I FSK 550/25

I FSK 550/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-01-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-04-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 540/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-11-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153, art. 170
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2015 poz 613
art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 229, art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 540/24 w sprawie ze skargi Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 540/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Powiatu L. (dalej: Skarżący, Powiat, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z dnia 22 kwietnia 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Uznając skargę za zasadną, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy, prowadząc ponownie postępowanie podatkowe, naruszył art. 153 p.p.s.a. w kontekście zaleceń Sądu wynikających z wyroku z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 337/19. Zdaniem Sądu pierwszej instancji DIAS nie był uprawniony do wydania w sprawie decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 153 i art. 170 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny, że organ odwoławczy naruszył te przepisy, gdyż w sposób nieuprawniony uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z jednoczesnym sformułowaniem dla tego organu zaleceń wykraczających poza ocenę prawną dokonaną w wyroku z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 377/19, podczas gdy organ nie wykroczył poza tę ocenę, gdyż nakazał organowi pierwszej instancji określić oprocentowanie oraz uwzględnić prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w sposób zgodny z poglądami wyrażonymi w tym wyroku. Ponadto z uwagi na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, który został ogłoszony po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, należało ustalić wysokość dopuszczalnej kwoty odliczenia podatku związanego z nabyciami inwestycyjnymi poprzez wyliczenie wskaźnika podziału. Stąd organ, m.in. realizując zasadę pierwszeństwa prawa unijnego, był uprawniony do poruszenia w zaskarżonej decyzji nowych kwestii, w szczególności dotyczących ustalenia wskaźnika podziału, zwłaszcza że do tej pory nie były one w ogóle przedmiotem rozważań organu i Sądu. Dlatego nie sposób uznać, że formułując te zalecenia organ wyszedł poza ocenę prawną wyrażoną w powyższym wyroku sygn. akt I SA/Wr 337/19. Z kolei konieczność ustalenia wskaźnika podziału upoważniała organ do uchylenia decyzji organy pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;
2) art. 153 i art. 170 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 229, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ naruszył te przepisy, gdyż nie wypowiedział się odnośnie do podmiotu, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, podczas gdy organ uznał w decyzji, że prawo to przysługiwało Stronie;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 229, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że organ nie wykazał, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w całości lub znacznej części, co wyłącznie uprawnia do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji kiedy organ wykazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy wyjaśnić kwestię wyliczenia wskaźnika podziału podatku naliczonego, co przecież wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zatem zaistniały podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;
Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
1) art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ naruszył te przepisy, gdyż w sposób nieuprawniony uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z jednoczesnym sformułowaniem dla tego organu zaleceń wykraczających poza ocenę prawną dokonaną w wyroku z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19, podczas gdy organ nie wykroczył poza tę ocenę, gdyż nakazał organowi pierwszej instancji określić oprocentowanie oraz uwzględnić prawo strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w sposób zgodny z poglądami wyrażonymi w tym wyroku. Ponadto z uwagi na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, który został ogłoszony po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, należało ustalić wysokość dopuszczalnej kwoty odliczenia podatku związanego z nabyciami inwestycyjnymi poprzez wyliczenie wskaźnika podziału. Stąd organ, m.in. realizując zasadę pierwszeństwa prawa unijnego, był uprawniony do poruszenia w zaskarżonej decyzji nowych kwestii, w szczególności dotyczących ustalenia wskaźnika podziału, zwłaszcza że do tej pory nie były one w ogóle przedmiotem rozważań organu i Sądu. Dlatego nie sposób uznać, że formułując te zalecenia organ wyszedł poza ocenę prawną wyrażoną w powyższym wyroku sygn. akt I SA/Wr 337/19. Z kolei konieczność ustalenia wskaźnika podziału upoważniała organ do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;
2) art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ naruszył te przepisy, gdyż nie wypowiedział się odnośnie do podmiotu, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, podczas gdy organ uznał, ze prawo to przysługiwało stronie skarżącej.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. DIAS zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. Powiat nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji zrzekł się rozprawy, a Skarżący w ww. terminie nie wniósł o jej przeprowadzenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna organu nie zawiera uzasadnionych podstaw, a zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
3.2. W niniejszej sprawie kontroli sądowej poddana została decyzja kasacyjna organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którą uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania.
Sąd wojewódzki, uchylając zaskarżoną decyzję DIAS, stwierdził że: "Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, DIAS w zasadniczej jej części, powielił treść uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 lipca 2019 r. podsumowując tę część stwierdzeniem, iż Organ I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien "uwzględnić przedstawione stanowisko co do stosowania wskazanych przepisów". W ocenie Sądu stwierdzeniem tym Organ odwoławczy nie wykazał w żaden sposób, że postępowanie dowodowe w tym zakresie wymaga jakiegokolwiek uzupełnienia" (str. 12 zaskarżonego wyroku).
Składający skargę kasacyjną organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowe uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia z jednoczesnym sformułowaniem dla tego organu zaleceń wykraczających poza ocenę prawną dokonaną w wyroku WSA z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 377/19. Zdaniem kasatora organ nie wykroczył poza tę ocenę, a ponadto w swoim rozstrzygnięciu uwzględnił wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, który został ogłoszony po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Autor kasacji wyjaśnił, że konieczność ustalenia wskaźnika podziału upoważniała DIAS do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
3.3. Odnosząc się powyższego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. W związku z zasadą dwuinstancyjności pozostaje regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3293/15). Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20).
Zgodnie zaś z art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stosownie do art. 233 § 2 tej ustawy organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Przywołane przypisy wyznaczają granice, w jakich organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe bez narażania się na zarzut uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Ustalenie, czy w sprawie, przed organem drugiej instancji, toczyło się postępowanie dowodowe mające na celu jedynie uzupełnienie materiału dowodowego, czy też w zakresie, który wykraczał poza to uzupełnienie, odnoszone być musi do okoliczności konkretnej sprawy i przyjmować za punkt odniesienia materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, jak również ustalenia faktyczne poczynione na podstawie nowych dowodów w drugiej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1805/19). Przy czym przesądzająca nie jest liczba dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.
Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 6/14).
Powyższe oznacza także, że organ wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest zobowiązany do wskazania powodów, dla których uważa, że jest to właściwe rozstrzygnięcie w okolicznościach danej sprawy, co powinno także znaleźć odzwierciedlenie w zaleceniach kierowanych pod adresem organu pierwszej instancji w związku z przekazaniem sprawy do ponownego przeprowadzenia postępowania przez ten organ.
3.4. Jak natomiast zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji DIAS z dnia 22 kwietnia 2022 r. brak jest jasnego wyjaśnienia przyczyn podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego przez organ drugiej instancji. DIAS nie sformułował też w tym zakresie stosownych zaleceń pod adresem organu pierwszej instancji, a jedynie wskazał, że: "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien uwzględnić wskazane przez organ odwoławczy stanowisko, co do stosowania wskazanych przepisów". Brak jest więc wyjaśnienia powodów, dla których DIAS wykluczył możliwość samodzielnego wydania decyzji w tej sprawie. Dlaczego, zdaniem DIAS, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy oraz poczynione na podstawie tego materiału ustalenia faktyczne nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Stosowną argumentację w omawianym zakresie wskazano natomiast w skardze kasacyjnej, co jednak z oczywistych powodów nie może sanować wadliwości decyzji DIAS.
Z tego względu za trafną należy więc uznać ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co jednocześnie stanowi o niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie.
3.5. Inną kwestią jest natomiast zakreślenie granic w jakim ponowne postępowanie podatkowe powinno zostać przeprowadzone.
W tym zakresie zauważyć należy, że na obecnym etapie postępowania przesądzona została kwestia braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz podmiotowości przy realizacji prawa do odliczenia – kwestie te ostatecznie zostały wyjaśnione bowiem w wyroku NSA z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2262/19, wydanym w tej sprawie.
Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że ponownie prowadzone postępowanie musi uwzględniać dotychczasowe wytyczne sądowe, ale może także objąć zagadnienia, które nie były przedmiotem wiążących ocen wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych wydanych w niniejszej sprawie, ale stały się istotne w sprawie w związku z długim okresem jej procedowania, w trakcie którego zostały wydane rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej czy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniające kwestie istotne także w tej sprawie. Nie ulega też wątpliwości, że w toku dotychczas prowadzonych postępowań przedmiotem sporu i ocen sądowych były kwestie związane z tym czy Powiatowi w ogóle przysługuje prawo do odliczenia z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych w latach 2007-2010, a nie kwota tego odliczenia. A zatem również ta kwestia powinna być przedmiotem dalszych ustaleń. Podobnie jak kwestia przedawnienia czy zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Sądu pierwszej instancji.
3.6. Powyższe oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok WSA pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, a skarga kasacyjna organu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
DIAS w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Zbigniew Łoboda
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA