I FSK 506/23

I FSK 506/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Gl 476/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-11-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 476/22 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.241.2021/MF UNP: 2401-22-032807 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz A.K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 476/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi A. K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 10 lutego 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.241.2021/MF UNP: 2401-22-032807 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Zagadnieniem spornym w relacji pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, powstałym w oparciu o regulację prawną z zakresu szczególnego prawa podatkowego była kwestia wymiaru podatku od towarów i usług – wydania deklaratoryjnej decyzji podatkowej w związku z zanegowaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub NUS) odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach wystawionych mu przez podmiot funkcjonujący pod nazwą W. (zwany dalej Kontrahentem strony lub Partnerem handlowym skarżącego). Do zakwestionowania przez Sąd I instancji prawidłowości ostatecznej decyzji Organu odwoławczego nie doprowadziła jednak analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i subsumcja pod ukształtowane w nich unormowania stanu faktycznego sprawy. Asumptem dla tego rozstrzygnięcia była natomiast materia przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego wykorzystania przez NUS wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zawieszenia biegu jego terminu. Tym samym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w swojej argumentacji odwoływał się do przepisów ogólnego materialnego prawa podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i sformułowaną tam tezę, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Właśnie z w ten sposób odczytywaną regulacją prawną z zakresu ustroju sądów administracyjnych, postępowania sądowoadministracyjnego oraz ogólnego materialnego prawa podatkowego Sąd I instancji zestawił stan faktyczny zaistniały w sprawie. Jednym z jego wyróżników było to, że niedługo po zainicjowaniu postępowania w sprawie karnej skarbowej zostało ono zawieszone w oczekiwaniu na wynik toczącego się postępowania podatkowego. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na świadomość organów podatkowych co do nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Strony z jej Kontrahentem. W sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych (problem zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Partnera handlowego podatnika), 18 kwietnia 2018 r. Sąd I instancji oddalił bowiem skargę Strony (sprawa o sygn. akt I SA/Gl 1264/17). Efektem przedstawionego rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była konstatacja, że doszło do instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązania podatkowego.
W skardze kasacyjnej na ten judykat, Organ odwoławczy wniósł o:
1) uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
ewentualnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,
3) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dodatkowo, Organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1) naruszenie prawa materialnego:
a) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej - na skutek jego niezastosowania, wynikającego z bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
b) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Organu II instancji doszło do tego w wyniku niezastosowania wskazanej regulacji prawnej. To zaś było efektem bezpodstawnego przekonania Sądu I instancji, że zawieszenie postępowania karnego przez organ dochodzenia - w okolicznościach niniejszej sprawy - może stanowić wystarczającą podstawę do uznania, że w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miało to miejsce przez wzgląd na zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych wniosków i przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 10 grudnia 2018 r., tj. tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2013 było uzasadnione okolicznościami sprawy, a w innym miejscu, że w ocenie Sądu czynności podjęte przez organy wskazują na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r.
Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy ze szczególną mocą podkreślił, że w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych w art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem Sąd I instancji, w uzasadnieniu swojego wyroku podniósł, że zasadne było wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie można jednocześnie twierdzić, że wspomniane działanie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Jednocześnie sformułowano dalsze argumenty, które w przekonaniu Organu odwoławczego przemawiają za tezą o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Należą do nich następujące okoliczności:
1) organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wykazał, że w sprawie instytucja postępowania karnoskarbowego (wszczęcie/prowadzenie) nie została wykorzystana instrumentalnie,
2) w kartach sprawy znajduje się korespondencja z organem prowadzącym postępowanie karne skarbowe świadcząca o tym, że postępowanie karnoskarbowe jest nadal prowadzone (choć znajduje się w stanie zawieszenia),
3) Podatnik nie zaskarżył postanowienia o zawieszeniu tego postępowania karnego skarbowego.
W reakcje na przedstawione zarzuty i argumentację Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczyła ona, iż nie żąda przeprowadzenia rozprawy w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. W stanie faktycznym sprawy, biorąc pod uwagę argumentację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skutkującą uchyleniem decyzji ostatecznej oraz – przede wszystkim – zarzuty kasacyjne podniesione przez Organ odwoławczy, jedynym zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. To zaś oddziałuje na problem przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak wiadomo, istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego – inaczej niż konsekwencją przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego – jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. Tym samym, w efekcie przedawnienia powinność podatkowa nie przeradza się w zobowiązanie naturalne, natomiast przestaje ona istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest zaś treść art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.).
Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.
Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie, do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Nie ulega wątpliwości, że z tak ukształtowaną regulacją prawną z zakresu ogólnego prawa podatkowego może się łączyć istotne zagrożenie dla praw podatnika. Jest one efektem tego, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 654). W związku z tym, może powstawać chęć wykorzystywania tej "podwójnej roli" organu reprezentującego państwo, aby poprzez instytucję prawa karnego oddziaływać na byt prawny skonkretyzowanej powinności podatkowej. To zaś prowokuje pytanie o sądową kontrolę przedstawionego zachowania.
Z tym właśnie problemem zmierzył się Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej już uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jak wiadomo, w judykacie tym stanął on na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlonym we wspomnianej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno mieć miejsce przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.
Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest zaś konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie umożliwia ona sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - weryfikację tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej – skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 zaakcentował wreszcie, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Odnosząc te spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę na chronologię istotnych dla niej zdarzeń, mając w pamięci że dotyczy ona wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., a zatem co do zasady przedawnienie zobowiązania podatkowego, z wszelkimi tego konsekwencjami następowało z końcem 2018 r. (co do rozliczenia podatkowego za grudzień 2013 r. – z końcem 2019 r.). Przedstawia się ona następująco:
1) 16 stycznia 2018 r. Organ I instancji wszczął w stosunku do Podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług;
2) 18 kwietnia 2018 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt I SA/GI 1264/17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Uznano w nim za nierzetelne faktury VAT wystawione w 2013 r. Stronie przez jej Kontrahenta;
3) 5 czerwca 2018 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług;
4) 10 grudnia 2018 r. wydano postanowienie o wszczęciu wobec Podatnika dochodzenia;
5) 11 grudnia 2018 r., działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomiono Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym;
6) 27 grudnia 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów;
7) 11 stycznia 2019 r. przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego i przedstawiono mu zarzuty;
8) postanowieniem z 15 kwietnia 2019 r. zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dochodzenie zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe;
9) 10 lutego 2022 r., wydano decyzje Organu odwoławczego.
Biorąc pod uwagę przedstawioną kolejność zdarzeń, powstaje wątpliwość co do sensu inicjowania, a następnie zawieszania postępowania w sprawie karnej skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny analizując tę kwestię odwołuje się rzecz jasna wyłącznie do podatkowoprawnego aspektu zaistniałych zdarzeń. W tym kontekście niezrozumiałe jest, dlaczego postępowanie w sprawie karnej skarbowej zainicjowano na mniej niż miesiąc przed upływem terminu wygaśnięcia skonkretyzowanej powinności podatkowej, po tym zdarzeniu nie dokonano w zasadzie żadnej czynności procesowej (poza wydaniem postanowienia o przedstawieniu Podatnikowi zarzutów i przesłuchaniu tego podmiotu w charakterze podejrzanego), po czym postępowanie w sprawie karnej skarbowej zawieszono w oczekiwaniu na ostateczną decyzję w sprawie podatkowej, która – jak się okazało – została wydana po niemal 3 latach. W myśl art. 22 § 3 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. w tym czasie nie można było zaś dokonywać innych czynności niż tych, które służą zabezpieczeniu dowodów przed ich utratą lub zniekształceniem.
Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia tego, że wszystkie przedstawione zdarzenia mają miejsce w sytuacji, gdy dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych już nie tylko organy podatkowe, ale i Wojewódzki Sąd Administracyjny przesądzili o nierzetelności faktur wystawianych przez Kontrahenta podatnika (por. wcześniejsza część tego uzasadnienia). Wszczynając dochodzenie w sprawie podatkowej (10 grudnia 2018 r.) finansowy organ postępowania przygotowawczego i jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji dysponował zatem informacjami o nieprawidłowościach, a także stosownym materiałem dowodowym, a w dodatku w słuszności tych ocen utwierdzał go wcześniejszy, bo wydany 18 kwietnia 2018 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta ma niezwykle istotne znaczenie w sprawie. Przez wzgląd na to, że faktura ma dwoiste znaczenie dla określania wysokości zobowiązań podatkowych (jest dowodem poniesienia kosztu oraz materialnoprawną przesłanką odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług) w praktyce funkcjonowania organów podatkowych, w przypadku wątpliwości co do rzetelności tego dokumentu częstą praktyką jest utożsamianie niemożności odliczania kosztu z niedopuszczalnością odliczania naliczonego podatku od towarów i usług.
Dlatego, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności należało przyjąć, że było nadużyciem wszczęcie, a następnie zawieszenie postępowania w sprawie karnej skarbowej w sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, a jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji dysponował informacjami, pozwalającymi mu prowadzić czynności procesowe w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Okoliczność, że zawieszenie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie zostało zaskarżone przez Podatnika, w demokratycznym państwie prawnym nie może zaś działać na niekorzyść tego podmiotu w postępowaniu podatkowym.
Z wszystkich tych względów skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie i została oddalona. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).
Adam Nita Artur Mudrecki Izabela Najda – Ossowska