I FSK 553/23

I FSK 553/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 438/22 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2022-12-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 438/22 w sprawie ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: Sąd pierwszej instancji lub WSA) wyrokiem z 8 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 438/22 oddalił skargę J.D. (dalej: Skarżący ) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 8 lipca 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stornie orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w której wniósł o:
1. Rozpoznanie skargi na rozprawie z udziałem Skarżącego.
2. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji I i II instancji.
3. zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004.r o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz unijnego systemu podatku od wartości dodanej zawartym w rozstrzygnięciach TSUE w wydanych wyrokach poprzez pozbawienie podatnika możliwości odliczenia w pełni kwoty podatku naliczonego, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy przez co wypełniona została dyspozycja art.174 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a.");
2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie :
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.151 P.p.s.a poprzez oddalenie przez WSA skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 120, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz.800 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności poprzez nałożenie na podatnika obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności wykonawców usług oraz polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art.174 pkt. 2 P.p.s.a.;
- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 i 128 § 1 i 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej podczas gdy z treści uzasadnienia decyzji z dnia 19 lipca 2021 r. nr. 2809-SKP.070.13.2021 i decyzji z dnia 25 października 2021 r. nr 2801-IOV.4103.41.2021 wynika, że Organ pierwszej instancji prowadził szersze postępowanie aniżeli za grudzień 2016 bez formalnego powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania, dalej na podstawie w/w decyzji dokonał zajęcia konta i dalszych czynności zmierzających do zabezpieczenia. Sąd w ustaleniach pominął fakt, że podatnik o wszczęciu postępowania dotyczącego zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie został formalnie poinformowany i z uzasadnienia wyroku nie wynika także, kiedy ta istotna w sprawie okoliczność miała miejsce, po tym jak organ formalnie wszczął postępowanie w tej sprawie a nie umorzonej;
- art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem powagi rzeczy osądzonej i po terminie przedawnienia a organ nie wykazał, że zawiadomił podatnika o podjęciu nowego postępowania w sprawie rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, po umorzeniu poprzedniego postępowania w tym samym zakresie;
- art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi podatnika w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zarzucenie podatnikowi braku ostrożności w 2018 roku, podczas gdy organ do 2021 r. prowadził postępowanie wyjaśniające i dopiero po przesłuchaniu wielu świadków powziął ustalenia zawarte w uzasadnieniu decyzji a podatnik zdaniem organu winien był przewidzieć, że firma jaka na jego rzecz świadczyła usługi była fikcyjna. Co więcej organ nie zakwestionował faktu wykonania usług a jedynie to, że usługodawca wykonywał je samodzielnie, podczas gdy mógł korzystać z podwykonawców o czym podatnik nie musiał wiedzieć. Co więcej, większość usług ze strony zakwestionowanego podmiotu - firmy J. dotyczy sprzedaży kruszywa, jego załadunku, podatnika interesowało jedynie odebranie tego towaru a nie kto je ładuje czy przywozi. Organ kwestionuje to, że firma J. dokonała dostawy, a pomija i sąd w ustaleniach także fakt, że V. zapłaciło podatnikowi kwotę 257.039,60 zł i podatnik uiścił od niej podatek VAT. Powoływanie się przez Sąd na okoliczność, że wyjaśnienia podatnika, że przekazywał dokumenty potwierdzające transport i pracę koparki firmie V. przy tak dużej płatności z jej strony nie jest niewiarygodne, jak ustalił Sąd i ta sprawa winna ponownie wrócić do dalszych czynności wyjaśniających.
2.2. Organ w Odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o:
1. oddalenie skargi kasacyjnej,
2. zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 1780/20; publ. CBOSA). Z tego względu uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.
3.3. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącym i organami podatkowymi w głównej mierze dotyczy tego, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia od podatku należnego VAT podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez J.T. prowadzącego działalność pod nazwą J. J.T. oraz Ł.P. prowadzącego działalność pod nazwą K. Ł.P.. Oceniając ten spór sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków, według których zebrany w postępowaniu materiał dowodowy świadczy o tym, że wyżej wymienione osoby nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawiły na rzecz skarżącego faktury VAT, które wykazują czynności, których osoby te nie wykonały.
3.4. O fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej J.T. świadczą następujące okoliczności:
- J.T. pomimo zarejestrowania jako podatnik podatku VAT nie miał nawet minimalnej wiedzy o okolicznościach związanych z działalnością, która miał prowadzić;
- wskazanie przez J.T., że został namówiony do zarejestrowania firmy za obiecane wynagrodzenie, rzez osobę o imieniu W., która pomogła przy jej założeniu i rejestracji;
- oprócz wystawionych na rzecz skarżącego faktur VAT brak jest innych dowodów potwierdzających prowadzenie działalności przez J.T.;
- skarżący nie potrafił udzielić informacji dotyczących szczegółów związanych z usługami wykazanymi w fakturach wystawionych przez J.T.; nie potrafił wskazać m.in. sprzętu budowlanego, zatrudnionych pracowników;
- brak podjęcia przez skarżącego jakichkolwiek działań w celu zweryfikowania J.T. pod względem prowadzenia rzeczywistej i zgłoszonej organom dzielności gospodarczej;
- nabywanie usług od skarżącego przez firmę V. W.N., które J.T. miał wykonać jako podwykonawca w sytuacji, gdy W.N. miał znać samego J.T. i jego firmę (dokonywał w imieniu skarżącego płatności za faktury wystawione przez J.T.); w tej sytuacji wątpliwości budzi korzystanie z W.N. z usług skarżącego, który miał pośredniczyć w transakcjach, które W.N. mógł zlecić bezpośrednio J.T.;
- twierdzenia, że w imieniu J.T. działał jego pełnomocnik "pan W.", którego nazwiska i innych danych nie znał sam J.T., a także inne osoby majce się z nim kontaktować wielokrotnie t.j.: Skarżący, J.N. i W.S.;
- brak wiedzy po stronie tych osób odnośnie szczegółów związanych z funkcjonowaniem firmy J. odnośnie posiadanego przez ten podmiot sprzętu budowlanego i pojazdów transportowych, wykorzystywanych do rzekomego wykonywania usług przez firmę J., a także pracowników firmy wykonujących usługi;
- niezgłoszenie inwestorom przez J.N. faktu korzystania z usług podwykonawców.
Wskazane okoliczności prawidłowo zostały ocenione przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, jako fakty świadczące o tym, że J.T. był osobą, na którą została zrejestrowana działalność gospodarcza, w celu wystawiania tzw. pustych faktur.
3.5. O tym, że działalność Ł.P. miała fikcyjny charakter świadczą następujące okoliczności:
- Ł.P. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT i nie składał deklaracji podatkowych;
- Ł.P. nie dostarczył żadnych dokumentów dotyczących realizacji usług na rzecz Skarżącego, pomimo deklarowania, że zrobi to do zakończenia kontroli;
- składanie przez Ł.P. ogólnikowych zeznań dotyczących usług rzekomo wykonanych na rzecz Skarżącego;
- Ł.P. tłumaczył niepamięcią okoliczność niepodania pracownikom organu podatkowego jakichkolwiek informacji odnośnie usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego;
- Ł.P. nie przedstawił dokumentów potwierdzających ponoszenie kosztów związanych z działalnością gospodarczą;
3.6. Powyższe okoliczności wskazują w sposób niewątpliwy, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez J.T. i Ł.P. były dokumentami stwierdzającymi czynności, których osoby te nie wykonały na rzecz skarżącego. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że wymienione osoby nie prowadziły działalności gospodarczej w ogóle i wystawiały faktury wykazujące fikcyjne czynności, które miały Skarżącemu miały służyć do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego. Wymienione powyżej okoliczności wskazują, że w przypadku tych osób występowały wyraźne i widoczne oznaki braku prowadzenia działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy zasadne jest stanowisko organów i sądu pierwszej instancji, według którego skarżący wiedział o tym, że faktury wystawione przez J.T. i Ł.P. stwierdzają czynności niedokonane w rzeczywistości. Wskazane powyżej okoliczności zostały ustalone na podstawie dowodów gromadzonych przez organ pierwszej instancji. Brak jest dowodów podważających te okoliczności. Sam skarżący skutecznie nie zakwestionował tych ustaleń, gdyż nie wskazał okoliczności i dowodów potwierdzających te okoliczności, z których można byłoby wywodzić, że wskazane powyżej osoby prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Okolicznością potwierdzającą prowadzenie tej działalności przez wystawców zakwestionowanych faktur- J.T. i Ł.P. nie może być podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność wykonania przez Skarżącego usług na rzecz W.N., do wykonania których niezbędne było nabycie usług i towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez te osoby. Sam fakt wykonania przez Skarżącego czynności, w których mogła zachodzić konieczność korzystania z podwykonawców nie jest okolicznością potwierdzającą okoliczność, że tymi podwykonawcami byli J.T. i Ł.P.. Ocena dowodów i ustalonych w oparciu o te dowody okoliczności faktycznych, która została dokonana w niniejszej sprawie w postępowaniu podatkowym, jest jasna i zrozumiała, oparta na doświadczeniu ogólnym i racjonalna. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 O.p. jest niezasadny.
3.7. Skoro w rozpoznanej sprawie nie podważono wskazanych powyżej okoliczności wskazujących na fikcyjny charakter działalności gospodarczej J.T. i Ł.P. oraz na świadome posłużenie się przez Skarżącego fakturami wskazującymi fikcyjne czynności, to nie można było uznać za zasadny zarzutu naruszenia przez sąd przepisów: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 89a i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.
3.8. Skarżący niezasadnie podnosił, że w jego sprawie doszło do naruszenia zasady res iudicata poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że w sprawie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2016 r. wydana została przez DIAS ostateczna decyzja z 25 października 2021 r. Oceniając ten zarzut Sąd miał na względzie to, że wskazana decyzja jest decyzją, która wywołała skutki o charakterze wyłącznie procesowym, gdyż umarzała postępowanie podatkowe, w którym wstąpiły wady procesowe. Decyzja ta nie rozstrzygała istoty sprawy administracyjnej, gdyż w sprawie wystąpiły wady o charakterze procesowym w postaci braku wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji. Wady te miały charakter przemijający i załatwienie sprawy Skarżącego mogło nastąpić w nowym postępowaniu, które prowadzone było po wyeliminowaniu wskazanych wad, co nastąpiło poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 13 września 2012 r. (karta 3 akt administracyjnych), które zostało doręczone skarżącemu 23 września 2021r. (karta 4 akt administracyjnych). Postanowieniem tym wszczęto postępowanie podatkowe, którego zakres obejmował zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okresy wskazane zaskarżoną decyzją.
W literaturze procesu administracyjnego wskazuje się, że przepis art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a. (odpowiednik art. 247 § 1 pkt 4 O.p.) odgrywa rolę gwarancyjną w stosunku do zasady trwałości decyzji administracyjnej ostatecznej, wyrażonej w art. 16 § 1, rozciągając tę gwarancję na samą decyzję oraz na sprawę, która ona załatwia, przy czym zauważa się, że chodzi o wydanie kolejno po sobie decyzji rozstrzygających sprawę co do istoty (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, 15 wydanie, Warszawa 2017, s. 879). W doktrynie prawa administracyjnego nie budzi wątpliwości, że hipoteza art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a. obejmuje decyzje ostateczne rozstrzygające sprawę co do istoty, zaś w przypadku decyzji o umorzeniu postępowania dopuszcza się w oznaczonych warunkach możliwość ponownego wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji merytorycznej w sprawie, w której postępowanie uprzednio umorzono (zob.: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany; A. Matan, w: Weryfikacja rozstrzygnięć w postępowaniu administracyjnym ogólnym, System prawa administracyjnego procesowego, Tom II, część 5, red. B. Adamiak, s. 618 i n.; ). Innymi słowy, w przypadku gdy uprzednio umorzono postępowanie administracyjne, nie zawsze będzie zachodził stan powagi rzeczy rozstrzygniętej ostatecznie, takie też stanowisko prezentowane jest w judykaturze (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II OSK 2601/15; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 1528/18 oraz z 16 października 2019 r., II OSK 2906/17; publ. CBOSA; z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 564/09; publ. CBOSA; z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1618/11; publ. CBOSA; WSA w Białymstoku z 20 sierpnia 2008 r., I SA/Bk 217/08, Lex nr 485023; wyrok WSA w Warszawie wyrok WSA w Warszawie z 26.05.2004 r., III SA 1922/03, LEX nr 149577; wyrok NSA z 28 listopada 2000 r., I SA/Ka 1458/99, POP2001,nr 6, poz. 168; wyrok NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 743/00, Lex nr 53971).
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazana powyżej decyzja z 25 października 2021 r. stanowiła rozstrzygnięcie, do którego odnoszą się wskazane powyżej poglądy dopuszczające wydanie kolejnej decyzji w sprawie, w której wydana została decyzja umarzająca postępowanie. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, ze w skardze kasacyjnej niezasadnie podniesiono, że zaskarżona decyzja była dotknięta wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.
3.9. Nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Zarzut ten sformułowany został w sposób ogólny bez wskazania przepisów O.p. regulujących termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, które w rozpoznanej sprawie miałyby zostać naruszone przez wydanie zaskarżonej decyzji po terminie przedawnienia. Oznacza to, że w zakresie tego zarzutu nie sformułowano prawidłowej podstawy kasacyjnej odpowiadającej wymogom wynikającym z art. 174 pkt 1 i 2 oraz z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, według którego skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Dla skuteczności skargi kasacyjnej trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który - zdaniem wnoszącego skargę - został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (zob. wyroki NSA: z 2 czerwca 2009 r. I FSK 306/08; z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 208/04; z 28 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 194/04; publ. CBOSA).
Oceniając zarzut oparty na wydaniu zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze także to, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1005/12,; z 2 września 2014 r., sygn. akt II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13; publ. CBOSA).
W świetle powyższych konstatacji brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisów prawa regulujących przedawnienia zobowiązań podatkowych skutkowało bezskutecznością twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej, według których zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej uznał za bezzasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Sylwester Golec