Lexedit
Wróć do analizy orzeczenia
Pełny tekst orzeczenia

I FSK 586/21

Oryginalna, niezmieniona treść orzeczenia. Jeżeli chcesz przeczytać analizę (zagadnienia prawne, podstawa prawna, argumentacja, rozstrzygnięcie), wróć do strony orzeczenia.

I FSK 586/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 743/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 87 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 138a § 2 a także art. 200 § 1 i art. 219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 12a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 743/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 29 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 743/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ II instancji) z 24 stycznia 2020 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji) z 21 października 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wskazany wyrok wydany został w oparciu o następujące okoliczności.
Dnia 9 października 2017 r. Skarżąca złożyła deklarację podatkową VAT-7K za III kwartał 2017 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 96.500 zł oraz wniosła o jej zwrot w terminie 25 dni, tj. do 3 listopada 2017 r.
Dnia 20 lutego 2018 r. do organu I instancji wpłynęło zawiadomienie o udzieleniu T.C., pełnomocnictwa szczególnego na formularzu PPS-1 i przystąpieniu pełnomocnika do reprezentacji Skarżącej na podstawie tego pełnomocnictwa w kontroli podatkowej.
W toku czynności sprawdzających organ I instancji postanowieniem z 31 października 2017 r., przedłużył termin zwrotu tej nadwyżki do 30 marca 2018 r. Następnie, w celu zbadania zasadności zwrotu wszczął wobec niej dnia 20 lutego 2018 r. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r., w ramach której przedłużał termin przedmiotowego zwrotu kolejno do: 30 czerwca 2018 r. (postanowieniem z 7 czerwca 2018 r.), 30 listopada 2018 r. (postanowieniem z 20 czerwca 2018 r.), 31 maja 2019 r. (postanowieniem z 13 listopada 2018 r.) oraz 27 listopada 2019 r. (postanowieniem z 10 maja 2019 r.).
Dnia 4 grudnia 2018 r. do organu II instancji wpłynęło ponaglenie wniesione przez Skarżącą na niezałatwienie przez organ I instancji sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za III kwartał 2017 r. Postanowieniem organu II instancji z 28 grudnia 2018 r. ponaglenie uznano za bezzasadne. Jednak w wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi na bezczynność organu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 czerwca 2019 r. (sygn. akt III SAB/Wa 19/19) stwierdził, że organ pozostawał w bezczynności w okresie od 30 marca 2018 r. do 7 czerwca 2018 r. oceniając jednocześnie, że bezczynność ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa.
Kontrola podatkowa została zakończona dnia 18 czerwca 2019 r. Jednak w związku z niezłożeniem przez Skarżącą korekt deklaracji po zakończonej kontroli podatkowej, postanowieniem z 26 września 2019 r. organ I instancji wszczął dnia 1 października 2019 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do września 2017 r. Następnie postanowieniem z 21 października 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. w wysokości 96.500 zł do 27 kwietnia 2020 r. Jako przyczynę przedłużenia terminu wskazał konieczność weryfikacji wykazanego przez Skarżącą zwrotu podatku w toku postępowania podatkowego. Postanowienie zostało Skarżącej doręczone 5 listopada 2019 r. za pośrednictwem platformy ePUAP.
Pismem z 10 listopada 2019 r. Skarżąca wniosła na nie zażalenie, jednak postanowieniem organu II instancji z 24 stycznia 2020 r., zaskarżone postanowienie zostało utrzymane w mocy.
Oddalając skargę wywiedzioną przez Skarżącą od tego postanowienia Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie narusza ono prawa.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
a) art. 12a § 2, 12a § 5 p.p.s.a w wyniku nie udostępnienia akt sprawy w całości, wywodząc nową normę prawną niemającą odzwierciedlenia w przepisach prawa w podziale akt sprawy na akta "sądowe" i akta "administracyjne" tym samym różnicując zakres dostępu do akt sprawy w zależności, czy akta są one dostępne w systemie PASSA czy też w formie akt papierowych w czytelni Sądu;
b) art. 86 ust. i ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o VAT) w zw. z art. 120, art. 121 §1 i § 2, art. 122, art.124, art. 125 §1 i art. 216 § 1 o.p. i art. 64 Konstytucji, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało brakiem stwierdzenia przez Sąd I instancji wadliwości rozstrzygnięcia Dyrektora lAS w zakresie uznania prawa do wydawania postanowień w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za III kwartał 2017 r.;
c) art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji obowiązku zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w tym niezasadne uznanie, iż na Skarżącej spoczywa obowiązek zaskarżenia postanowień, w celu ich wyeliminowania z obrotu prawnego, chociaż doszło do niedoręczenia postanowienia przed datą wyekspirowania terminu zwrotu podatku VAT, przerwania ciągu postanowień (brak wydania postanowień), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego w wyniku nieprawidłowego ich doręczenia, doręczenia z pominięciem pełnomocnika szczególnego, a zatem postanowienia te nie funkcjonują w obiegu prawnym i brak im substratu zaskarżenia;
d) art. 144 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że organ może doręczyć pisma za pośrednictwem operatora pocztowego i systemu e-PUAP Skarżącej, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego, ze względu na to, iż wcześniejsza korespondencja w sposób wadliwy była odbierana od operatora pocztowego i w systemie e-PUAP;
e) art. 145 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że Organ mógł doręczyć postanowienia z wyłączeniem pełnomocnika szczególnego Skarżącej, gdyż wcześniej korespondencję tą odbierał prezes zarządu;
f) art. 200 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że Dyrektor lAS mógł doręczyć postanowienia bez uprzedniego wydania postanowienia umożliwiającego zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowy w sprawie;
g) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie zawartej w przepisie dyrektywy postępowania tj. konieczności przestrzegania przez organy podatkowe i sądy administracyjne w procesie stosowania prawa zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, niedających się usunąć wątpliwości. Zwłaszcza w zakresie wywiedzenia przez organ niedopuszczalnej normy prawnej, że mimo wyekspirowania bezpowrotnego terminu materialno-prawnego organowi przysługuje prawa do wydawania kolejnych postanowień, aż do momentu skutecznego zaskarżenia tego faktu przez Skarżącą;
h) art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.) w zw. z art. 134 § i p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji pominięcie faktu, że organ działał z brakiem poszanowania uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd I instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA (7w) z 24.10.2016 r., I FPS 2/16, ONSA i WSA 2017;
i) art. 10.1. i art. 11.1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 r. przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, których już wyekspirował. Sąd I instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA (7w) z 24.10.2016 r., I FPS 2/16, ONSA i WSA 2017;
j) art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Organ świadomy faktu niewprowadzenia do obiegu prawnego postanowień przed wyekspirowaniem terminu materialno-prawnego wydawał kolejne postanowienia w celu pozbawienia Skarżącej prawa do dysponowania własnym majątkiem i jednocześnie doprowadzając do jego dewaluacji. Dodatkowo tym samym umożliwiając przywrócenie terminu materialno-prawnego, który już wyekspirował. Sąd I instancji nie wziął tego faktu pod uwagę, tym samym nie uwzględnił obowiązku wynikającego z treści uchwały NSA (7w) z 24.10.2016 r., I FPS 2/16, ONSA i WSA 2017.
2.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca sformułowała także zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowa:
a) art. 12a § 2, 12a § 5 p.p.s.a., w związku z nieudostępnieniem akt sprawy uniemożliwiając tym samym Skarżącej realizację konstytucyjnej normy jawności i ochronę wartości wskazanych art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Tym samym uniemożliwiając weryfikację kompletności akt przekazanych przez organ, pozbawiając prawa do zapoznania się z istotnym materiałem dowodowym sprawy i podważać ustaleń dokonanych przez organ administracji, w następstwie czego doszło do oddalenia skargi przez WSA w Warszawie, jak i odpowiednie przygotowanie stosownych wniosków, jak również stosownej skargi kasacyjnej w okresie pandemii Covid-i9;
b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. - poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, oraz poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy i orzekaniu oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku faktu wynikającego z akt sprawy, iż doręczenie postanowień do Skarżącej następowało po wyekspirowaniu terminu zwrotu, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika szczególnego Skarżącej po terminie wyekspirowania obowiązku realizacji czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot nadpłaty podatku VAT nie wywołuje skutków prawnych wobec Skarżącej;
c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2746 § 1 i art. 277 o.p., poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 274b o.p., co doprowadziło Sąd I instancji do uznania, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wydane przez Organ było również skuteczne w wyniku braku wydania postanowień od 30.03.2018 r. do 07.06.2020 r. i doręczenia kolejnych postanowień z pominięciem pełnomocnika szczególnego Skarżącej z wadliwie wskazaną podstawą prawną nie odzwierciadlającą rodzaju czynności weryfikacyjnej;
d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 219 o.p., poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 212 o.p., co doprowadziło Sąd I instancji do uznania, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nastąpiło to z chwilą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nie z chwilą jego doręczenia do Skarżącej lub następnie pełnomocnikowi szczególnemu. Tym samym zostały one wprowadzone do obiegu prawnego zdaniem Sądu I instancji, mimo że Naczelnik US utracił prawo do ich wydawania;
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122, art., 124 i art. 125 §1 o.p, poprzez bezpodstawne niezwrócenie spółce nadwyżki podatku za III kwartał 2017 r. przy jawnym pogwałceniu zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów o.p.;
f) art. 149 § 1 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 6 w zw. z art. 2746 ustawy o VAT poprzez sporządzenie przez Sąd I instancji niekompletnego i niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku, z pominięciem obowiązkowych elementów, tj. podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, a w szczególności:
– niewyjaśnienie jakie dokładnie przesłanki zaważyły na nieuznaniu dowodu w postaci pełnomocnictwa szczególnego z dnia 12.03.2019 r. w sprawie;
– niewyjaśnienie jakie dokładnie przesłanki zaważyły na uznaniu, że sam fakt niezaskarżenia błędnie doręczonych wcześniej postanowień legitymizuje niewłaściwą formę doręczenia postanowień do pełnomocnika szczególnego Skarżącej po terminie wyekspirowania zwrotu nadwyżki podatku VAT;
– brak w treści uzasadnienia stanowiska co do uznania, że wyekspirowanie terminu zwrotu podatku VAT następuje z chwilą wadliwego wprowadzenia lub nie, postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, czy dopiero gdy fakt ten zostanie zaskarżony przez Skarżącą, a Organ II instancji uzna ten fakt stosownym postanowieniem lub Wojewódzki Sąd Administracyjny uchyli wadliwe postanowienie, które mimo to nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Skarżąca wnosiła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów Skarbowych;
– brak w treści uzasadnienia stanowiska, że Naczelnik Urzędu Skarbowego może wydawać "samonaprawiające" się postanowienia, mimo że wcześniejszego postanowienia nie wprowadził do obrotu prawnego. Czy w tak zaistniałej sytuacji Naczelnik US uprawniony był wydania kolejnego postanowienia naprawiającego fakt wyekspirowania terminu. Skarżąca wnosiła o szerokie uzasadnienie stanowiska Sądu językiem zrozumiałym dla przeciętnego obywatela, przedsiębiorcy a zwłaszcza pracownika organów Skarbowych;
g) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 274b §1, art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122, art., 124 i art. 125 §1 o.p, poprzez bezpodstawne niezwrócenie spółce nadwyżki podatku za III kwartał 2017 r. przy jawnym pogwałceniu zasady praworządności, zaufania do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej;
h) art. 149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. art. 274b §1, z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez niezamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, iż nie nastąpiła przez Naczelnika US utrata prawa w zakresie wydawania kolejnych postanowień w zakresie przedłożenia terminu zwrotu nadpłaty podatku VAT w wyniku wyekspirowania terminu materialnoprawnego;
i) art.149 § 1 pkt 1 i 3 w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w art. 274b §1, zw. z art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122, art., 124 i art. 125 §1, poprzez nie zamieszczenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku istotnego elementu, nierozpoznania istoty sprawy, gdy tymczasem brak taki stanowi naruszenie wskazanego przepisu i uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia oraz uniemożliwia polemikę z treścią wyroku, kontrolę kasacyjną, a także doprowadziło do błędnego uznania, że Organy skarbowe mogą wprowadzać do obiegu prawnego kolejne postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT mimo że termin ten wyekspirował, a przepisy prawa nie umożliwiają wprowadzania kolejnych naprawiających ten fakt postanowień;
j) art. 151 p.p.s.a., art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ,art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zw. z. art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz w związku z art. 274b §1, art. 120 o.p. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie przez Sąd I instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego posiada nadal prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za III kwartał 2017 r., pomimo, iż do obiegu prawnego nie wprowadził postanowień; nieuwzględnienie przez Sąd I instancji okoliczności, że doręczenie nastąpiło z pominięciem pełnomocnika szczególnego skarżącej;
k) art. 141 § 2 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku po terminie 14 dni od zgłoszenia wniosku przez Skarżącą.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Zarzuty złożonej skargi kasacyjnej rozpoznać należało, z uwagi na konstrukcyjną tożsamość niektórych spośród nich, wedle następującego porządku.
Przedmiot sprawy niniejszej stanowiła zasadność przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r.
Zdaniem Skarżącej, wydawane wobec niej postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT były niedopuszczalne, a tym samym bezpodstawnie doprowadziły organ do niezwrócenia jej nadwyżki podatku mimo istnienia takiego obowiązku ze strony organu (tj. zarzuty wskazane w pkt 2.2. lit b, c oraz pkt 2.3. lit. e, g powyżej). Na gruncie sprawy niniejszej ocena ta nie jest jednak zasadna.
Otóż zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Mając bowiem na względzie konieczność ochrony systemu prawa podatkowego przed potencjalnymi naruszeniami lub nadużyciami, przepis ten wyposaża organy podatkowe w kompetencję weryfikacji zasadności, żądanego przez podatnika zwrotu. Jego hipoteza ogranicza się do ziszczenia się konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Dlatego samo już powstanie ze strony organu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie, uprawnia organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku.
Przesłanka "konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu" – jako niedookreślona semantycznie – rozpoznawana być musi z perspektywy okoliczności istniejących w chwili rozstrzygania w przedmiocie dopuszczalności zwrotu. To na podstawie posiadanych przez organ danych, możliwe jest bowiem powzięcie wątpliwości co do zasadności, żądanego przez podatnika zwrotu podatku. Dopuszczalność przedłużenia terminu stanowi jednak wyjątek od wskazanego w art. 87 ust. 2 in principio ustawy o VAT, terminu 60 dni na dokonanie przez organ zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Okoliczność ta oznacza istnienie domniemania zachowania przez podatnika dobrej wiary, należytej staranności i zgodności podejmowanych działań z wymogami wynikającymi z właściwych przepisów prawa podatkowego. Dlatego dopiero ziszczenie się okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania, pozwala organowi na przedłużenie terminu na dokonanie żądanego przez podatnika zwrotu, tak by zgodnie z zasadami legalizmu i zaufania podatników wobec organów podatkowych (art. 120 w związku z art. 121 § 1 o.p.), dokonany na rzecz podatnika przez organ zwrot podatku, nie okazał się w świetle jednoznacznie ustalonego później stanu faktycznego, zwrotem nienależnym. Prawo do zwrotu podatku przysługuje podatnikowi tylko wówczas, gdy jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Sytuacja, gdy wbrew złożonym przez podatnika deklaracji i oświadczeniu, kwota podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, w oczywisty sposób przesądza o niezasadności żądanego w ten sposób zwrotu.
Z jednej więc strony organ nie tyle co nie powinien dokonywać takiego zwrotu, ile zgodnie z przywołaną wyżej zasadą legalizmu, nie może tego uczynić, jeśli dysponuje danymi wskazującymi na wątpliwości co do jego zasadności. Z drugiej zaś, użyte w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT sformułowanie "może przedłużyć", odnoszące się do uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, cechuje się znaną prawu publicznemu konstrukcją uznania administracyjnego, w ramach którego organ rozstrzyga w danej materii w oparciu o przesłanki, które z natury swojej nie mają charakteru ścisłego (jednoznacznego). Powyższe okoliczności wymagają zrównoważania przez organ konkurujących z sobą racji przemawiających na rzecz takiego lub innego rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie organ nie ma więc obowiązku, lecz uprawnienie przedłużenia terminu, z którego może ale nie musi skorzystać, jeśli okoliczności sprawy, znane organowi na dzień rozstrzygania w przedmiocie zasadności zwrotu, wymagają dodatkowej weryfikacji. Zasadność dokonywania dodatkowych czynności weryfikacyjnych musi więc wynikać z okoliczności danej sprawy i odbiegać w tym względzie od prototypowych, standardowych, niewzbudzających wątpliwości tego rodzaju zwrotów, dokonywanych przez organ w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dopiero więc powstanie takich wątpliwości, które w sposób przedmiotowo istotny wpływają na zasadność żądanego zwrotu podatku, stanowią wystarczającą i uzasadnioną podstawę dla przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku do czasu przeprowadzenia relewantnych w tym zakresie czynności weryfikacyjnych (w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego).
Okoliczność wszczęcia kontroli podatkowej i ujawnienia w jej toku przez organ nieprawidłowości, mających wpływ na zasadność żądanego przez podatnika zwrotu VAT, słusznie na gruncie sprawy niniejszej doprowadziła organ do przedłużenia terminu dokonania rzeczonego zwrotu, tym bardziej wobec niezłożenia przez Skarżącą korekt deklaracji i wszczęcia przez organ postępowania podatkowego o charakterze wymiarowym. Z tego względu zarzuty wskazane w pkt 2.2. lit b, c oraz pkt 2.3. lit. e, g powyżej nie zasługiwały na uwzględnienie.
Skarżąca oprócz kwestionowania samej zasadności przedłużenia przez organ zwrotu VAT sformułowała także zarzuty odnoszące się do uchybień formalnoprawnych, jakich jej zdaniem dopuścić miały się na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe.
Spośród tej grupy zarzutów w pierwszej kolejności odnieść należało się do kwestii udzielanych przez Skarżącą pełnomocnictw i związanych z tym doręczeń kierowanej przez organy korespondencji.
Zdaniem Skarżącej postanowienie organu I instancji z 21 października 2019 r. zostało bezpośrednio doręczone Skarżącej, nie zaś ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Skarżąca nie odnotowała jednak, że postanowienie to zostało wydane i doręczone już po wszczęciu w stosunku do niej postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa zakończona została bowiem 18 czerwca 2019 r., natomiast 26 września 2019 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które doręczono jej 1 października 2019 r. Tymczasem udzielone przez Skarżącą pełnomocnictwo z 12 lutego 2018 r. upoważniało T.C. jedynie do "reprezentowania spółki podczas przeprowadzenia kontroli podatku od towarów i usług oraz do podpisania protokołu kontroli za I, II oraz III kwartał 2017". Nie odnosiło się ono natomiast do reprezentowania Spółki w toku postępowania podatkowego. Właściwe w tym przedmiocie pełnomocnictwo złożone zostało przez Skarżącą dopiero 27 lipca 2020 r. Wskazać w tym miejscu należy bowiem, iż zgodnie z art. 138a § 2 o.p., obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (a więc w czasie właściwym również dla przedmiotu niniejszej sprawy), pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Skoro więc mocodawca konsekwentnie zawęża zakres udzielanego pełnomocnictwa, to złożone przez niego w tym względzie oświadczenie woli, odnosi swój skutek w stosunkach prawnych, jakie wiążą się z udzieleniem pełnomocnictwa takiej treści. Pełnomocnictwo udzielone jedynie do "reprezentowania spółki podczas przeprowadzenia kontroli podatku od towarów i usług (...)" nie obejmuje bowiem postępowań lub spraw innych, niż te wskazane w treści udzielonego pełnomocnictwa, choćby były to postępowania stanowiące konsekwencję czynności lub zaniechań podejmowanych w obszarze zakreślonym jego granicami. To bowiem mocodawca jest wyłącznym dysponentem oświadczenia woli wyrażanego w treści udzielonego pełnomocnictwa, którego skutek jest w tym względzie prawnie doniosły (oświadczenie woli). Trafnie zatem wyjaśnił w tym sensie Sąd pierwszej instancji wskazując, iż zgodnie z art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest bowiem do konkretnej sprawy. Z tego też względu dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika, który zobowiązany jest załączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Nie jest zatem skuteczne złożenie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi. Pełnomocnictwo udzielone przez Spółkę dnia 12 lutego 2018 r. odnosiło się do ściśle określonego w niej przedmiotu konkretnej sprawy (kontroli podatkowej) mocodawcy. Nie stanowiło więc ono źródła umocowania pełnomocnika do podejmowania w imieniu mocodawcy czynności niemieszczących się w granicach wskazanej w nim sprawy (zakres pełnomocnictwa). Z tego względu zarzuty wskazane w pkt 2.2. lit c-e, h, j oraz pkt 2.3. lit. b-d oraz lit. f tir. pierwszy i drugi powyżej, nie zasługiwały na uwzględnienie.
Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące spoczywającego na organie obowiązku dokonania zwrotu VAT mimo toczącego się postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, stwierdzenie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego z 27 czerwca 2019 r. (sygn. akt III SAB/Wa 19/19), że organ pozostawał w bezczynności w okresie od 30 marca 2018 r. do 7 czerwca 2018 r. powoduje niedopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT jako, że w jej ocenie termin ten upłynął przed wydaniem kolejnego postanowienia o jego przedłużeniu (tj. zarzuty wskazane w pkt 2.2. lit. i, g oraz lit. f tir. trzeci i czwarty a także pkt 2.3. lit. h-j powyżej). Prezentowany w tym względzie pogląd nie znajduje jednak swojego oparcia w treści wskazanego wyroku sądu administracyjnego. Stwierdzał on mianowicie bezczynność organu we wskazanym wyżej okresie, która to bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz oddalał skargę w pozostałej części. W jego uzasadnieniu wskazano natomiast, że "organ w innych okresach nie pozostawał w bezczynności, bo termin zwrotu podatku pozostawał w fazie przedłużenia. Prowadzono czynności weryfikujące zasadność zwrotu, a więc organ nie dopuścił się przewlekłości w zakresie zwrotu podatku. Postępowanie wyjaśniające zasadność zwrotu (czynności sprawdzające i kontrola podatkowa) było intensywne, a podejmowane przez organ czynności są merytorycznie właściwie ukierunkowane (...). W niniejszej sprawie mamy do czynienia jedynie ze stwierdzeniem bezczynności ex post (...) [polegającej] na tym, że stan bezczynności został przez organ skutecznie usunięty poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku (ostatecznymi postanowieniami), a nie poprzez załatwienie sprawy, tj. czynność zwrot podatku lub decyzyjną odmowę zwrotu podatku. Orzekanie o zobowiązywaniu organu do zwrotu podatku (załatwienia sprawy) prowadziłoby do złamania treści ostatecznych postanowień wyznaczających termin zwrotu podatku." Tak zatem wbrew twierdzeniom Spółki, na gruncie sprawy niniejszej nie doszło do upływu terminu zwrotu VAT albowiem termin ten nieprzerwanie był przez organ przedłużany. Okoliczność skutecznego przedłużania – mocą kolejnych postanowień ostatecznych (przez Spółkę niezaskarżanych) – terminu zwrotu VAT, została bowiem prawomocnie przesądzona w treści wskazanego wyżej judykatu, z którego Spółka wyprowadza odmienne wnioski niż te, jakie w sposób jasny w nim zawarto. Skarżąca decydowała się zaskarżyć jedynie postanowienia przedłużające termin zwrotu VAT do 27 kwietnia 2020 r. (tj. postanowienie z 21 października 2019 r., utrzymane w mocy postanowieniem z 24 stycznia 2020 r., zaskarżonym następnie do Sądu pierwszej instancji, od wyroku którego wywiedziono niniejszą skargę kasacyjną). Od postanowień wcześniejszych nie wywiodła przysługujących jej środków zaskarżenia, zaś w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego w przedmiocie przewlekłości postępowania, nie wskazano – wbrew odmiennym w tym względzie twierdzeniom Spółki – by w sprawie niniejszej dojść miało do upływu terminu zwrotu VAT w konsekwencji próby jego przedłużenia przez organ postanowieniem wydanym po jego upływie, co jak wyżej wyjaśniono, nie miało miejsca. Z tego względu zarzuty wskazane w pkt 2.2. lit. i, g oraz lit. f tir. trzeci i czwarty a także pkt 2.3. lit. h-j powyżej, także nie zasługiwały na uwzględnienie.
Na uwzględnienie nie zasługiwały również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.
Po pierwsze nietrafne są wskazane w pkt 2.3. lit a) oraz pkt 2.2. lit. a) powyżej, zarzuty dotyczące nieudostępniania Skarżącej akt sprawy administracyjnej, w związku z którą zainicjowała ona postępowanie sądowoadministracyjne. Otóż przywołany przez Skarżącą art. 12a p.p.s.a. odnosi się do akt sprawy sądowoadministracyjnej. Jak stanowi bowiem § 1 in principio tego artykułu: dla każdej sprawy z zakresu, o którym mowa w art. 1, tworzy się akta. Przepis ten precyzyjnie wskazuje, iż akta tworzone na jego podstawie obejmują sprawy sądowoadministracyjne, albowiem to do nich odwołuje się wskazany w tym przepisie art. 1 p.p.s.a. wprost stanowiący, iż przedmiot jej regulacji stanowi postępowanie sądowe (nie zaś administracyjne czy podatkowe) prowadzone w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Przepisy art. 12a p.p.s.a. de lege lata nie stanowią podstawy dla tworzenia w formie elektronicznej akt postępowań administracyjnych czy podatkowych, a więc prowadzonych uprzednio na podstawie Kodeksu postępowania administracyjnego (w sprawach administracyjnych w rozumieniu art. 1 tego kodeksu), czy Ordynacji podatkowej (w sprawach podatkowych w rozumieniu jej art. 1). Przepisy art. 12a p.p.s.a. obejmują wyłącznie postępowania sądowoadministracyjne. Skarżąca nie mogła zatem zostać pozbawiona, wynikającego z art. 12a § 2 i 5 p.p.s.a. prawa do udostępnienia jej w formie elektronicznej akt niebędących aktami sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 12a § 1 p.p.s.a., albowiem przepisy te nie konstytuują na jej rzecz takiego prawa.
Po drugie bezzasadny jest, wskazany w pkt 2.2. lit. f) powyżej zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. Przepis ten stanowi bowiem, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tymczasem przedmiotem sprawy niniejszej jest zasadność przedłużenia terminu zwrotu VAT, wynikająca nie z decyzji, lecz postanowienia organu podatkowego, do którego art. 200 § 1 o.p. nie znajduje odpowiedniego zastosowania na mocy art. 219 o.p. wskazującego, iż do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W odniesieniu do postanowienia wydanego na gruncie sprawy niniejszej, Skarżącej nie przysługiwało zatem prawo, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p.
Po trzecie na uwzględnienie nie zasługiwał ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 2.3. lit. k) powyżej, a mianowicie sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji z 7-dniowym uchybieniem. Przedmiotem rozpoznawanej niniejszym sprawy jest kontrola zgodności zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z prawem w trybie skargi kasacyjnej. Zarzut ten wywiedziony został przez Skarżącą na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. stanowiącego, że skargę kasacyjną można oprzeć również na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde wskazane przez stronę naruszenia przepisów postępowania, poczynione przez Sąd pierwszej instancji, stanowić może podstawę dla uwzględnienia skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku wydanego przez ten sąd, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka nie sformułowała jednak ani jednego argumentu wskazującego na istnienie jakikolwiek wpływu uchybienia przedmiotowego terminu z wynikiem niniejszej sprawy, czym z mocy art. 183 § 1 in principio p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Przywołany art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga natomiast, by Skarżąca nie tyle wskazała na istnienie takiego wpływu, czemu na gruncie sprawy niniejszej nie podołała, ile wyjaśniła, iż wpływ ten miał charakter istotny, a więc bezpośrednio odnoszący się do wyniku postępowania, czego tym bardziej przedmiotowa skarga kasacyjna nie zawierała, uniemożliwiając w istocie przeprowadzenie instancyjnej kontroli tego stanu rzeczy w ramach postępowania w trybie skargi kasacyjnej.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Sylwester Golec |Roman Wiatrowski |Hieronim Sęk |