I FSK 524/23

I FSK 524/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-12-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Izabela Najda-Ossowska
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Wiążące informacje stawkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 39/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-09-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 42b ust. 5 pkt 1-2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 169 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 39/22 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2021 r., nr 0110-KSI2-2.441.41.2021.4.AK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 września 2022 r., III SA/Wa 39/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2. Jak wynika z uzasadnienia, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wniosek spółki spełniał warunki do uzyskania wiążącej informacji stawkowej, tj. czy dotyczył klasyfikacji jednego towaru albo jednej konkretnej usługi albo jednego konkretnego świadczenia złożonego.
W dniu 23 lutego 2021r. za pośrednictwem ePUAP Spółka złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej konserwacji wyrobów medycznych. Pismem z 30 marca 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) wezwał spółkę do uzupełnienia braków wniosku w celu jednoznacznego ustalenia przedmiotu wniosku oraz ustalenia – w sposób nie pozostawiający żadnych wątpliwości - jaka czynność wykonywana przez spółkę ma być przedmiotem analizy i klasyfikacji wg PKWiU, do jednoznacznego wskazania, czy złożony wniosek dotyczy pojedynczej usługi, czy świadczenia kompleksowego.
W dniu 23 kwietnia 2021 r. (data nadania w placówce pocztowej 20 kwietnia 2021r.) do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo strony z 20 kwietnia 2021 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie organu.
Postanowieniem z 9 czerwca 2021r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej konserwacji wyrobów medycznych, a następnie - po rozpoznaniu zażalenia - postanowieniem z 15 października 2021r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zarówno w wezwaniu jak i wydanym postanowieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że warunkiem do uzyskania wiążącej informacji stawkowej jest wskazanie przedmiotu wniosku, przedstawienie jednoznacznego i precyzyjnego opisu jednego konkretnego świadczenia będącego przedmiotem wniosku pod względem wykonywanych czynności na konkretnym urządzeniu oraz podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest wykonywane. Organ pierwszej instancji w wezwaniu z 30 marca 2021r. zwrócił uwagę na bardzo ogólny i przykładowy (wielowariantowy) opis przedmiotu wniosku oraz wyjaśnił o jakie elementy wniosek powinien zostać uzupełniony. Wskazał także, że jego nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia. w ocenie organu strona braków wniosku nie uzupełniła, co obligowało Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.
Oddalając skargę strony sąd pierwszej instancji uznał, że na przeszkodzie do rozpatrzenia wniosku skarżącej stoi art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), który określa zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Organ nie mógł postąpić inaczej, jak tylko pozostawić wniosek bez rozpatrzenia, w sytuacji, kiedy wniosek nie spełniał warunków do uzyskania wiążącej informacji stawkowej, gdyż nie dotyczy klasyfikacji jednego towaru albo jednej konkretnej usługi albo jednego konkretnego świadczenia złożonego, a skarżąca pomimo wezwania nie dokonała skonkretyzowania wniosku (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA).
3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości, uchylenia postanowienia Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 42a i 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. w zw. poz. 69 i poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy w zw. z art. 120, 121 § 1 i 169 § 1 i 4 o.p. poprzez nie uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej, pomimo iż zostało wydane z licznymi naruszeniami, w szczególności:
1) bezzasadnym uznaniu, że wykonanie tych samych czynności, opisanych we wniosku, nie jest usługą jednego rodzaju, lecz że są to rożne usługi - tylko dlatego, że usterka A może wystąpić w urządzeniu A znajdującym się w szpitalu w mieście X, a usterka B może wystąpić w urządzeniu B znajdującym się w szpitalu w mieście Y, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że spółka wystąpiła w ramach jednego wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej do rzekomo rożnych usług i tym samym bezzasadnym uznanie, że skarżąca nie opisała konkretnego świadczenia - w dodatku nie uczyniła tego w sposób wystarczający - pomimo tego, że zarówno we wniosku jak i w piśmie uzupełniającym braki formalne skarżąca opisała w sposób wyczerpujący co jest przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej i nie były to rożne usługi, lecz takie same czynności - tyle że spółka, by prawidłowo opisać stan faktyczny napisała, że swoje usługi sprzedaje szpitalom w całej Polsce;
2) bezzasadnym uznaniu, że zakres żądania, z którym wystąpiła skarżąca nie spełnia warunków do uzyskania wiążącej informacji stawkowej, pomimo tego, że zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej może być towar albo usługa, a skarżąca we wniosku opisaną usługę konserwacji wyrobów medycznych, więc zakres żądania mieścił się w dyspozycji ww. przepisu;
3) bezzasadnym uznaniu, że jeśli spółka wnosi o kwalifikację czynności opisanych we wniosku, wykonywanych na urządzeniu, wskazanym przez spółkę jako wyrób medyczny, to w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej organ sam ma obowiązek zbadać, czy rzeczywiście jest to urządzenie medyczne i żądać związanej z tym dokumentacji - a w konsekwencji na bezzasadnym wzywaniu do dostarczenia dokumentacji wyrobu medycznego, choć ta nie była niezbędna do wydania wiążącej informacji stawkowej, a dodatkowo żaden przepis nie uprawnia organu do żądania dokumentów, tylko informacji niezbędnych do wydania wiążącej informacji stawkowej, oraz do wskazania jednego konkretnego wyrobu medycznego, pomimo tego, że przedmiotem wniosku była usługa, a nie towar; a w konsekwencji bezzasadne oddalenie skargi z uwagi na nie usunięcie braków formalnych polegających na niedostarczeniu dokumentacji związanej z wyrobem medycznym, pomimo iż dostarczenie dokumentacji nie miało wpływu na określenie stawki VAT usług opisanych we wniosku przez skarżącą, więc było zbędne do wydania wiążącej informacji stawkowej.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.
4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
4.2. Przed oceną jej zarzutów zasadne pozostaje przypomnienie zasad ogólnych dotyczących sporządzania skarg kasacyjnych. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1); naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Przez podstawę kasacyjną należy rozumieć konkretny przepis prawa, którego naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarzuca skarga kasacyjna. W odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki NSA: z 8 maja 2014 r., I GSK 1005/12; z 2 września 2014 r., II OSK 435/13; z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14; z 19 listopada 2014 r., I FSK 1367/13; z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13; publik. CBOSA).
Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony ani do zmiany, ani do uzupełniania tego zakresu. Zatem nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
4.3. Przypomnienie tych podstawowych zasad formułowania zarzutów skargi kasacyjnej konieczne było z uwagi na sposób sformułowania rozpoznawanego środka odwoławczego. Autor skargi kasacyjnej wymienił bowiem kilka przepisów prawa materialnego i prawa procesowego zarzucając sądowi pierwszej instancji, że naruszył normy prawne wynikające z tych przepisów "poprzez nie uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pomimo iż zostało wydane z licznymi naruszeniami, w szczególności: (...)". Powyżej wyjaśniono stronie na czym polega wadliwość takiego konstruowania zarzutu skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie zatem poszukiwał samodzielnie tych "licznych naruszeń", a oceni jedynie te sformułowane w sposób jasny i klarowny, a więc opisane przez autora skargi kasacyjnej po słowach "w szczególności".
4.4. Wiążąca informacja stawkowa to instrument wprowadzony do polskiego systemu podatku od towarów i usług od 1 listopada 2019 r., który ma zapewnić zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym większą pewność co do prawidłowości zastosowanych stawek tego podatku. W ramach wiążącej informacji stawkowej podmiot zainteresowany otrzymuje informację co do zaklasyfikowania danego towaru lub usługi w ramach odpowiedniej klasyfikacji statystycznej oraz informację o stawce podatku właściwej dla takiego towaru czy też usługi. Zgodnie bowiem z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem wiążącej informacji stawkowej;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
Jak stanowi zaś art. 42b ust 5 u.p.t.u. przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:
1) towar albo usługa, albo
2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o wiążącą informację stawkową powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jeden wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, ale tylko wtedy, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedno świadczenie złożone. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.
Analizując przepisy regulujące instytucję wiążącej informacji stawkowej należy również podkreślić, że jest ona zasadniczo odmienna i odrębna w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wiążąca informacja stawkowa ma postać decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. Jak zasadnie wyjaśnił to już stronie sąd pierwszej instancji, w postępowaniu w sprawie wiążącej informacji stawkowej - inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym - organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Obie instytucje prawa podatkowego funkcjonują w oparciu o różne przepisy prawa. Brak jest jakiegokolwiek odesłania (nawet w części) do wzajemnego stosowania tych odmiennych regulacji zamiennie między tymi dwiema instytucjami prawnymi.
4.5. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skarżąca opisała "usługę konserwacji wyrobów medycznych, więc zakres żądania mieścił się w dyspozycji" art. 42b ust. 5 pkt 1 u.p.t.u. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (punkt 9), "bezzasadnym jest twierdzenie, że opisana we wniosku usługa nie jest jedną usługą (lecz wieloma usługami) tylko dlatego, że spółka napisała we wniosku, że świadczy swoją usługę na rzecz różnych placówek medycznych w całej Polsce. Sam fakt, że spółka świadczy usługę na rzecz równych podmiotów nie oznacza, że świadczy więcej niż jedną usługę, skoro w każdej placówce medycznej świadczy usługę polegającą na konserwacji wyrobów medycznych".
Powyższe nie znajduje potwierdzenia w treści postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2021 r., bowiem stanowisko organu, że spółka nie opisała jednej usługi nie wynika z faktu, iż opisane czynności wykonuje na rzecz różnych podmiotów (szpitali) w Polsce. We wniosku spółka sama wskazała szereg czynności, które miałyby się składać na tę usługę. Jak bowiem opisano we wniosku, "Spółka świadczy szpitalom/placówkom medycznym usługi związane z urządzeniami kwalifikowanymi jako wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych, znajdującymi się w tych placówkach medycznych/szpitalach i wykorzystywanych przez nie, mające na celu prawidłowe działanie wyrobu medycznego, zgodnie z przeznaczeniem. Do tych czynności należą między innymi sprawdzenie parametrów pracy sprzętu, sprawdzanie stanu technicznego sprzętu, ocena funkcjonowania na podstawie wywiadów środowiskowych lub innych sposobów oceny zewnętrznej, przeprowadzenia niezbędnych czynności korygujących w celu dostosowania i regulacji odpowiednich nastawień i sprzętu, wykonania czynności polegających np. na oczyszczeniu dróg chłodzenia lub dróg odprowadzania ciepła urządzenia, określenie zużycia części składowych urządzenia, sprawdzenie dokonanie bezpieczeństwo elektrycznego, dokonania odpowiedniego wpisu wykonanych czynności i wymienionych części (np. wyeksploatowanych) do paszportu technicznego urządzenia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz wskazaniami producenta, pieczątki i podpisu serwisanta, w razie potrzeby dokonanie instruktażu w zakresie poprawnego korzystania sprzętu dla użytkowników oraz dokonanie wszelkich innych czynności, których konieczność wykonania wynika z przepisów prawa, zaleceń producenta oraz wiedzy i doświadczenia Spółki w zakresie poprawnego i bezpiecznego funkcjonowania sprzętu będącego wyrobem medycznym, którego dotyczą opisane wyżej czynności. Spółka świadczy te usługi na terytorium całej Polski. Często ich wykonanie wiąże się z kosztami transportu osób wykonujących usługi, noclegów, profilaktyczną wymianą części (zepsutych lub zużytych)."
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił, a sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował tę ocenę, że skarżąca nie przedstawiła opisu tylko jednej, precyzyjnie i jednoznacznie opisanej usługi. Wbrew twierdzeniom strony bez wątpienia nie jest to jedna (pojedyncza) rodzajowo usługa, a ocena ta nie wynika z faktu świadczenia jej na rzecz różnych podmiotów w Polce. Przedmiot wniosku był ogólnie określony, opcjonalny i wielowariantowy.
4.6. Nie można także zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że "jedną usługą jest konserwacja wyrobów medycznych, niezależnie od tego czy w ramach tej konserwacji spółka wymieni jakąkolwiek część, czy nie". Nie każda bowiem wymiana "zepsutej części" odbywa w ramach usługi konserwacji. Wymiana ta może się przecież odbyć w ramach napraw gwarancyjnych, czy też pozagwarancyjnych (np. w przypadku uszkodzenia mechanicznego, czy usterki wyrobu medycznego z uwagi na niewłaściwe użytkowanie). Stąd też zrozumiałym było żądanie organu doprecyzowania jakiego wyrobu medycznego (dookreślonego rodzajowo) ma dotyczyć wiążąca informacja stawkowa oraz przedłożenia dokumentacji danego sprzętu, co pozwoliłoby na ustalenie, jakiego rodzaju czynności można zakwalifikować jako usługę konserwacji, a jakie np. za usługę naprawy (o którą to usługę skarżąca pytała w sprawie zakończonej wyrokiem I FSK 525/23). Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro pytanie spółki nie dotyczyło towaru, a usługi, to organ nie był uprawniony do żądania dokumentacji wyrobu medycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że tematyka wniosku spółki i specyfika usług konserwacji wymagała przedstawienia szczegółowych informacji od producenta danego sprzętu.
4.7. Analiza treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej oraz pisma uzupełniającego ten wniosek potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że skarżąca nie przedstawiła opisu ani tylko jednej, precyzyjnie i jednoznacznie opisanej usługi (co zostało omówione powyżej), albo świadczenia złożonego.
Odnosząc się bowiem do możliwości uznania wymienionych przez spółkę czynności za świadczenie złożone wyjaśnić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Dlatego też przy ocenie tego, czy mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem (kompleksowym) pomocne jest orzecznictwo TSUE. Orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak wyroki TSUE: z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, C-111/05, pkt 22; z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, C-461/08, pkt 35; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, C-276/09; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie Tellmer Property, C-572/07, z 4 września 2019 r. KPC Herning C-71/18), tudzież orzecznictwo sądów krajowych wyraża ugruntowany pogląd, że gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Istotne są takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość oraz występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Dodatkowym świadczeniem, traktowanym jak świadczenie główne jest takie świadczenie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.
Jakkolwiek zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Warto w tym kontekście przytoczyć tezy wyroku TSUE w sprawie Card Protection Plan Ltd., C- 349/96, którego istotę oddaje stwierdzenie, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się, jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej". Usługę zaś "należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej". Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11. TSUE w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie Frenetikexito – Unipessoal Lda, C-581/19 wyjaśnia, że "transakcji złożonej z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Dlatego właśnie jedno świadczenie ma miejsce, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny [wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo]". Natomiast w wyroku TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie Part Service, C-425/06 sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. W świetle przywołanego wyroku świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, kiedy:
- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
- nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
- nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.
W konsekwencji, w świetle powołanych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Świadczenie pomocnicze, czy też świadczenia pomocnicze w usłudze kompleksowej służą dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, mają więc charakter towarzyszący. lch cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym.
W kontekście powyższych rozważań prawidłowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedmiot wniosku skarżącej był ogólnie określony, opcjonalny i wielowariantowy. We wniosku wskazano bowiem, że usługa konserwacji obejmuje nie tylko sprawdzenie parametrów pracy sprzętu, sprawdzenie jego stanu technicznego, określenie zużycia części składowych sprzętu, ale może również oznaczać "profilaktyczną" wymianę części zużytych czy zepsutych, a nabywca usługi (szpital) płaci cenę "wynikającą np. z kosztorysów, protokołów wykonania usługi itd.", ale może również nie znać kosztów, jeśli umowa z danym podmiotem przewiduje stałą (ryczałtową) opłatę miesięczną. Usługa może również obejmować koszty transportu czy noclegu serwisantów. W odpowiedzi na wezwanie organu do uszczegółowienia zakresu prac wykonywanych przez spółkę w ramach opisanej przez nią "usługi konserwacji" skarżąca wprost wskazała, że "opis usługi został precyzyjnie wskazany w pierwotnym wniosku i jego dalsze uszczegółowiane nie ma żadnego wpływu na stawkę VAT" oraz że "nieistotnym jest to jakie czynności "składają się" na usługę konserwacji, bowiem to jaka konkretnie czynność będzie wykonywana w ramach konserwacji uzależnione jest od tego, czy wyrób medyczny wymaga wyłącznie "okresowej konserwacji" i np. wpisaniu do paszportu przeglądów urządzenia daty przeglądu i wbiciu pieczątki, czy też w ramach konserwacji będzie wymagana wymiana części eksploatacyjnych, np. z uwagi na przekroczenie czasu pracy takiego urządzenia, etc".
W konsekwencji wniosek spółki ocenić należy jako wniosek mnogi odnoszącym się do wielu usług. Zakres żądania, z którym wystąpiła skarżąca dotyczy klasyfikacji wielu bliżej nieskonkretyzowanych odrębnych świadczeń, zróżnicowanych m.in. pod względem zakresu wykonywanych przez nią czynności, a także różnych towarów (bliżej nieokreślonych urządzeń), których te czynności dotyczą.
4.8. Przepisy dotyczące procedury wydawania wiążącej informacji stawkowej, a przede wszystkim art. 42b ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. są jasne. Zasada legalizmu wymaga, aby organ przestrzegał tych przepisów. Organ nie ma swobody wyboru zastosowania danej normy prawnej, ale jest związany brzmieniem treści przepisu, a w konsekwencji nie można objąć jednym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej wielu bliżej nieokreślonych towarów, jak też wielu usług oraz wielu świadczeń złożonych. Prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej powinien zawierać m.in. szczegółowy opis towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego, pozwalający na ich identyfikację, a więc powinien w opisie towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego - zawierać precyzyjne i jednoznaczne wskazanie ich elementów. Stwierdzenie przez organ, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej zawiera opis więcej niż jednej usługi albo więcej niż jednego świadczenia złożonego oznaczało ujawnienie wady wniosku wyrażającej się wykroczeniem poza zakres wniosku dopuszczony przez art. 42b ust. 2 pkt 3 i ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w świetle art. 169 § 1 o.p. nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ zaistnienia przesłanek ustawowych.
Skarżąca nie opisała we wniosku jednej konkretnej usługi, jak też nie opisała jednego konkretnego świadczenia złożonego (jednej czynności podlegającej opodatkowaniu), co oznacza, że w oparciu o ten wniosek nie mogła być wydana wiążąca informacja stawkowa dotycząca jednej konkretnej usługi albo jednego konkretnego świadczenia złożonego (jednej czynności podlegającej opodatkowaniu). Tym samym zakres żądania wykraczał poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 u.p.t.u. Wniosek skarżącej nie spełniał zatem warunków do uzyskania wiążącej informacji stawkowej, a organ nie mógł postąpić inaczej, jak tylko pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.
4.9. Odnosząc się zaś do zarzutu autora skargi kasacyjnej, że skoro spółka w piśmie z 20 kwietnia 2021 r. nie skonkretyzowała swojego wniosku organ powinien ponownie wezwać spółkę do jego doprecyzowania, podzielić należy ocenę sądu pierwszej instancji o bezzasadności tego rodzaju działania. Wobec jednoznacznego stanowiska spółki, że w jej ocenie nie jest ona zobowiązana do sprecyzowania wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w sposób żądany przez organ, niecelowym było ponowne wzywanie skarżącej w trybie art. 169 o.p.
4.10. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Danuta Oleś Jan Rudowski Izabela Najda-Ossowska