustwo podatkowe). Używanie bowiem w stosunku do ustalonych zdarzeń w sposób zamienny takiej terminologii wskazuje na niespójność (sprzeczność) poczynionych ustaleń i skutkuje trudnością w wyjaśnieniu znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa – co ma miejsce w niniejszej sprawie. To zaś skutkuje nie tylko naruszeniem art. 210 § 4 O.p., lecz także art. 124 O.p., poprzez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, co czyni argumentację Sądu pierwszej instancji za w pełni trafną.". Następnie NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., I FSK 1324/23, stwierdził, że "co prawda w badanej obecnie decyzji z 4 maja 2022 r. organ podatkowy - Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu - wskazał, iż skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, ale nadal brak jest drugiego elementu wymaganego przez sądy obu instancji w cytowanych wyrokach, tj. brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego.". W tym kontekście trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że NSA nie przesądził, że spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Bez przytoczenia w tym zakresie właściwych przepisów prawnych trudno w ogóle tę kwestię przesądzić. Natomiast Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o PTU. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że przepisy te odnoszą się do przedmiotu opodatkowania, tj. określają czynności jakie podlegają opodatkowaniu. Nie wynika z nich, aby organ był umocowany do zanegowania transakcji z udziałem skarżącej i uznania, że transakcje te nie miały miejsca. W rezultacie nie można zgodzić się z organem, że wadliwość zaskarżonej decyzji polegała wyłącznie na braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie chodziło bowiem o przytoczenie jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego, lecz takiego, na mocy którego możliwe jest zakwestionowanie spornych transakcji. Tymczasem, prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że przepisami takimi nie są powołane w zaskarżonej decyzji.
4.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 2 ustawy o PTU. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o PTU czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Raz jeszcze należy przepisy te odnoszą się do przedmiotu opodatkowania, tj. określają czynności jakie podlegają opodatkowaniu. Nie wynika z nich, aby organ był umocowany do zanegowania transakcji z udziałem skarżącej i uznania, że transakcje te nie miały miejsca.
5.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.
5.2. Wbrew stanowisku kasatora organ jest zobligowany do wykazania w uzasadnieniu decyzji uprawnienia do orzekania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że organ nie podjął niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie tej kwestii, co narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. W rezultacie organ ma obowiązek przedstawić okoliczności i dowody, jak również stosowne obliczenia, wskazujące, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za maj i kwiecień 2017 r.
5.3. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów w stwierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań upłynął w dniu 31 grudnia 2022 r. Należy przyznać rację organowi, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku posłużył się niefortunnym sformułowaniem, że "W rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia ww. zobowiązań upłynął w dniu 31 grudnia 2022 r., a zatem powyższa decyzja została wydana już po upływie terminu przedawnienia.". Jednakże nie można pominąć kontekstu, w jakim Sąd użył tego zwrotu. Wynika z niego, że Sąd odwołał się w tym zakresie do zasady wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak na tej podstawie wnioskować, że Sąd przesądził, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Dobitnie świadczy o tym dalsza część rozważań Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że "brak jest jakichkolwiek wywodów wskazujących, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął i Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego był uprawniony do orzekania w sprawie.". Oznacza to, że intencją Sądu było zobowiązanie organu do wykazania w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że w dacie orzekania przez organ zobowiązania ujęte w decyzji nie wygasły na skutek przedawnienia, a nie kategoryczne stwierdzenie, że doszło do ich przedawnienia.
6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek