I FSK 618/25

I FSK 618/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2019/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-12-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 91 ust. 7d, art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13, art. 106j ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej m. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/24 w sprawie ze skargi m. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.278.2024.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.278.2024.2.KS, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz m. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1.257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2019/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 12 lipca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podano, że spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej określenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) momentu obniżenia podatku naliczonego w przypadku braku dostawy przedmiotu leasingu.
W związku z opisem stanu faktycznego, szczegółowo opisanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, spółka zapytała, czy w przypadku otrzymania od dostawcy faktury korygującej do faktury zaliczkowej, bez jednoczesnego otrzymania zwrotu wpłaconej uprzednio zaliczki, jest zobligowana do obniżenia podatku VAT naliczonego w momencie otrzymania wystawionej przez dostawcę faktury korygującej, czy też dopiero z chwilą uzyskania zwrotu tej zaliczki?
Spółka stanęła na stanowisku, że w sytuacji, w której nie dochodzi do skutku dostawa towaru, na poczet której wpłaciła zaliczkę, jest obowiązana do obniżenia podatku naliczonego VAT w momencie otrzymania zwrotu tej zaliczki od dostawcy, nawet jeśli znacznie wcześniej wystawił on dla spółki fakturę korygującą do faktury zaliczkowej. Jej zdaniem sam fakt wystawienia przez dostawcę takiej faktury korygującej nie wywołuje skutków prawnych ani po stronie dostawcy, ani po stronie spółki, bowiem wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej możliwe jest wyłącznie w momencie faktycznego zwrotu tej zaliczki. W przeciwnym razie taka faktura korygująca jest wystawiona przedwcześnie i co istotne – nie daje podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT po stronie dostawcy.
1.3. W interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2024 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w okresie, w którym doszło do zawarcia porozumienia trójstronnego, gdzie ustalono warunki odstąpienia od umowy sprzedaży, albo otrzymano fakturę korygującą w przypadku braku zawarcia porozumienia (przyjmującego zarówno formę ustną, jak i pisemną) oraz braku jakichkolwiek innych uzgodnień między stronami w kwestii odstąpienia od umowy, która w tej konkretnej sytuacji stanowić będzie o uzgodnieniu warunków odstąpienia od umowy – a nie dopiero w momencie zwrotu zaliczki.
1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zdaniem Sądu w tym sporze rację ma organ interpretacyjny, dlatego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się niezasadne.
W opisanej przez skarżącą sytuacji – jak wskazano we wniosku – "już po zapłacie przez Spółkę zaliczki na rzecz dostawcy, z przyczyn leżących głównie po stronie dostawcy (np. trudności finansowych ograniczających możliwość realizacji dostawy) bądź z innych obiektywnych przyczyn (np. brak danych towarów bądź komponentów do nich na rynku), okazuje się, że dostawcy nie jest w stanie wywiązać się z zawartej umowy na dostawę przedmiotu leasingu. W efekcie, mimo zapłaty zaliczki dostawa przedmiotu leasingu na rzecz Spółki nie jest przez dostawcy realizowana, a tym samym Spółka nie ma możliwości oddania przedmiotu leasingu korzystającemu do używania" (s. 3 wniosku). W takim przypadku staje się jasne, że płatność pierwotnie dokonana tytułem zaliczki na poczet wynagrodzenia za dostawę towarów w rzeczywistości nie ma charakteru zaliczki w rozumieniu u.p.t.u. Niedokonanie dostawy przedmiotu leasingu skutkuje zastosowaniem art. 91 ust. 7d u.p.t.u. Brak dostawy implikuje brak prawa do odliczenia – jeżeli brak dostawy okazuje się wtórnie, powoduje "zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony" w rozumieniu tego przepisu. Taka "zmiana warunków" wiąże się nie ze zwrotem zaliczki (który ma charakter wykonawczy), lecz ze stwierdzeniem przez strony umowy w dowolnej formie, że do dostawy towarów nie dojdzie (w szczególności, uzgodnieniem warunków odstąpienia od umowy). Tak jest w sytuacji, gdy – jak opisano we wniosku – "okazuje się, że dostawca nie jest w stanie wywiązać się z zawartej umowy na dostawę przedmiotu leasingu".
Korekta prawa do odliczenia powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym takie stwierdzenie (uzgodnienie) będzie mieć miejsce. Ta optyka wynika wprost z podstawowego faktu normatywnego: opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług, nie wpłata środków pieniężnych (zaliczki). Jeżeli "odpada" przedmiot opodatkowania, upada również kwalifikacja środków pieniężnych jako zaliczki – dlatego nie ma już podstaw do dalszego utrzymywania podatku naliczonego w rozliczeniu niedoszłego nabywcy.
Wobec powyższego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną złożyła skarżąca spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi spółki i przyjęcie, że przeprowadzone przez organ postępowanie było prawidłowe, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić skarżoną interpretację, bowiem organ zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w świetle nieuzasadnionej tezy WSA, który oparł swoje rozstrzygnięcie na kategorycznym stwierdzeniu, że w sytuacji opisywanej przez skarżącą nie nastąpiła czynność opodatkowana, mimo braku weryfikacji powyższej okoliczności przez organ, skutkuje wadliwością wydanego wyroku,
2) prawa materialnego tj.:
a. art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 90, art. 184, art. 185 i art. 186 Dyrektywy VAT poprzez ich błędną wykładnię i zaakceptowanie poglądu organu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą one zastosowania, bowiem spółka jest obowiązania do zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u., tj. w momencie w którym zawarte zostało porozumienie trójstronne lub spółka podjęła działania windykacyjne ukierunkowane na odzyskanie wpłaconej kwoty zaliczki (bądź zaliczek), a nie w momencie faktycznego zwrotu zapłaconej zaliczki, co powoduje naruszenie zasady neutralności VAT,
b. art. 91 ust. 7d u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie błędnego poglądu organu, że na jego podstawie spółka jest zobowiązana do zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym zawarte zostało porozumienie trójstronne lub spółka podjęła działania windykacyjne ukierunkowane na odzyskanie wpłaconej kwoty zaliczki (bądź zaliczek).
Biorąc pod uwagę powyższe, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, kiedy w rozliczeniu za jaki okres skarżąca spółka jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z odstąpieniem przez kontrahenta od umowy dostawy towaru, tytułem której skarżąca uprzednio wniosła zaliczkę. Zdaniem spółki, korekta ta powinna mieć miejsce dopiero z chwilą otrzymania zwrotu zaliczki, natomiast organ zajął stanowisko, że już wtedy, gdy strony zgodnie stwierdzą, że do dostawy towaru nie dojdzie, co zostało zaakceptowane przez Sąd.
Na tym tle spór dotyczy tego, czy do ww. zagadnienia zastosowanie znajduje art. 91 ust. 7d u.p.t.u., jak twierdzi organ, czy też art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. jak uważa strona.
3.2. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 91 ust. 7d u.p.t.u w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Natomiast na podstawie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2024 r.) w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Zgodnie z art. 29a ust. 13 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 (zgodnie z ust. 10 pkt 3 - podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło) obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Przepis art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. stanowi natomiast, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podatnik wystawia fakturę korygującą.
3.3. Mając na uwadze treść ww. przepisów należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że do stanu faktycznego przedstawionego przez nią we wniosku o interpretację zastosowanie znajdą normy art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., a nie przepis art. 91 ust. 7d u.p.t.u.
3.4. Kwestię unormowania momentu korekty podatku naliczonego, w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty dokonanej przed sprzedażą, jeżeli do niej nie doszło, reguluje art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u.
Nie można się zgodzić z poglądem organu, że w sytuacji gdy zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło, to w przypadku braku dostawy nie ma mowy o "obniżeniu podstawy opodatkowania", lecz o braku jakiejkolwiek podstawy opodatkowania - bo braku jego przedmiotu.
Przepis ten zdaniem organu odnosi się do sytuacji innej niż ta opisana przez spółkę - zwrotu zaliczki w warunkach, gdy wcześniej nie miała miejsce "sprzedaż" (dostawa), jednak nie jest przesądzone, że dostawa nie będzie mieć miejsca w przyszłości. Taka interpretacja w żadnym zakresie nie wynika z tego przepisu, gdyż jego treść wskazuje, że ma on zastosowanie również gdy następuje w całości zwrot zapłaty (zaliczki), co może mieć miejsce również z uwagi na odstąpienie od umowy. W takiej sytuacji następuje "obniżenie podstawy opodatkowania" do "zera", z uwagi na zwrot nabywcy w całości zapłaty, która zrodziła obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., od podstawy opodatkowania w wysokości otrzymanej zapłaty (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).
3.5. Jeżeli zatem przepis art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u. odnosi się jednoznacznie do korekty podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, z uwagi na zwrot nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło, nie ma podstaw do uznania, że nie ma on zastosowania w tej sprawie, a zastosowanie takie znajduje art. 91 ust. 7d u.p.t.u., który w swojej treści odnosi się do przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, z uwagi na zmianę charakteru ich wykorzystania w działalności podatnika. Oczywiście pośrednio można doszukiwać się możliwości stosowania tego przepisu do przypadku zwrotu zapłaty dokonanej uprzednio na poczet dostawy towaru przed jej dokonaniem, lecz głównym celem tej regulacji jest unormowanie korekty podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia w toku działalności podatnika w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów.
3.6. Uwzględniając w tej sytuacji, że w sprawie tej powinien znaleźć zastosowanie art. 86 ust. 19a u.p.t.u., który – jak wskazano w wyroku NSA z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 456/23 - należy interpretować w korelacji z art. 29a ust. 13 u.p.t.u., tzn. w ten sposób, że korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków: uzgodnienia warunków korekty z dostawcą, spełniania uzgodnionych warunków i posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków, zasadne jest stanowisko strony, że jeżeli warunkiem spełnienia uzgodnionych z dostawcą warunków był zwrot zaliczki, który nie został jednak dokonany, nie zachodzą wszystkie przesłanki określone w art. 86 ust. 19a u.p.t.u. do korekty podatku naliczonego, do czasu spełnienia tego warunku.
3.7. Wbrew poglądowi organu taka wykładnia nie pozostaje w sprzeczności z art. 90, art. 184, art. 185 i art. 186 dyrektywy 2006/112/WE Rady, które nie odnoszą się do spornego zagadnienia stanowiąc, że szczegóły korekty odliczeń określają państwa członkowskie. Jeżeli zatem krajowy ustawodawca zagadnienie unormowania momentu korekty podatku naliczonego, w przypadku zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty dokonanej przed sprzedażą, uregulował w art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u. nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia ww. przepisów dyrektywy.
3.8. Niezasadne jest stanowisko organu, że w sytuacji braku zwrotu zaliczki na gruncie poglądu spółki podatek naliczony w ogóle miałby nie podlegać korekcie (pozostałby odliczony), co jest nie do zaakceptowania, skoro w ogóle nie dojdzie do dostawy, wsparte przez organ wyrokiem TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151), w którym orzeczono, że:
"artykuł 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku od wartości dodanej dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki".
Trafnie bowiem strona podnosi, że w późniejszym wyroku z dnia 31 maja 2018 r. w sprawie Achim (C-660/16) i Wirtl (C-661/16) TSUE odniósł się do wyroku w sprawie FIRIN wskazując, że rzeczywiście, Trybunał orzekł też w pkt 57 wyroku z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151), iż okoliczność, że VAT należny od dostawcy sam nie zostałby objęty korektą, nie ma zasadniczo wpływu na prawo organów administracji skarbowej do uzyskania zwrotu VAT odliczonego przez nabywcę towarów z tytułu zapłaty zaliczki odpowiadającej tej dostawie (pkt 63). Jednak należy wskazać, że w przypadku korekty prawa do odliczenia, w sytuacji gdy zaliczki nie zwrócono, poszanowanie zasady neutralności podatkowej osiągnięte zostaje dzięki możliwości uzyskania przez nabywcę od dostawcy zwrotu zaliczki wpłaconej na poczet dostawy towarów, która nie doszła w końcu do skutku, którą to możliwość państwa członkowskie powinny wprowadzić do swoich przepisów (zob. analogicznie wyroki: z dnia 31 stycznia 2013 r., LVK, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 48; z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, pkt 55).
W konsekwencji TSUE orzekł, że w okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniach głównych art. 185 i 186 dyrektywy 2006/112 nie stoją na przeszkodzie obowiązywaniu krajowych przepisów prawnych lub praktyki, które skutkują uzależnieniem korekty VAT dotyczącego zaliczki zapłaconej na poczet dostawy towaru od zwrotu tej zaliczki przez dostawcę.
3.9. Mimo, że pomiędzy organem i stroną istniej spór, który z tych wyroków jest bardziej adekwatny do zagadnienia spornego w tej sprawie, Sąd w tym zakresie nie będzie się wypowiadał wskazując, że orzeczenia te odnoszą się do okoliczności takich jak w postępowaniach głównych w tych sprawach przed TSUE. Należy jednak zwrócić uwagę, że w drugim z tych wyroków Trybunał zawarł ogólne wskazanie pod adresem państw członkowskich, że w przypadku korekty prawa do odliczenia, w sytuacji gdy zaliczki nie zwrócono, poszanowanie zasady neutralności podatkowej osiągnięte zostaje dzięki możliwości uzyskania przez nabywcę od dostawcy zwrotu zaliczki wpłaconej na poczet dostawy towarów, która nie doszła w końcu do skutku.
Takie rozwiązanie, którego zamierzeniem jest poszanowanie zasady neutralności podatkowej w takich okolicznościach są obowiązujące od 1 stycznia 2021 r. (w tym w 2024 r.) przepisy art. 86 ust. 19a u.p.t.u., art. 29a ust. 10 i ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Jak wskazał NSA w przywołanym już wyroku z 9 grudnia 2025 r. (sygn. akt I FSK 456/23), odwołując się do poglądu Dyrektor KIS wyrażonego w tej sprawie, że art. 86 ust. 19a u.p.t.u. należy interpretować mając na uwadze warunki jakie przepisy art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. określają dla dostawcy, aby obniżyć podstawę podatkowania. Wynika to z początkowej części art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w której stanowi się, że "W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, (...)". Tryb dokonany tego stwierdzenia "w przypadku obniżenia" wskazuje, że art. 86 ust. 19a u.p.t.u. należy interpretować w powiązaniu z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u., tzn. uwzględniając przesłanki, których spełnienia daje podstawy dostawcy aby dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, gdyż okres tego obniżenia przez dostawcę powinien korelować z okresem zastosowania przez nabywcę art. 86 ust. 19a u.p.t.u.
3.10. Jeżeli zatem warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania przez dostawcę będzie zwrot przez niego otrzymanej zaliczki, do czasu spełnienia tego warunku dostawca nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, a nabywca nie ma obowiązku do korekty podatku naliczonego.
3.11. Jeżeli przepisy dyrektywy 2006/112/WE w przypadku spornego zagadnienia nie dają możliwości bezpośredniego stosowania, odwołując się do regulacji krajowych, a krajowy ustawodawca unormował sporne zadnienie w ww. przepisach, nie ma podstaw do kierowania się w wydanej interpretacji tezą z wyroku TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151), wbrew przepisom krajowym normującym od 1 stycznia 2021 r. jednoznacznie tę kwestię (zwrócić należy uwagę, że norma art. 86 ust. 19a u.p.t.u. z dniem 1 lutego 2026 r. została po raz kolejny zmieniona, obligując nabywcę towaru lub usługi do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą).
3.12. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS, jako naruszającą przepisy art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 19a u.p.t.u. w zw. z art. 29a ust. 10 i ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., art. 90, art. 184, art. 185 i art. 186 dyrektywy VAT i art. 91 ust. 7d u.p.t.u.
3.13. Wydając ponowną interpretację w tej sprawie organ obowiązany jest zastosować przedstawioną w tym wyroku wykładnię ww. przepisów.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)