I FSK 505/25

I FSK 505/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Olejnik /przewodniczący/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 929/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-10-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 127, art. 210 par. 1 i 4, art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 929/24 w sprawie ze skargi K. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2024 r., nr 1401-IOV-4.4103.184.2023.MCz w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., 2016 r., 2018 r., 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Decyzją z 9 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 27 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2015-2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
1.2. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka, dokonując zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za kwiecień 2015 r., naruszyła art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o PTU), który wprowadza ograniczenie czasowe do dwóch lat dla możliwości skorzystania z prawa do korekty przy wierzytelności nieściągalnej. Jak ustalono, Strona dokonała korekty po upływie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione. W wydanej decyzji wskazano również, że Spółka zobowiązana była prowadzić rejestr sprzedaży VAT za kwiecień 2015 r. z rozliczeniem faktur wskazanych w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2015 r. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona nie złożyła deklaracji podatkowych VAT-7 za okres kwiecień 2018 r. - sierpień 2018 r., co stanowi naruszenie art. 99 ust.1 ustawy o PTU.
1.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, decyzją z 30 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
1.4. Wyrokiem z 12 maja 2022 r., III SA/Wa 2115/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku WSA stwierdził, że kluczowy w sprawie jest warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU – warunek, by od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W niniejszej sprawie faktury na rzecz G. Sp. z o.o. zostały wystawione w 2012 r. Termin wynikający z przytoczonego przepisu upływał więc z końcem 2014 r. Jednak przepis ten jest – w zastosowaniu w sprawie Spółki – niezgodny z prawem Unii. W konsekwencji to, czy rzeczywiście zachodziły warunki do zastosowania tej ulgi, wymaga badania przez organ podatkowy.
1.5. Wyrokiem z 29 czerwca 2023 r., I FSK 2095/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
1.6. Decyzją z dnia 9 lutego 2024 r., DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
1.7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zauważył, że w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, dopuszczalne jest wydanie przez organ odwoławczy decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Ma to miejsce wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 października 2009 r., III SA/Wa 713/09). Zdaniem DIAS to, czy rzeczywiście zachodziły warunki do zastosowania "ulgi na złe długi", wymaga dodatkowego badania przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, bowiem że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania, wobec stwierdzenia, że Spółka nie spełniła warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU nie zajął stanowiska w sprawie spełnienia przez Spółkę pozostałych warunków korzystania z "ulgi na złe długi". Tak więc ponownie prowadząc postępowanie podatkowe, organ pierwszej instancji powinien zbadać prawo Spółki do zastosowania "ulgi na złe długi" bez uwzględnienia warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawa o PTU w okolicznościach niniejszej sprawy nie traktując upływu dwuletniego terminu od wystawienia faktur VAT jako przeszkody do zastosowania "ulgi na złe długi". W ocenie DIAS orzekanie przez organ podatkowy drugiej instancji na podstawie dowodów, które nie były ocenione w toku postępowania przed organem pierwszej instancji może warunkować naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej, przez organ drugiej instancji.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
W skardze Strona zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 10 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców i sformułowanej w tym przepisie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy poprzez brak jednoznacznego przyjęcia, że wyjaśnienia Strony oraz przedłożone przez nią skany faktur i umów potwierdzają rzeczywiście zaistniały w sprawie stan faktyczny,
- art. 29 ustawy prawo przedsiębiorców i sformułowanej w tym przepisie zasady zakazu żądania przedłożenia oryginału dokumentu poprzez brak jednoznacznego przyjęcia, że przedłożone przez Stronę skany faktur i umów są w pełni wystarczające do ustalenia rzeczywiście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego
2. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego:
- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylając decyzję pierwszoinstancyjną, nie orzekł co do istoty sprawy, mimo iż istniały wszystkie przesłanki do takiego orzeczenia,
- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, mimo iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 października 2024 r., III SA/Wa 929/24, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lutego 2024 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., 2016 r., 2018 r., 2019 r.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że postępowanie organu odwoławczego narusza art. 233 § 2 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zastosowanie art. 233 § 2 O.p przez organ odwoławczy ma na celu uzupełnienie dowodów i to w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga przeprowadzenia w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy ma obowiązek wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
3.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że potencjalne naruszenia zasady dwuinstancyjności nie jest związane z brakiem oceny dowodów przez organ I instancji. Naruszenie owo może natomiast polegać na powołaniu się przez organ II instancji na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych przed pierwszą instancją.
3.4. W rezultacie Sąd nakazał organowi odwoławczemu orzec merytorycznie w sprawie lub wskazać dowody, jakie powinien przeprowadzić organ I instancji, przy czym zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zakres uzupełniającego postępowania dowodowego musi być szeroki.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 grudnia 2024 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2024 r., III SA/Wa 929/24.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2024 r., III SA/Wa 929/24, że organ II instancji nie wskazał, żadnych dowodów, jakie powinien przeprowadzić w ponownym postępowaniu dowodowym organ I instancji, a także nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a w konsekwencji zalecenie organu II instancji nie spełnia wskazanych wymagań związanych z wydaniem decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania nie zajął stanowiska w sprawie spełnienia przez Spółkę pozostałych warunków korzystania z "ulgi na złe długi", w sytuacji gdy w sprawie spór ogniskował się wokół zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU, tj. dopuszczalności dokonania przez Spółkę korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności w kwietniu 2015 r. wynikających z wystawionych przez nią faktur w 2012 r. na rzecz G. Sp. z o.o., to słusznym było uchylenie decyzji organu l instancji i zobowiązanie tego organu do przeprowadzenia postępowania w celu zbadania prawa Spółki do zastosowania "ulgi na złe długi" w oparciu o zebrany już materiał dowodowy, w szczególności poprzez dokonanie oceny przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej przez Spółkę i jej kontrahenta przedłożonych oryginałów faktur VAT i wyciągów bankowych potwierdzających brak płatności, przedłożonych przez Spółkę wydruków skanów faktur wystawionych na rzecz G. Sp. z o.o. i skanów umów z tym kontrahentem wraz z aneksami, a także pisma z banków o zamknięciu rachunków oraz protokół z interwencji Straży Pożarnej, ewentualnie w razie konieczności, do przeprowadzenia dalszych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Tym samym Organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez zobowiązanie przez Sąd I instancji, Organu II instancji do merytorycznego orzeczenia w sprawie, mimo że organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji.
c) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi.
4.3. W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na decyzję Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2024 r. w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśniona, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w calo6ci i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz Organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna.
7.1. Rację ma organ, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
7.2. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
7.3. Decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wtedy gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Innymi słowy, stwierdzenie naruszenia prawa procesowego, przy równoczesnym stwierdzeniu, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w jakimkolwiek zakresie, prowadzi do wniosku, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego powinno nastąpić zgodnie z zasadą, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę merytorycznie. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.
7.4. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie, wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy wykazał, że zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części.
7.5. Trafnie podniósł bowiem Autor skargi kasacyjnej, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania nie zajął stanowiska i nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie spełnienia przez Spółkę pozostałych warunków korzystania z "ulgi na złe długi", w sytuacji gdy w sprawie spór ogniskował się wokół zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU, tj. dopuszczalności dokonania przez Spółkę korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności w kwietniu 2015 r. wynikających z wystawionych przez nią faktur w 2012 r. na rzecz G. Sp. z o.o. W tej sytuacji słusznym było uchylenie decyzji organu l instancji i zobowiązanie tego organu do przeprowadzenia postępowania w celu zbadania prawa Spółki do zastosowania "ulgi na złe długi" w oparciu o zebrany już materiał dowodowy, w szczególności poprzez dokonanie oceny przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej przez Spółkę i jej kontrahenta przedłożonych oryginałów faktur VAT i wyciągów bankowych potwierdzających brak płatności, przedłożonych przez Spółkę wydruków skanów faktur wystawionych na rzecz G. Sp. z o.o. i skanów umów z tym kontrahentem wraz z aneksami, a także pisma z banków o zamknięciu rachunków oraz protokół z interwencji Straży Pożarnej, ewentualnie w razie konieczności, do przeprowadzenia dalszych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.
7.6. Organ pierwszej instancji powinien zatem przeprowadzić postępowanie w celu zbadania prawa Spółki do zastosowania "ulgi na złe długi" bez uwzględnienia warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawa o PTU, czyli nie traktując upływu dwuletniego terminu do wystawienia faktur VAT jako przeszkody do zastosowania "ulgi na złe długi". Trafnie podniósł organ odwoławczy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien dokonać oceny w oparciu o zebrany już materiał dowodowy, ewentualnie gdy uzna to za konieczne – powinien przeprowadzić dalsze dowody w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Niezbędne zatem było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Wskazując na te okoliczności wyczerpał przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
7.7. Zasadnie wywiódł także organ, że pominięcie wyjaśnienia sprawy przez organ pierwszej instancji mogłoby prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art.127 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy bowiem obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu organ pierwszej instancji w zasadzie nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego ograniczając poczynione ustalenia do stwierdzenie, że podatnik uchybił terminowi do skorzystania z "ulgi na złe długi".
8.1. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
8.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
8.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za niezgodne z prawem.
8.4. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.
9. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2024 r., III SA/Wa 929/24 i na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy oddalić skargę.
10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Marek Olejnik Mariusz Golecki