I FSK 495/22

I FSK 495/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Po 618/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-12-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1, art. 57a, art. 141 par. 4, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 618/21 w sprawie ze skargi G. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.55.2021.2.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od G. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej.
1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) skargą kasacyjną z dnia 28 stycznia 2022 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 618/21.
1.2. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę G. w K. (dalej: G. lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 13 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), rozstrzygając o uchyleniu tej interpretacji.
2. Stan sprawy.
2.1. G. wnioskiem z dnia 7 stycznia 2021 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidulanej dotyczącej sposobu określenia - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. - proporcji odliczeń podatku naliczonego w podatku VAT z tytułu wydatków (zakupów), które jednocześnie związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających temu podatkowi, w sytuacji otrzymania środków (dotacji inwestycyjnej) na adaptację budynku na cele biblioteki publicznej.
Zdaniem G. obliczając taką proporcję na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) nie powinien on uwzględniać (doliczać w mianowniku) środków otrzymanych na podstawie umowy z dnia 30 maja 2016 r. zawartej z Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego jako dofinansowanie zadania w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa pn. [...]. Środki te (w 2016 r. - 638 918 zł, w 2017 r. - 443 393 zł) były bowiem przeznaczone/wydatkowane na zaadoptowanie na bibliotekę budynku dotychczas wykorzystywanego na inne cele, zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, miały charakter dotacji inwestycyjnej, stanowiąc zdarzenie jednorazowe i tym samym niereprezentatywne dla działalności podatnika (uwzględnienie tego dofinansowania zniekształcałoby proporcję odliczeń na niekorzyść podatnika).
2.2. Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z dnia 13 maja 2021 r. uznał stanowisko G. za nieprawidłowe.
Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., § 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 pkt 12, § 4 ust. 1 i ust. 2 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: rozporządzenie MF o wykorzystywaniu towarów i usług do działalności gospodarczej) organ podatkowy stwierdził, że w rzeczonej proporcji (jej mianowniku) należy uwzględnić opisane we wniosku dofinansowanie.
Według Dyrektora KIS ocena taka była następstwem faktów (okoliczności) podanych przez G., a to, że: - otrzymana dotacja stanowi przychód wykonany samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305, z późn. zm.; dalej: u.f.p.); - kwota tej dotacji inwestycyjnej wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i z niej G. pokrywał koszty działalności wykonując przypisane mu zadania samorządowej instytucji kultury; - rzeczona dotacja nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF o wykorzystywaniu towarów i usług do działalności gospodarczej, służy sfinansowaniu wykonywanej przez G. działalności innej niż gospodarcza oraz nie ma miejsca tylko w jednym roku, lecz w każdym kolejnym.
Nadto, zdaniem Dyrektora KIS, w przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma charakter statutowy i dofinansowywane jest dotacjami niezwiązanymi bezpośrednio z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.
2.3. W skardze z dnia 4 czerwca 2021 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie:
1) prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni w zakresie art. 86 ust. 2a-2h (w szczególności ust. 2g i 2h) i art. 90c u.p.t.u. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego przez uznanie, że w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji winna znaleźć się dotacja inwestycyjna (w części faktycznie otrzymanej w 2016 r., tj. kwota 638 918 zł) uzyskana w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa;
2) przepisów postępowania w zakresie art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niewystarczające uzasadnienie stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego i zignorowanie wyroków sądów administracyjnych dotyczących Skarżącego, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 338/17.
3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
3.1. Sąd w punkcie wyjścia uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a także dokonał błędniej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.
3.2. W motywach na rzecz tej ogólnej oceny Sąd odnotował, że: - w zaskarżonym akcie organ podatkowy, analizując przepisy rozporządzenia MF o wykorzystywaniu towarów i usług do działalności gospodarczej, pominął zawartą w jego § 2 pkt 12 definicję "przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury"; - z treści tych przepisów wynika zaś, że ich wykładnia wymaga sięgnięcia również do przepisów ustawy o finansach publicznych i określonego tam pojęcia przychodów samorządowej instytucji kultury; - dodatkowo według powyższej definicji przychody wykonane to nie wszystkie przychody instytucji kultury, ale jedynie takie, które wynikają ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego tej instytucji i ponadto wyłącznie takie przychody, które są źródłem pokrycia kosztów działalności instytucji kultury; - z kolei analiza przepisów ustawy o finansach publicznych wskazuje, że samorządowe instytucje kultury są zaliczone do jednostek sektora finansów publicznych, do których stosuje się przepisy ustaw o ich utworzeniu oraz odpowiednio ustawę o finansach publicznych; - w myśl art. 31 i art. 32 u.f.p. podstawą gospodarki finansowej samorządowych osób prawnych jest plan finansowy; - w stanie faktycznym tej sprawy uzyskana przez G. dotacja celowa o charakterze inwestycyjnym wykazana została w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego, po myśli art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862, z późn. zm.), który przewiduje, że instytucja kultury sporządza plan finansowy według przepisów ustawy o finansach publicznych, a zatem dotacje inwestycyjne ma obowiązek wykazać jako środki na wydatki majątkowe, nie zaś jako przychody; - w świetle przepisów ustawy o finansach publicznych, w przychodach instytucji kultury nie są ujmowane wszelkie dotacje, lecz tylko dotacje na cele związane z bieżącą działalnością; - natomiast dotacje inwestycyjne ujmowane są oraz rozliczane w odrębnej pozycji planu finansowego jako "środki na wydatki majątkowe" i nie podlegają one wykazaniu w sprawozdaniu rocznym z wykonania planu finansowego jako przychody, z których instytucja pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.
3.3. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji skonstatował, że Dyrektor KIS dopuścił się błędnej interpretacji przepisów § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia MF o wykorzystywaniu towarów i usług do działalności gospodarczej w związku z art. 31 i art. 32 u.f.p. przez zastosowanie rozszerzającej wykładni odnośnie do pojęcia przychodów wykonanych i objęcia zakresem tego pojęcia otrzymywanych od jednostki samorządu dotacji inwestycyjnych, a w konsekwencji naruszenia art. 86 ust. 2g i ust. 2h w związku z art. 90c u.p.t.u. przez nieadekwatne do prowadzonej działalności ustalenie prewspółczynnika, powodujące istotne ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego.
W takim stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podając jako podstawę rozstrzygnięcia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)
4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania [Sądowi pierwszej instancji], a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto, Dyrektor KIS domagał się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
4.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie:
- w zakresie przepisów postępowania
1) art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. przez rozstrzygnięcie sprawy ponad zarzuty skargi, albowiem przy wydaniu orzeczenia Sąd uwzględnił naruszenie prawa, które nie zostało wymienione w skardze, tj. uczynił podstawą rozstrzygnięcia także przepisy prawa materialnego, których w skardze nie wskazano;
2) art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku argumentacji co do słuszności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, mimo uznania uchybień procesowych wskazanych w skardze za słuszne, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia;
- w zakresie przepisów prawa materialnego
3) § 2 pkt 12 w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF o wykorzystywaniu towarów i usług do działalności gospodarczej przez błędną wykładnię polegającą na wyłączeniu z pojęcia przychodów wykonanych otrzymywanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji o charakterze inwestycyjnym wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że sporne dotacje powinny zostać zaliczone do przychodów wykonanych samorządowej jednostki kultury.
4.3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4.4. Pismem sądowym z dnia 11 września 2024 r. poinformowano strony o możliwości rozpoznania sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS na posiedzeniu niejawnym.
W odpowiedzi Skarżący pismem procesowym z dnia 19 września 2024 r. wyraził zgodę na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne.
Z kolei Dyrektor KIS w piśmie procesowym z dnia 24 września 2024 r. odstąpił od wcześniej deklarowanego stanowiska co do przeprowadzenia rozprawy i także wyraził zgodę na rozpoznanie jego skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarżący nie zażądał przeprowadzenia rozprawy (zgodził się na skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne). Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia organu o zrzeczeniu się rozprawy (zmienionego względem wcześniejszego stanowiska), na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a.
5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.3 Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna, aczkolwiek ostatni z wymienionych zarzutów nie mógł zostać uznany za usprawiedliwiony (zob. pkt 5.6 tego uzasadnienia).
5.4. Trafny okazał się pierwszy z zarzutów kasacyjnych dotyczący naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w zakresie art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zarzut z pkt 4.2 ppkt 1 niniejszego uzasadnienia).
Naruszenie to polegało na przypisaniu organowi podatkowemu - w ramach rozstrzygania sprawy ze skargi Skarżącego z dnia 4 czerwca 2021 r. na interpretację indywidualną Dyrektora KIS (tj. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie) - naruszenia prawa materialnego, które nie zostało wyrażone w zarzutach owej skargi oraz w powołanej w niej podstawie prawnej.
5.4.1. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładając te przepisy Dyrektor KIS słusznie odnotował, że: - z art. 57a P.p.s.a wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną; - sąd ten bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną; - w rezultacie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.
Identycznie interpretował te przepisy również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Mimo to wydał jednak wyrok, który nie respektował ograniczenia ustawowego w zakresie dopuszczalnego zakresu kontroli legalności aktu wydanego przez Dyrektora KIS. Wbrew temu zakazowi podjął bowiem czynności w kierunku ustalenia innych, niż wskazane w skardze, naruszeń prawa i co więcej uwzględnił je przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie o uchyleniu interpretacji indywidualnej.
5.4.2. Miał rację organ podatkowy podnosząc w motywach skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uczynił zasadniczą podstawą wyrokowania takie przepisy prawa materialnego, których w skardze nie wskazano jako naruszone.
Podstawa prawna wyroku co do meritum opierała się bowiem przede wszystkim na przepisach § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia MF o wykorzystywaniu towarów i usług do działalności gospodarczej w związku z przepisami art. 31 i art. 32 u.f.p.
Tymczasem w treści skargi Skarżący jedynie z nazwy powołał to rozporządzenie, ale nie wskazywał na konkretne jego przepisy, ani tym bardziej na ich naruszenie. Wręcz przeciwnie, prawo do nieuwzględnienia dotacji inwestycyjnej w pojęciu przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury upatrywał wyłącznie w treści przepisów art. 86 ust. 2g i ust. 2h w związku z art. 90c u.p.t.u., nie zaś w przepisach rozporządzenia MF o wykorzystywaniu towarów i usług do działalności gospodarczej oraz przepisach ustawy o finansach publicznych. W świetle podanych w skardze motywów o sposobie określenia proporcji odliczeń nie decydowały - w przypadku opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji - przepisy rzeczonego rozporządzenia, lecz stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.
5.4.3. Zgodzić również wypadało się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że Sąd w zaskarżonym wyroku co prawda także wymienił przepisy art. 86 ust. 2g i ust. 2h w związku z art. 90c u.p.t.u. jako te, których naruszenia miał dopuścić się organ podatkowy. Jednakże naruszenie w tym obszarze zidentyfikowane zostało tylko i wyłącznie jako konsekwencja obrazy wymienionych wcześniej przepisów rozporządzenia MF o wykorzystywaniu towarów i usług do działalności gospodarczej w powiązaniu z przepisami ustawy o finansach publicznych.
Nie sposób zatem było przyjąć, że § 2 pkt 12 i § 4 tego rozporządzenia w związku z art. 31 i art. 32 u.f.p. zawierały się w podstawie prawnej zaskarżenia i że zarzuty skargi je obejmowały.
5.4.4. Tym samym zasadnie Dyrektor KIS podniósł, że nie wystąpiły przesłanki do tego, aby Sąd pierwszej instancji mógł przypisać organowi naruszenie wymienionych przez ów Sąd przepisów rozporządzenia MF o wykorzystywaniu towarów i usług do działalności gospodarczej w powiązaniu z przepisami ustawy o finansach publicznych, skoro zarzuty skargi je nie obejmowały.
5.4.5. W takim stanie rzeczy usprawiedliwiona okazała się także konstatacja autora skargi kasacyjnej, że naruszenie przez Sąd przepisów art. 134 § 1 w związku z art. 57a P.p.s.a. mogło mieć niewątpliwie istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie.
Sąd rozpoznał bowiem sprawę co do meritum uwzględniając przepisy prawa nie wymienione w podstawie prawnej zaskarżenia. Rozstrzygnięcie zaś wyłącznie w ramach zakreślonej w skardze podstawy prawnej mogłoby być zgoła odmienne.
5.5. Przychylić się również należało do zarzutu kasacyjnego, który dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji - w sposób wpływający na wynik wyrokowania - przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. na tle przypisanych organowi podatkowemu uchybień proceduralnych (zarzut z pkt 4.2 ppkt 2 tego uzasadnienia).
5.5.1. Sąd ten w uzasadnieniu wyroku faktycznie pominął (nie wyjawił) przedstawienie argumentacji na rzecz wykazania zasadności zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, mimo jednoczesnego uznania uchybień procesowych wskazanych w skardze za słuszne. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił w żaden sposób, dlaczego tak uważał.
W konsekwencji trafnie autor skargi kasacyjnej wywiódł, że sporządzone wadliwie uzasadnienie wyroku w płaszczyźnie wyrażenia negatywnej oceny procesowej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uniemożliwiło dokonanie w tym aspekcie merytorycznej kontroli instancyjnej wydanego orzeczenia.
5.5.2. Dyrektor KIS celnie podnosił i to, że w świetle treści art. 141 § 4 P.p.s.a., stanowiącego o elementach składowych uzasadnienia wyroku (obejmujących zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie) prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyrok uzasadniony zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a. pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Prawidłowe uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do stanowiska stron i ocenę ich zasadności w kontekście wpływu na legalność kontrolowanego aktu.
Na tej podstawie słuszne zatem okazało się zapatrywanie organu podatkowego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało przywołanych wymogów, gdyż nie wyjaśniło przesłanek, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji uwzględniając zarzut naruszenia przepisów postępowania.
5.5.3. Nie bez racji Dyrektor KIS zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. organ administracyjny (w tym podatkowy) związany jest oceną prawną wyroku.
W celu realizacji wyroku niezbędne jest zatem wyczerpujące wyjaśnienie jego podstawy prawnej. Wyjaśnienia, które znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, były niewystarczające. Organ musi bowiem znać szczegółowy tok rozumowania Sądu, aby sporządzić interpretację indywidualną w pełni realizującą orzeczenie Sądu.
Tymczasem uzasadnienie wyroku nie dało wyrazu temu, w jaki sposób organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. W konsekwencji mogłoby to prowadzić do powtórzenia uchybień.
5.6. Wcześniej już wzmiankowano, że jako nieusprawiedliwiony ocenić należało ostatni z zarzutów kasacyjnych dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni § 2 pkt 12 w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia MF o wykorzystywaniu towarów i usług do działalności gospodarczej (zob. pkt 4.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia).
Taka ocena negatywna przywołanego zarzutu kasacyjnego nie zasadzała się jednak na materialnej weryfikacji jego zasadności, lecz miała podłoże stricte formalne.
Skoro bowiem przepisy te nie zostały objęte zarzutami skargi Skarżącego, to dalej idąca wypowiedź odnośnie do sposobu ich wykładni nie była w niniejszej sprawie konieczna. W tej sytuacji, niezależnie od tego jakiej wykładni dokonano w zaskarżonym wyroku, czy była prawidłowa, czy wadliwa, pozostawała to bez znaczenia dla wyniku sprawy sądowoadministracyjnej. Z perspektywy skargi Skarżącego, tzn. zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej, dokonywanie wykładni tych przepisów jawiło się jako bezprzedmiotowe.
5.7. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.
5.8. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącego w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną od tego wyroku, opłaconą wpisem w kwocie 100 zł, wniósł Dyrektor KIS, przy czym sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawa ze skargi kasacyjnej została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym i bez udziału stron; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora KIS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c wynosi 480 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora KIS kwotę 460 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (360 zł, tj. 75% z 480 zł).
s. NSA A. Cudak s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA R. Pęk