I FSK 486/23

I FSK 486/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2026-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 167/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-05-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 188, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka- Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 167/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 listopada 2021 r., nr 1201-IOP2-2.4103.11.2021.21 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 167/22. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez F. sp. z o.o. z siedzibą w K., zwaną dalej "skarżącą", "spółką", decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2016 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (tj. niezastosowanie) na skutek wadliwego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ odwoławczy nie dokonał wyczerpującej wykładni przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, również niewystarczająco precyzyjne rozważył przesłankę dobrej wiary skarżącej.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ odwoławczy w treści skarżonej decyzji niewystarczająco precyzyjnie uzasadnił przesłankę dobrej wiary skarżącej, warunkującą zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., oraz nie przedstawił wyczerpującej wykładni przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p, art. 191 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż oceniając dobrą wiarę spółki organ odwoławczy zignorował zastrzeżenia zgłoszone przez stronę w piśmie z dnia 28 października 2021 r., jak również w niewystarczającej mierze ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze. Powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w konsekwencji sprowadziło postępowanie odwoławcze do polemiki organu z zarzutami strony, podczas gdy organ odwoławczy zobowiązany był merytorycznie się do nich ustosunkować, czego nie uczynił;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 191 O.p, poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż organ odwoławczy nie dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy na podstawie całego materiału dowodowego;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 188 O.p poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wyjaśnienia i argumentacja organu odwoławczego dotyczące odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony nie przystaje do tez dowodowych spółki;
5. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów co do dalszego postępowania - jego prawidłowe wykonanie.
Zdaniem organu, powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 P.p.s.a.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie zrzeczeniu się rozprawy.
Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Pismem z dnia 19 stycznia 2023 r., złożonym przed upływem terminu czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, skarżąca zażądała przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Pismem z dnia 4 maja 2026 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., dowodu uzupełniającego z załączonych do tego pisma dokumentów:
1. kopia e-maila z 15 września 2016 r. do A.Z. z komisariatu policji - przydzielonej do prowadzenia sprawy z zawiadomienia K.K.,
2. wydruk z bazy poszukiwanych – W.W. i R.M. - do czego przyczyniły się działania K.K. powiadamiającej stosowne organy ścigania,
3. wydruk korespondencji między Ministerstwem Sprawiedliwości a Prokuraturą Krajową, Prokuraturą Regionalną, Prokuraturą Okręgową w Krakowie i zastępcą Prokuratora Okręgowego w Krakowie w sprawie związanej z możliwą karuzelą vatowską oraz adnotacja z przyjęcia informacji ustnej od osoby niebędącej pracownikiem/funkcjonariuszem z Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 października 2018 r. potwierdzające aktywne działania K.K. i przekazanie materiałów zgromadzonych w "prywatnym śledztwie", w celu wyjaśnienia sprawy i ukarania sprawców wyłudzeń podatku VAT,
3. kontakty do osób mogących brać udział w nielegalnym procederze wyłudzenia VAT, zgromadzone przez K.K. w "prywatnym śledztwie" i przekazane organom ścigania,
4. korespondencja K.K. z P.S. z Ministerstwa Sprawiedliwości z 2019 r. wyznaczonym do interwencji w sprawie zgłaszanej przez K.K.
- na okoliczność braku wiedzy o istnieniu karuzeli podatkowej i dochowania należytej staranności przez spółkę odnośnie do kwestionowanych przez organ drugiej instancji transakcji, której Prezes w chwili powzięcia podejrzeń co do przestępnego działania jej kontrahentów zerwała z nimi współpracę i nie ustawała w dążeniach, żeby sprawą zajęły się organy ścigania. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W piśmie z dnia 7 maja 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie wniosku dowodowego spółki.
Na rozprawie w dniu 12 maja 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., oddalił wniosek dowodowy zawarty w piśmie spółki z dnia 4 maja 2026 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ odwoławczy w treści skarżonej decyzji niewystarczająco precyzyjnie uzasadnił przesłankę dobrej wiary, warunkującą zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., oraz nie przedstawił wyczerpującej wykładni przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, nie zasługiwał na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie wyłożył w sposób wystarczający przesłanki dobrej wiary, warunkującej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy art. 41 ust. 3 tej ustawy, czym naruszył art. 210 § 4 O.p.
Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że kwestia zachowania przez spółkę tzw. dobrej wiary miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W toku postępowania podatkowego spółka nie negowała bowiem tego, że dostawy towarów opisane w zakwestionowanych fakturach zostały zrealizowane w ramach łańcucha pozornych transakcji, natomiast nie zgodziła się z twierdzeniem organów, że powinna była mieć tego świadomość, a co za tym idzie - że nie działała w dobrej wierze.
Dokonując wykładni przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia szczególną wagę należało zatem położyć na wyjaśnieniu instytucji dobrej wiary - zwłaszcza, że nie wynika ona wprost z ustawy, a została wywiedziona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE") z ogólnych zasad traktatowych oraz zasad określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) i obwiązującej wcześniej Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 ze zm.). Organ powinien wskazać - opierając się na wytycznych TSUE - jakimi kryteriami (regułami) należy kierować się ustalając, czy w konkretnym przypadku podatnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość. Takich rozważań zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji, wywody organu odwoławczego w tym zakresie sprowadzały się w zasadzie do stwierdzenia, że "organy muszą ustalić, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej" oraz że "odebranie prawa do odliczenia nie może dotyczyć podatnika, który nieświadomie oraz zachowując należytą staranność uczestniczy w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego". Organ nie wyjaśnił, czym jest dobra wiara i według jakich mierników ją badał (np. proporcjonalności, racjonalności), a jedynie wskazał, że winna podlegać ocenie.
Z tych samych względów bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które polegać miało na wadliwym przyjęciu przez Sąd, że organ odwoławczy nie dokonał wyczerpującej wykładni przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia i niewystarczająco precyzyjne rozważył przesłankę dobrej wiary skarżącej.
Na uwzględnienie nie zasługiwały też zarzuty sformułowane w punktach II.2-4 skargi kasacyjnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie naruszył art. 210 § 4 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., pomijając zastrzeżenia zgłoszone przez skarżącą w piśmie z dnia 28 października 2021 r., złożonym po zapoznaniu się przez nią ze zgromadzonym materiałem dowodowym.
W piśmie z dnia 28 października 2021 r., stanowiącym rozwinięcie odwołania, spółka zakwestionowała ustalenia faktyczne, które legły u podstaw decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze, odnosząc się przy tym do poszczególnych twierdzeń organu i zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Spółka przedstawiła szereg okoliczności, które zostały pominięte przez organ, a które podważały prawidłowość dokonanej oceny dowodów i wyciągniętych na jej podstawie wniosków w zakresie braku dochowania przez nią należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Odnosząc się do akcentowanej przez organ kwestii przyjęcia przez spółkę narzuconych warunków (dostawców, odbiorcy, treści umów, cen oraz schematu współpracy) skarżąca wyjaśniła, że przystąpiła do istniejącego już modelu biznesowego, ponieważ poszukiwała nowych obszarów rozwoju. Podkreśliła przy tym, że model ten został przedstawiony K.K. (prezes zarządu spółki) przez A.S. - pośrednika handlowego. Skarżąca szczegółowo opisała okoliczności nawiązania współpracy z A.S., który miał przedstawić K.K. S.C. (prezesa spółki T.), P.W. (prezesa spółki P.) oraz D.F. Wskazała, że K.K. działała w zaufaniu do A.S., ponieważ został jej polecony przez W.W., który jako przedsiębiorca odnosił sukcesy, a równocześnie był jej znany na płaszczyźnie osobistej (był mężem jej koleżanki). Spółka opisała też okoliczności zakończenia współpracy, związane z ostrzeżeniami wspólników P. sp. z o.o. oraz R.G. co do uczciwości A.S. oraz D.F. Ponadto wskazała na fakt powiadomienia organów przez K.K. o prawdopodobnym oszustwie podatkowym.
Do powyższej argumentacji spółki, przytoczonej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie albo w ogóle się nie odniósł albo też odniósł się jedynie pobieżnie. Nie wyjaśnił, czy przywołane przez skarżącą twierdzenia uznaje za wiarygodne i nie wziął ich pod uwagę przy ocenie dobrej wiary spółki.
Organ ustosunkował się szerzej jedynie do zgłoszonego przez K.K. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, stwierdzając, że fakt złożenia takiego zawiadomienia "nie świadczy o tym, że Spółka działała w dobrej wierze w zakresie oszukańczych transakcji". W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, wyrażonym w skardze kasacyjnej, co do braku znaczenia zachowania strony po ujawnieniu oszustwa dla oceny dobrej wiary (należytej staranności). Jakkolwiek sam fakt złożenia przez prezes zarządu spółki zawiadomienia o przestępstwie i jej współpracy z organami ściągania nie ma charakteru przesądzającego, powinien niewątpliwie zostać wzięty pod uwagę przy ocenie dobrej wiary skarżącej.
Przede wszystkim należy jednak wskazać, że w piśmie z dnia 28 października 2021 r. sformułowano szereg wniosków dowodowych. Spółka wniosła o przesłuchanie jedenastu świadków - osób zatrudnionych lub współpracujących ze spółką albo powiązanych z jej kontrahentami. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że oddalenie tych wniosków przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nastąpiło z naruszeniem art. 188 O.p.,
a także art. 210 § 4 O.p.
Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że przedmiotem dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca, były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotą problemu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i czy można uznać, że powinna mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Właśnie w tych kwestiach (m.in. okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, weryfikacja kontrahentów) mieli wypowiedzieć się wnioskowani przez spółkę świadkowie. Przykładowo, skarżąca wniosła o przesłuchanie K.W. - pracownika spółki odpowiedzialnego za stronę techniczną procesu produkcyjnego, na okoliczność: "a. warunków i przebiegu wysyłki towaru na Czechy oraz potwierdzenia, że badane transakcje były faktycznie realizowane, b. wizytowania zakładów produkcyjnych F. i P., przebiegu tych wizytacji, ich uczestników, c. przygotowywania projektu uruchomienia (w zakładzie F.) własnej produkcji urn pogrzebowych, d. uczestniczenia wspólnie z A.S. oraz P.W. w spotkaniach w firmie P. jak również w firmie S./F. w obecności F. i Panów z S., e. uczestniczenia i przebiegu w spotkaniach integracyjnych organizowanych przez A.S., jego siostrę M. i M.W. - tj. budowania przez Kontrahentów wizerunku uczciwych i działających transparentnie podmiotów, f. potwierdzenia, że badane transakcje były faktycznie realizowane, g. procedur weryfikacji kontrahentów w Spółce, h. podjęcia i przebiegu czynności sprawdzenia, czy faktycznie sprzedawany przez spółkę towar transportowany z firmy F. kierowany był do W., i. przyczyn i okoliczności rozpoczęcia i zakończenia współpracy ze wskazanymi powyżej firmami, j. rzetelnego przygotowywania się i przeprowadzania transakcji z Kontrahentami i T. oraz D., a tym samym dochowania należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji [...], k. nawiązania współpracy z Panem A.S.". Z kolei M.A. - pracownik administracyjno-biurowy i pomoc księgowej, która zajmowała się również sprawdzaniem wiarygodności i dokumentów firm, z którymi współpracowała spółka, miała zostać przesłuchana na okoliczność: "a. faktu, zakresu i sposobu weryfikacji czy Kontrahenci były czynnymi płatnikami podatku VAT, a także innych czynności weryfikacyjnych, b. faktu i przebiegu kontaktu się z Kontrahentami i T., c. przebiegu i zasad nadzorowania transportów urn pogrzebowych i tealigthów/osłonek do Czech, d. przebiegu kontaktów z księgowymi Kontrahentów i T. w celu uzgodnienia sald księgowych i rezultatu tych kontaktów, e. wykazania, w rejestrach zakupów i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku VAT transakcji z Kontrahentami Spółki, dokumentów księgowych dotyczących ww. transakcji handlowych, f. uczestniczenia, przebiegu i treści ustaleń rozmów handlowych z A.S., g. przyczyn nawiązania współpracy z A.S. i firmami przez niego poleconymi, h. przygotowywania projektu przystąpienia Spółki do kontraktu z W. oraz powstania D. sp. z o.o. sp.k., i. potwierdzenia, że badane transakcje były faktycznie realizowane, j. przyczyn, rozpoczęcia i zakończenia współpracy ze wskazanymi powyżej firmami, k. rzetelnego przygotowywania się i przeprowadzania transakcji z Kontrahentami i T. oraz D., a tym samym dochowania należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji [...], l. nawiązania współpracy z panem A.S.".
Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków była dopuszczalna, ponieważ okoliczności, na które świadkowie mieli zostać przesłuchani, nie były kwestionowane (zob. str. 60-61 decyzji organu odwoławczego). Wbrew temu, co sugeruje organ odwoławczy, wnioski dowodowe skarżącej nie zmierzały jedynie do wykazania istnienia towaru i jego wysyłki oraz transportu. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że argumentacja organu odwoławczego w tym zakresie nie przystaje do tez dowodowych spółki, co narusza art. 210 § 4 O.p. Wnosząc o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków skarżąca starała się wykazać m.in., że A.S. wraz z pozostałymi kontrahentami stworzyli na tyle wiarygodny obraz transakcji, że spółka nie mogła nabrać podejrzeń, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. Ponadto dowody te miały dotyczyć procedur weryfikacji wiarygodności kontrahentów stosowanych przez spółkę, jak również zastosowania ich względem spółki P., spółki T. oraz D.F. Wnioskowane przez spółkę dowody zmierzały zatem do podważenia tez organu podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zeznania wnioskowanych przez skarżącą świadków mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów, w sytuacji gdy strona stanowczo zaprzeczała twierdzeniom organu, jakoby nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, była nieuzasadniona.
Strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 O.p. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi - w niniejszej sprawie - są niewątpliwie okoliczności podnoszone w opisanych wyżej wnioskach dowodowych skarżącej, nieuwzględnionych przez organ odwoławczy. Zignorowanie tej inicjatywy strony nastąpiło z uchybieniem art. 188 O.p., a w konsekwencji także z uchybieniem art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oraz art. 191 O.p., stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Bezpodstawny okazał się też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sformułował też jasne wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew zarzutom organu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, niespójne czy z jakichkolwiek innych przyczyn uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji.
Wymaga podkreślenia, że w ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Za pomocą tego zarzutu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego - do czego w istocie zmierza organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa czy też oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2026 r., sygn. akt III OSK 462/23).
Odnosząc się na końcu do wniosku dowodowego skarżącej zawartego w piśmie z dnia 4 maja 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dopuszczenie dowodów na etapie postępowania kasacyjnego ma charakter wyjątkowy i jest możliwe, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania (por. art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu kasacyjnego, w niniejszej sprawie nie występują jakiekolwiek wątpliwości, dla wyjaśnienia których niezbędne byłoby przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z przedstawionych przez spółkę dokumentów.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska