I FSK 6/23

I FSK 6/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 214/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-04-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 214/22 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i poszczególne kwartały 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny (sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 214/22 oddalił skargę K. S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i poszczególne kwartały 2016 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzecznia.nsa.gov.pl).
2. Od wyroku sądu pierwszej instancji K. S. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) wyrokowi sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:
- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku obowiązkowych elementów wymienionych w przywołanym przepisie, takich jak podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż strona skarżąca nie ma wiedzy jaki przepis prawa został zdaniem sądu naruszony i z jakich powodów; sąd w uzasadnieniu nie wskazał również, dlaczego zarzuty prawa materialnego ujęte w skardze, zdaniem sądu, okazały się bezzasadne, skupiając się wyłącznie na ocenie zarzutów prawa procesowego,
- przepisów postępowania tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez jego nieuprawione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania administracyjnego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że sąd pierwszej instancji winien stwierdzić naruszenie prawa procesowego a następnie zastosować art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z uwagi na wady procesowe postępowania wynikają z naruszenia:
a) art. 191 w zw. z art. 188 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). poprzez nieuzasadnione pominięcie wniosku dowodowego skarżącego z dnia 22 listopada2021r. (data wpływu do organu odwoławczego 24.11.2021r), podczas gdy z metryki sprawy wynika, iż wniosek o przeprowadzenie dowodu (nr karty 68) wpłynął do organu odwoławczego przed wydaniem decyzji przez organ (nr karty 72-89) w związku z czym organ winien do wniosku się ustosunkować, chociażby w treści wydanej decyzji, jeżeli na podstawie art. 188 O.p. chciał uznać, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem; skutkiem powyższego było wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
b) art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1 i § 3,art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej uwidaczniające się w pomijaniu dowodów świadczących na korzyść skarżącego, takich jak np. protokoły z przesłuchań pracowników skarżącego (Z. M. oraz S. W.), które nie zostały nawet załączone do akt sprawy, podczas gdy w aktach spraw równoległych dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. i 2016 r. protokoły te się znalazły; nie wyjaśniono także dlaczego pomijano dowody świadczące na korzyść skarżącego, takie jak np. potwierdzenie wykonania usług zarówno przez T. J. jak i skarżącego, zbieżne wyjaśnienia wymienionych osób, dotyczące uregulowania faktur, szczegółów wykonywania usług, które to znajdują odzwierciedlenie w protokołach z przesłuchań T. J. oraz skarżącego.
W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono też naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej ustawa o VAT),w następstwie czego sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 P.p.s.a. poprzez jego nieuprawione zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż winien stwierdzić naruszenie prawa materialnego a następnie zastosować art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegało na odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z faktur wystawionych przez T. J., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że usługi udokumentowane wymienionymi fakturami faktycznie zostały wykonane, przez podmiot widniejący jako wystawca na wskazanych fakturach, w konsekwencji nie można ich uznać za faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż ani z zebranego materiału dowodowego nie można wywieść takiego wniosku, ani też sąd nie wskazał jakich czynności weryfikacyjnych skarżący nie dokonał, aby móc zarzucić brak należytej staranności w kontroli swojego kontrahenta, wręcz nawet nie wskazując, iż dokonywanie przez skarżącego transakcji w dobrej wierze ma istotne znaczenie dla możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji;
2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według nom przepisanych;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
4.2. Przedmiotem sporu jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącym K. S. i organami podatkowymi jest zasadność dokonania przez organy weryfikacji rozliczeń skarżącego w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2015 r. i I, II, III i IV kwartały 2016 r. i zasadność wydania za te okresy decyzji wymiarowych, które oparte zostały na stwierdzeniu przez organy, że skarżący w rozliczeniach podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe , w sposób sprzeczny z prawem uwzględnił faktury i wykazany w nich podatek VAT, wystawione przez T. J. Według skarżącego organy podatkowe w sposób pozbawiony podstaw faktycznych oceniły faktury wystawione na rzecz skarżącego przez T. J., jako dokumenty stwierdzające czynności, które w ogóle nie zostały wykonane (faktury puste w sensie przedmiotowym). Zdaniem skarżącego brak dowodów na to, że faktury te nie stwierdzały rzeczywistych czynności wyklucza możliwość zakwalifikowania ich, tak jak uczyniły to organy podatkowe jako faktur, do których zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
4.2. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie to, że wyrokami z 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt. II FSK 6/23 i II FSK 7/23 oddalone zostały skargi kasacyjne od wyroków sądu pierwszej instancji z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 2015/22 i I SA/Kr 216/22, którymi sąd pierwszej instancji oddalił skargi wniesione przez skarżącego i jego małżonkę na decyzje wymiarowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 i rok 2016. W sprawach tych faktury wystawione w roku 2015 i w roku 2016 na rzecz skarżącego przez T. J. ocenione zostały jako dokumenty stwierdzające całkowicie fikcyjne usługi, które w ogóle nie były wykonane w rzeczywistości na rzecz skarżącego. Faktury te wykazują fikcyjne transakcje na łączne kwoty 106 440 zł. (za rok 2015) i 1 376 817 zł. (za rok 2016). Faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego w latach 2015 i 2016 przez T. J., które w rozpoznanej sprawie zostały zakwalifikowane jako dokumenty, do których zastosowanie ma przepis art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT są to te same faktury, do których odnosi się ocena prawna zawarta w wyrokach wydanych w sprawach sygn. akt I SA/Kr 2015/22 i I SA/Kr 216/22.
4.3. Z akt rozpoznanej sprawy oraz spraw sygn. akt I SA/Kr 2015/22 i I SA/Kr 216/22 wynika, że ocena prawna sformułowana w wyrokach kończących te sprawy została oparta na tych samych ustaleniach i dowodach, które zostały powołane w decyzji, która był przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Także zarzuty zawarte w skargach i skargach kasacyjnych, wniesionych w tych sprawach były tożsame z zarzutami podniesionymi w niniejszej sprawie przed sądem pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 214/22. Należy podkreślić, że w skargach kasacyjnych wniesionych od powołanych wyżej wyroków podniesione zostały zarzuty odnoszące się do naruszeń prawa podatkowego procesowego, według których występujące w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa procesowego wykluczały możliwość uznania, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły kompletne postępowanie dowodowe i w oparciu o dowody zebrane w tym postępowaniu zasadnie uznały faktury wystawione przez T. J. za dokumenty stwierdzające w pełni fikcyjne transakcje. Analogicznie zarzuty te zostały sformułowane w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie i zostały oparte na tych samych okolicznościach faktycznych. Według oceny prawnej zawartej w wyrokach z 13 sierpnia 2025 r. sygn. akt. II FSK 6/23 i II FSK 7/23 wszystkie te zarzuty okazały się bezzasadne.
4.4. Ocena prawna zawarta w prawomocnych wyrokach sądu pierwszej instancji z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 2015/22 i I SA/Kr 216/22, na podstawie art. 170 P.p.s.a jest wiążąca także w niniejszej sprawie. Skoro więc według oceny prawnej zawartej w tych wyrokach faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez T. J., występujące także w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 214/22, stanowiły dokumenty stwierdzające czynności w ogóle niewykonane, to także na gruncie niniejszej sprawy należało uznać je za dokumenty w pełni niezgodne z rzeczywistością. Ocena ta wynika z oceny prawnej zawartej w powołanych wyroków sygn. akt I SA/Kr 2015/22 i I SA/Kr 216/22 oraz postanowień art. 170 P.p.s.a.
4.5. W niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne i prawne pozwalające na uznanie, że ocena prawna zawarta w powołanych wyrokach sądu pierwszej instancji z 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 2015/22 i I SA/Kr 216/22 nie mogła być wiążąca przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Takimi okolicznościami mogło być ujawnienie nowych faktów mających istotne znacznie dla uznania przedmiotowych faktur za dokumenty zgodne z rzeczywistością, które nie byłyby przedmiotem oceny zawartej w powołanych wyrokach. Na odejście od oceny prawnej zawartej w powołanych wyrokach pozwalałaby też zmiana stanu prawnego, która nastąpiłaby po wydaniu tych wyroków i powodowałaby, że ocena prawna wskazanych powyżej kwestii powinna być inna (zob. B. Dauter, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, publ. LEX). W niniejszej sprawie wskazane przesłanki do uznania braku związania oceną prawną wyrażoną w powołanych wyrokach sądu pierwszej instancji nie wystąpiły.
4.6. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że skoro w rozpoznanej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do uznania, że sąd pierwszej instancji błędnie ocenił przedmiotowe faktury jako dokumenty stwierdzające całkowicie fikcyjne czynności, to nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazane przepisy ustawy o VAT stanowią podstawę do zakwestionowania przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, który został wykazany w fakturach stwierdzających czynności w ogóle niewykonane.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, wniesioną w niniejszej sprawie, za bezzasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10 800 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Sylwester Golec