I FSK 590/23

I FSK 590/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Inne
Sygn. powiązane
III SA/Wa 999/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 215 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 999/22 w sprawie ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2022 r., nr 1401-IOV-3.145.2021.ADM w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 10 stycznia 2023 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2022 r., III SA/Wa 999/22. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 151 w zw. z art. 134, art. 135 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 215 § 2, jak również w związku z art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne oddalenie skargi wskutek nieprawidłowego przyjęcia w ślad za organami podatkowymi, że Decyzja NUS nie zawiera niezrozumiałych i niejasnych pojęć i stwierdzeń, które mogłyby być podstawą wyjaśnień zgodnie z art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej oraz poprzez niezasadne odmówienie stronie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji i przyjęcie, iż żądanie skarżącej zmierza do ustalenia nowej treści decyzji, podczas gdy decyzja, której wyjaśnienia treści zapisów domaga się Spółka jest niejednoznaczna i dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Sąd I instancji zgodnie z art. 135 p.p.s.a. stojąc na straży praworządności powinien był z urzędu uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji polega wyłącznie na wykładni użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć w zakresie znaczenia poszczególnych słów / wyrażeń, a nie wykładni wniosków, do jakich doszedł organ w sytuacji, gdy istnieją trudności w odczytaniu rzeczywistej treści decyzji.
1.3. Z uwagi na wskazane naruszenia prawa, wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 marca 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
4.1. Zasadniczy zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej sprowadza się do naruszenia art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej, na skutek odmowy przez organ wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji.
4.2. Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia. Wyjaśnienie wątpliwości polega zatem na swoistej wykładni czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć.
4.3. Podkreślenia wymaga jednak należy, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia ani też do uzupełnienia wydanego rozstrzygnięcia, chociażby o uzupełnienie bądź rozwinięcie stanu faktycznego zawartego w decyzji. Niedopuszczalne jest również w tym trybie prostowanie niedokładności czy też omyłek albo lapidarności w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia decyzji. Ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru.
4.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wątpliwości sformułowane we wniosku inicjującym postępowanie w tej sprawie dotyczą w dużej mierze ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny związany z odniesieniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych odnośnie rzeczywistości świadczonych usług, wątpliwości co do rozliczeń Spółki, zatem ich kwalifikacji materialnoprawnej. Strona akcentuje wzajemnie wykluczające się podstawy kwestionowania rozliczeń Spółki, co miało doprowadzić jej zdaniem do braku określenia i odpowiedniego uzasadnienia w kontekście podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Strona w istocie zwracała uwagę na wątpliwości co do poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Wątpliwości sformułowane we wniosku dotyczyły konkretnych ustaleń faktycznych: braku wzbogacenia się kosztem Skarbu Państwa, realności przeprowadzonych transakcji oraz składanych rozliczeń. Tego rodzaju wątpliwości powyższe nie mogą być jednak usuwane w trybie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej.
4.5. Niezasadne są zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej.
5.1. Na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty dotyczące naruszenia art. 134, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej.
5.2. Nie poddaje się kontroli sądowej zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. Przepis ten składa się bowiem z dwóch jednostek redakcyjnych, natomiast Autor skarg kasacyjnej nie sprecyzował, czy naruszony została art. 134 § 1 czy art. 134 § 2 p.p.s.a. Tymczasem podkreślenia wymaga, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargo kasacyjnej, co w szczególności oznacza, że jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia.
5.3. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zasadnie przepis ten nie został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.
5.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
5.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.
5.6. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Marek Olejnik Mariusz Golecki