Pełny tekst orzeczenia I FSK 515/22

I FSK 515/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 547/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-06-09
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 96 ust. 9a pkt 3, art. 96 ust. 9 pkt 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , Protokolant Ada Magiera-Komorowska, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Fabryczna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 547/20 w sprawie ze skargi K. S. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Fabryczna w przedmiocie wykreślenie z rejestru podatników VAT oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 547/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi K. S. (dalej skarżący) stwierdził bezskuteczność wykreślenia skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej organ podatkowy) z rejestru podatników VAT oraz zasądził zwrot kosztów postępowania.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.
2.1. Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mających w tej sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej ustawa o VAT), wskazał, że z akt sprawy nie wynikało, żeby skarżący za I kwartał 2019 r. złożył deklaracje VAT 7-K, w których nie wykazał sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia (tzw. "deklaracje zerowe"). Podkreślił, że w aktach sprawy – mających postać nieuporządkowanego i niezszytego pliku kserokopii dokumentów – brak było kopi deklaracji podatkowych. Nie sposób więc ustalić, na jakiej podstawie organ podatkowy uznał, że skarżący w ogóle zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a zatem wykreślił go z rejestru podatników VAT, bez konieczności wzywania go o wyjaśnienia.
Według Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy, powołując się na art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, powinien przeprowadzić stosowne czynności wyjaśniające, które na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej Ordynacja podatkowa), poprzedzają rozstrzygnięcie sprawy w formie decyzji.
2.2. Sąd pierwszej instancji, jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług, niemające charakteru porządkującego (np. dotyczące podmiotu fikcyjnego lub znikającego podatnika), stanowiące rozstrzygniecie o charakterze prewencyjnym i represyjnym, jest niewątpliwie sprawą podatkową. Skoro zaś ustawodawca dla tego typu rozstrzygnięć nie przewidział w przepisach Ordynacji podatkowej żadnej innej formy szczególnej, to formą właściwą jest orzekanie w drodze decyzji.
2.3. Sąd pierwszej instancji argumentował, że organ podatkowy, który w toku kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających stwierdzi, że podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, powinien wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru i zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, wydać decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty, albo w inny sposób zakończyć postępowanie w danej instancji.
W rezultacie – według Sądu pierwszej instancji – zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 207 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy, przyjmując formę zawiadomienia, nie rozstrzygnął sprawy w prawnie przewidzianej formie, a w konsekwencji nie dokonał niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie zaprzestania prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w każdym wypadku o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez ich zastosowanie, tj. stwierdzenie bezskuteczności czynności, podczas gdy nie zachodziły ku temu przesłanki, czym naruszono przepis art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ponieważ skarga – jako bezzasadna – powinna zostać oddalona;
3.2.2. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i 2 , art. 122 , art. 123, art. 165 § 1 i 2 , art. 200 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej a także art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy powinien rozstrzygać o wykreśleniu z rejestru podatników VAT w formie decyzji, przeprowadzając wcześniej postępowanie podatkowe w przedmiocie wykreślenia z rejestru, w sytuacji, gdy wykreślenie z rejestru stanowi czynność materialno-techniczną poprzedzoną jedynie ewentualnymi czynnościami sprawdzającymi, oraz przez bezzasadne uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy nie miało miejsca naruszenie przez organ art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, a przepis art. 207 Ordynacji podatkowej i inne przepisy postępowania podatkowego nie mogły mieć zastosowania w sprawie;
3.2.3. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczającej merytorycznej argumentacji wskazującej, iż przepis art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT obliguje do przeprowadzenia postępowania, które na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej poprzedza rozstrzygnięcie w sprawie w formie decyzji podatkowej.
3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.3.1. art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 i 2 , art. 122 , art. 123, art. 165 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 187 § 1, art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) – przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, uzależnia skuteczność czynności wykreślenia podmiotu istniejącego od wejścia do obrotu prawnego decyzji podatkowej, poprzedzonej postępowaniem podatkowym, tymczasem wykreślenie z rejestru VAT jest czynnością materialno-techniczną nie wymagającą wydania decyzji poprzedzonej postępowaniem podatkowym.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu.
4.2. Zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej w tej części, w której podniesiono, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że przepis art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT uzależnia skuteczność czynności wykreślenia podmiotu istniejącego od wejścia do obrotu prawnego decyzji podatkowej.
Występujące w orzecznictwie rozbieżności w jakiej formie następuje wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług, zostały wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenie.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
Odpowiadając na przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne, skład rozszerzony przyjął, że: "Wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej".
4.3. Wprawdzie przywołana wyżej uchwała dotyczyła wykładni art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, niemniej jednak przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja może odnosić się także do wykreślenia podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT.
Sięgając do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu przywołanej już uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 3/23, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że także na gruncie rozpoznawanej sprawy można przyjąć, że decyzja administracyjna, jako czynność prawna, jest oświadczeniem woli kompetentnego organu administracji publicznej, która została podjęta w wyniku zastosowania normy materialnego prawa administracyjnego lub w określonym zakresie normy prawa procesowego do ustalonego stanu faktycznego (B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986, s. 22 i 23). Cechą konstytutywną decyzji ma być kształtowanie uprawnień lub obowiązków jednostki poprzez autorytatywną konkretyzację normy administracyjnego prawa materialnego. Z tego powodu czynności faktyczne, których celem nie jest wywołanie bezpośredniego skutku prawnego (jedynie taki skutek mogą wywołać pośrednio), nie stanowią formy konkretyzacji uprawnień lub obowiązków (B. Adamiak, "Z problematyki właściwości sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU)", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego z 2006 r., nr 6, str. 9 i 10).
4.4. W świetle powyższego, także w przypadku wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, nie mamy do czynienia ze sprawą podatkową w rozumieniu art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, będącą konkretyzacją normy podatkowego prawa materialnego, z którym prawo to łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej. Art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT, ani inny przepis prawa podatkowego nie legitymuje organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
4.5. Powyższej oceny nie zmienia to, że wykreślenie na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT, następuje "bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika", co jest uzasadnione specyfiką przesłanek będących podstawą wykreślenia.
Wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT następuje także "z urzędu", z tym jednak, że ponieważ "podatnik istnieje" i znane są dane, naczelnik urzędu skarbowego – wykreślając go z rejestru – ma obowiązek zawiadomić go o tym.
Wykładnia art. 96 ust. 9a ust. 3 ustawy o VAT nie daje natomiast podstaw do przyjęcia, że przypadki wykreślenia z urzędu z rejestru podatników VAT w zakresie formy rozstrzygnięcia należy oceniać odrębnie od przypadków wymienionych w art. 96 ust. 9 i tym samym nadawać im postać decyzji. Wskazuje na to treść ust. 9a, który przez określenie "także" wyraźnie nawiązuje do ust. 9, co nie stwarza podstaw do różnicowania charakteru przypadków wymienionych w ust. 9 i 9a (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1592/19 – dostępny w CBOSA).
4.6. W podanym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz przedstawionej w jej uzasadnieniu argumentacji, że wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT następuje w formie czynności materialnotechnicznej. Czynność ta nie wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia, że podatnik "składał przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1, 2 lub 3, w których nie wykazał sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia".
4.7. Podkreślenia jednak wymaga to, że z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika możliwość zaskarżania do sądu administracyjnego czynności materialnotechnicznych, jako czynności z zakresu administracji publicznej. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Do czynności tych – jak wyjaśniono w nauce oraz w orzecznictwie – zalicza się akty, które charakteryzują się następującymi cechami:
1) nie są decyzją ani postanowieniem;
2) mają charakter zewnętrzny, tj. są skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi;
3) są skierowane do indywidualnego podmiotu, a więc nie mają charakteru generalnego;
4) mają charakter publicznoprawny (należą do materii z zakresu administracji publicznej i mają charakter władczy);
5) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa;
6) podejmowane są przez podmiot wykonujący administrację publiczną (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwałach z: 23 lutego 2010 r., sygn. akt II GPS 6/09, 4 lutego 2008 r., sygn. akt I OPS 3/07, 3 września 2013 r., sygn. akt I OPS 2/13, 16 grudnia 2013 r., sygn. akt II GPS 2/13 – dostępne w CBOSA).
Czynności z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są oświadczeniem wiedzy, a nie oświadczeniami woli organu i są podejmowane wtedy, gdy stosunek prawny nie wymaga konkretyzacji, ponieważ został ukształtowany bezpośrednio przepisami prawa (patrz: B. Adamiak. Z problematyki właściwości sądów administracyjny [art. 3 § 2 pkt 4 PostAdmU]", ZNSA z 2006 r., nr 2, str. 9 – 13) oraz postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II GPS 7/08, ONSAiWSA 2009, Nr 3, poz. 51).
4.8. Wprawdzie – jak już odnotowano – wykreślenie podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT – jako czynność z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, jednakże podejmując tą czynność – jako "akt wiedzy" – naczelnik urzędu skarbowego powinien wskazać, na czym oparte są ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek warunkujących wykreślenie podatnika z rejestru VAT. Tylko bowiem w takim przypadku pozwoli to sądowi na zbadanie, czy zaistniały okoliczności określone jako ustawowe przesłanki wykreślenia (pkt 6.16. uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23).
4.9. Istotna jest – co całkowicie pominięto w skardze kasacyjnej – treść art. 96 ust. 9e ustawy o VAT, który w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonej czynności (sierpień 2019 r.), nakazywał ustalenie, czy "(...) niewykazanie sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia wynikało, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej". W razie bowiem pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, "przepis ust. 9a pkt 3 nie miał zastosowania".
Unormowanie to stanowi negatywną przesłankę wykreślenia z rejestru, co oznacza, że naczelnik urzędu skarbowego nie może wykreślić podatnika, który złoży wyjaśnienia, że brak wykazania sprzedaży lub nabycia towarów lub usług wynika ze specyfiki prowadzonej przezeń działalności.
Z uwagi na jednoznaczne i nie budzące wątpliwości unormowanie wynikające z art. 96 ust. 9e ustawy o VAT, wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT powinno zostać poprzedzone wezwaniem podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących "specyfiki prowadzonej przezeń działalności".
4.10. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd administracyjny zauważa, że stwierdzając bezskuteczność wykreślenia skarżącego z rejestru podatników VAT, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że z akt sprawy nie wynika, żeby skarżący za I kwartał 2019 r. złożył tzw. "deklaracje zerowe" VAT 7-K, w których nie wykazał sprzedaży, nabycia towarów lub usług ani importu towarów z kwotami podatku do odliczenia i że dopiero "po wystosowaniu zawiadomienia o wykreśleniu organ wezwał go do złożenia wyjaśnień w przedmiocie prowadzonej działalności".
Traktując doręczone skarżącemu zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 sierpnia 2019 r. o wykreśleniu z rejestru podatników VAT, jako czynność podlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odnotować należy, że nie zawiera ono w istocie żadnego uzasadnienia, z którego wynikało na jakich podstawach faktycznych ją oparto.
Brak regulacji dotyczących formy, w której podejmowane są czynności materialnotechniczne nie oznacza, że czynność ta może nie zawierać uzasadnienia, w którym podano informacje, o których mowa w art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o VAT. Nie jest bowiem wystarczające przywołanie treści tego przepisu bez wyjaśnienia czy podania czy i jakie wyjaśnienia złożył na okoliczność "specyfiki prowadzonej przezeń działalności".
4.11. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok – jak już podano na wstępie – mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiadał prawu.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA