Pełny tekst orzeczenia I FSK 628/23

I FSK 628/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-04-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 741/22 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2023-01-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółka cywilna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 741/22 w sprawie ze skargi P. spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2022 r., nr 3201-IOV3.4103.15.2022.13; IOV3.57.4103.25.2022.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółka cywilna na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 741/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. s.c. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 19 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną zawartą w decyzji organu odwoławczego zarówno w zakresie rozliczenia podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W szczególności sąd zgodził się z organem, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU J.Z. oraz N. sp. z o.o. (dalej "N.") tytułem wykonania robót budowlanych, a w przypadku tego pierwszego podmiotu — także tytułem dostawy mebli. Zgromadzony w sprawie kompletny materiał dowodowy wskazuje bowiem, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy ich wystawcami a spółką. Skarżąca zaś nie tylko nie dochowała należytej staranności przy współpracy z ww. podmiotami, ale wręcz miała wiedzę, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez błędne przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny za organem drugiej instancji, że PHU J.Z. nie posiadało zaplecza osobowego i technicznego do wykonywania robót budowlanych udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorcę wskazało skarżącą, mimo że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w tym licznych zeznań świadków, wynika, że PHU J.Z. posiadało zarówno potencjał osobowy, jak i techniczny do wykonania prac;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny za organem drugiej instancji, że N. nie posiadała zaplecza osobowego i technicznego do wykonywania robót udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorcę wskazała skarżącą, mimo że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w tym licznych zeznań świadków, wynika, że N. posiadała zarówno potencjał osobowy, jak i techniczny do wykonania prac;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny za organem drugiej instancji, że złożone na etapie postępowania odwoławczego protokoły rozpraw przeprowadzonych przed Sądem Okręgowym w Szczecinie nie wpływają na zmianę ustaleń co do nierzetelności faktur VAT, a także że zeznający w tej sprawie świadkowie nie potwierdzili udziału J.Z. w spornych pracach, w tym pracach w D. i K., podczas gdy z protokołów tych wynika, że świadkowie zeznający przed sądem okręgowym potwierdzili stanowisko prezentowane przez skarżącą oraz udział J.Z. w kwestionowanych pracach;
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny za organem drugiej instancji, że poza fakturami dotyczącymi nabycia mebli od PHU J.Z. skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów na zawarcie transakcji z PHU J.Z.;
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny za organem drugiej instancji, że należność z faktury otrzymanej od N. w kwocie brutto 238.866 zł nie została uregulowana za pośrednictwem rachunku bankowego, co ma uzasadniać fikcyjność transakcji, podczas gdy część kwot ze spornej faktury została rozliczona za pośrednictwem rachunku bankowego, a skarżąca na etapie postępowania podatkowego wyjaśniła sposób dokonania rozliczenia pozostałej części tej kwoty z N.;
f) art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez wojewódzki sąd administracyjny zarzutów podniesionych w skardze i jej oddalenie, podczas gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienia, a także zaniechanie uchylenia decyzji organu odwoławczego z 19 sierpnia 2022 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej "organ pierwszej instancji") z 16 maja 2022 r.;
g) art. 88 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, że w realiach niniejszej sprawy skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów dostarczonych i usług wyświadczonych przez PHU J.Z. oraz N., gdyż faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, mimo że w rzeczywistości usługi na rzecz skarżącej były wykonane, a towary były dostarczone, co powinno prowadzić do uznania, że faktury nie są "puste";
h) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny, że w realiach niniejszej sprawy skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i nabycie usług wyświadczonych przez PHU J.Z. oraz N., mimo że skarżąca nabyła kwestionowane towary i usługi w związku z prowadzoną opodatkowaną VAT działalnością gospodarczą, co uzasadnia przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy przez uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, względnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez wojewódzki sąd administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.
4.3. Wszystkie zarzuty, wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. koncentrują się na wadach postępowania podatkowego w szczególności w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjętych ustaleń faktycznych. Na obecnym etapie postępowania sporne są fakty w zakresie wykonania usług przez J.Z. i N. sp. z o.o. oraz dostawy mebli przez J.Z. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej ocena zebranych w sprawie materiałów dowodowych w stosunku do obu powyższych wystawców zakwestionowanych faktur jest prawidłowa.
4.4. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji błędnie uznał za organami podatkowymi, że J.Z. nie posiadał zaplecza osobowego i technicznego do wykonywania robót budowlanych udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorcę wskazał skarżącą, mimo że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w tym licznych zeznań świadków, wynika, że J.Z. posiadał zarówno potencjał osobowy, jak i techniczny do wykonania prac. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Sąd pierwszej instancji bowiem trafnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa.
Z dokumentów zebranych w toku postępowania podatkowego wynika, że w spornym okresie J.Z. nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne za pracowników, nie był także płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podmiot ten nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających ponoszenia wydatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, takich jakie ponosi każdy prowadzący działalność gospodarczą to jest na zakup paliwa do użytkowanych samochodów, z tytułu czynszu czy usług telekomunikacyjnych. Okoliczności te korespondują z wydaną przeciwko J.Z. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, w której określono podatnikowi J.Z. m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2010 r. Decyzja ta jest ostateczna.
Z materiału dowodowego sprawy wynika, że mimo dużej skali powierzonych prac, współpraca spółki z J.Z. została potwierdzona bardzo ubogą, wręcz lakoniczną dokumentacją. Protokoły odbioru zleconych przez spółkę robót zawierają jedynie wskazanie, do jakiej umowy czy zlecenia się odnoszą oraz ogólnie określają, że dotyczą wykonania robót budowlanych.
Powyższe wnioski potwierdza także analiza operacji bankowych na rachunkach J.Z., która wykazała, że każdej wpłacie środków pieniężnych towarzyszyła natychmiastowa wypłata. Zarówno wpłaty, jak i wypłaty, obejmowały kwoty dopasowane do siebie zaokrąglone do tysięcy złotych (na przykład 10.000 zł, 20.000 zł). Uzasadniony jest zatem wniosek, że dokonywane operacje bankowe przez powiązane podmioty nie dokumentowały faktycznego regulowania należności i zobowiązań, a wyłącznie miały na celu stworzyć pozory tych czynności w celu uwiarygodniania transakcji. W ciągu trzech lat schemat wpłat i wypłat na rachunkach J.Z. był identyczny. Następowała wpłata na rachunek J.Z. tytułem faktury, następnie był przelew otrzymanej kwoty na rachunek osobisty J.Z., a potem wypłata dopasowanej kwoty w kasie banku. Wszystkie operacje bankowe wykonywano w ciągu jednego dnia.
Powyższych ustaleń faktycznych nie może obalić twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że J.Z. prowadził działalność w "szarej strefie", a wszystkie te działania miały na celu "ukrywanie" tej działalności.
4.5. W dalszej części skargi kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów postępowania dowodowego przez błędne przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny za organem drugiej instancji, że złożone na etapie postępowania odwoławczego protokoły rozpraw przeprowadzonych przed Sądem Okręgowym w Szczecinie nie wpływają na zmianę ustaleń co do nierzetelności faktur VAT, a także że zeznający w tej sprawie świadkowie nie potwierdzili udziału J.Z. w spornych pracach, w tym pracach w D. i K., podczas gdy z protokołów tych wynika, że świadkowie zeznający przed sądem okręgowym potwierdzili stanowisko prezentowane przez skarżącą oraz udział J.Z. w kwestionowanych pracach.
Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej gradacji dowodów w postępowaniu podatkowym. Wszystkie dowody, poza dowodem z ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 o.p.), mają równą moc dowodową. Podlegają one jednakowym zasadom oceny, której kryteria przewiduje art. 191 o.p. Niewątpliwie ma racje sąd pierwszej instancji twierdząc, że wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, potwierdzających brak wykonywania zakwestionowanych usług przez J.Z., nie mogą obalać zeznania świadków, cytowanych w skardze kasacyjnej. Po pierwsze, dowód z zeznań świadków nie korzysta z domniemania prawdziwości. Podlega on ocenie według zasad określonych w art. 191 o.p. Zatem zeznania te podlegają ocenie w całokształcie wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Po drugie, skoro skarżąca spółka oraz J.Z. nie są w stanie przedstawić żadnych materialnych dowodów wykonywania przez tego drugiego usług budowlanych, to nie sposób uznać, że wystarczającym potwierdzeniem będą zeznania świadków, którzy po 6 lub 8 latach wskazują, że widzieli J.Z. wraz z pracownikami, którzy wykonywali prace. Zwłaszcza jest to niewiarygodne w kontekście wyjaśnień samego J.Z. W toku przesłuchania w dniu 05 września 2014 r., prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Szczecinie w charakterze podejrzanego J.Z. przyznał się do wystawiania pustych faktur. Zresztą na 19 podmiotów, na rzecz których wystawiono faktury, aż 17 podmiotów przyznało, że były to puste faktury. Zeznając w dniu 27 marca 2015 r. w charakterze świadka, J.Z. nie potrafił wskazać, co było przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej latach 2010-2014. Natomiast przesłuchany niemal 4 lata później dnia 07 stycznia 2019 r. na wniosek spółki, po 5 latach potrafił już szczegółowo opisać, jakie usługi świadczył na rzecz spółki.
4.6. Reasumując, sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że J.Z. nie wykonał prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p.
4.7. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. Zdaniem kasatora wojewódzki sąd administracyjny błędnie przyjął za organem drugiej instancji, że N. nie posiadała zaplecza osobowego i technicznego do wykonywania robót udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorcę wskazała skarżącą, mimo że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu, w tym licznych zeznań świadków, wynika, że N. posiadała zarówno potencjał osobowy, jak i techniczny do wykonania prac.
Trzeba podkreślić, że wspólnicy skarżącej spółki pełnili funkcje zarządcze w powyższej spółce. Istniała zatem tożsamość podmiotowa. Trafnie uznano, że latach 2010-2011 N. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać prace rozbiórkowe w sklepie meblowym "P.2". Jak wynika z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych N. zatrudniała kierowcę z którym po wypadku dnia 25 października 2010 r. rozwiązano umowę dnia 15 marca 2011 r., księgową, architekta. Twierdzenia, że skarżąca spółka "wypożyczała" N. swoich pracowników celem dokonania przedmiotowych prac nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji fakturowej, czy księgowej. Skarżąca nie była w stanie wskazać pracowników, którzy wykonywali prace. Ponadto wbrew twierdzeniom skarżącej, N. nie dysponowała maszynami i urządzeniami umożliwiającymi wykonanie prac budowlanych. N. nie została wykazana w dzienniku budowy. Trafny jest zatem wniosek, że podmiot ten nie posiadał zaplecza osobowego i technicznego do wykonywania robót udokumentowanych fakturami, w których jako odbiorcę wskazała skarżącą.
W skardze kasacyjnej jej autor odwołuje się do zeznań świadków potwierdzających wykonywanie przez N. zakwestionowanych prac. W tym zakresie należy się odwołać do uwag zawartych w punkcie 4.5. niniejszego uzasadnienia. Jeszcze raz należy podkreślić, że skoro skarżąca spółka oraz N. nie są w stanie przedstawić żadnych materialnych dowodów wykonywania przez tego drugiego usług budowlanych, to nie sposób uznać, że wystarczającym potwierdzeniem będą zeznania świadków, którzy po 6 lub 8 latach opisują zaplecze osobowe i techniczne spółki.
4.8. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. przez błędne przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny za organem drugiej instancji, że poza fakturami dotyczącymi nabycia mebli od PHU J.Z. skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów na zawarcie transakcji z PHU J.Z.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że J.Z. nie mógł sprzedać spółce mebli. W żaden sposób nie udokumentował ich wcześniejszego nabycia i przechowywania. Jego wyjaśnienia w tym zakresie były niespójne i sprzeczne. Osoba ta zeznała, że nie pamięta sprzedaży mebli i wersalek dla spółki. J.Z., nie przedstawił żadnych dokumentów na zakup przedmiotowych mebli.
4.9. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze i jej oddalenie. Przepis ten ma charakter wynikowy i nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.
4.10. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za chybiony. Trafnie bowiem uznano, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie towarów dostarczonych i usług wyświadczonych przez PHU J.Z. oraz N., gdyż faktury wystawione przez te podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.
Również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie jest trafny. W realiach niniejszej sprawy skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i nabycie usług wyświadczonych przez PHU J.Z. oraz N.
4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak