I FSK 47/20

I FSK 47/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 195/19 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2019-09-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 195/19 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 4021 (cztery tysiące dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 17 września 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 195/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. – uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez skarżącego czynności związanych z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwoliły na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").
Organ pierwszej instancji stwierdził – na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności aktów notarialnych, decyzji administracyjnych o warunkach zabudowy i zatwierdzających podział działek ewidencyjnych, operatów technicznych i pomiarowych, zeznań skarżącego i jego żony oraz innych świadków – nabywców nieruchomości – że w okresie od 2003r. do 2015r. skarżący dokonał wspólnie z żoną sprzedaży 51 działek, uzyskując z tego tytułu przychód na łączną kwotę 4.728.604,50 zł (w latach 1995-2002 skarżący przeprowadził wraz z żoną dwanaście transakcji zbycia nieruchomości gruntowych). Organ wskazał, że z powyższych dowodów wynikało m. in., iż na wnioski skarżącego i jego żony wydawane były decyzje o warunkach zabudowy dla działek ewidencyjnych, dla których następnie przeprowadzane były podziały geodezyjne, wydzielane były drogi wewnętrzne, drogi dojazdowe, natomiast w odstępie krótkiego czasu po tych podziałach, dokonywał on sprzedaży nowo powstałych działek. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu stwierdził, że sprzedaż niezabudowanych nieruchomości dokonywana była w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto wobec ustalonych okoliczności w odniesieniu do zbycia działki ewidencyjnej nr [...], o powierzchni 1,3132 ha, położonej w G., gmina O., sprzedanej za cenę 300 000,00 zł, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 26 lipca 2013r. organ pierwszej instancji uznał, że nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. w kwocie 28.049,00 zł z tytułu sprzedaży niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr działki [...].
1.3. Skarżący w odwołaniu od decyzji z dnia 31 lipca 2018r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
1.4. Decyzją z dnia 28 stycznia 2019r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że skarżący dokonywał wspólnie z żoną sprzedaży nieruchomości jako podatnik podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona była sukcesywnie przez wiele lat i z obrotu nieruchomościami podatnicy uzyskali przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Organ podał, że w latach 2003-2015 skarżący dokonał wraz z żoną nabycia 14 nieruchomości gruntowych, natomiast od 1991r. do 2002r., 22 działek, z czego 9 w drodze darowizny od rodziców żony. O zorganizowanym charakterze podejmowanych przez podatnika działań świadczył w ocenie organu odwoławczego fakt, iż wraz z żoną nabyte uprzednio nieruchomości przygotował do sprzedaży, uzyskując stosowne decyzje o warunkach zabudowy, dokonując wielokrotnego podziału geodezyjnego posiadanych działek oraz wydzielając wewnętrzne i drogi dojazdowe. Zachowanie strony cechowała ciągłość oraz nastawienie na zysk. Bez znaczenia w tym zakresie był fakt, iż działki były przez skarżącego uprawiane, gdyż fakt ten nie stoi na przeszkodzie, aby nieruchomości te stały się w przyszłości przedmiotem transakcji sprzedaży. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazywał na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, w konsekwencji czego mogły one stanowić odrębne przedmioty własności. Czynności te nie stanowiły jedynie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonany podział zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Powstałe z podziału nieruchomości działki, sukcesywnie były sprzedawane.
W ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do działki nr [...] zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania, bowiem przedmiotem sprzedaży była działka budowlana. Z kolei zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług zwolnień do limitu obrotów nie stosuje się dostawy terenów budowlanych, a więc sprzedaż przez stronę działki budowlanej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
1.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:
1) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego w zw. z art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wydanie decyzji pomimo tego, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy został oceniony z pominięciem wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów oraz słusznego interesu strony;
2) art. 8 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie pogłębiania zaufania jego uczestników do władzy publicznej i wbrew zasadzie udzielania informacji;
3) art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że sprzedana w lipcu 2013r. przez skarżącego (wraz z żoną) działka nr [...] była niezabudowanym terenem budowlanym, a w konsekwencji dostawa ta (sprzedaż) nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie;
4) art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wobec sprzedawanej w lipcu 2013r. przez skarżącego (wraz z żoną) działki nr [...] obowiązywały ustalenia wcześniej wydanych dla innych części tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy, a tym samym, że działka ta w dacie jej sprzedaży miała charakter terenu budowlanego nie zaś rolniczego, a w konsekwencji dostawa ta (sprzedaż) nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług;
5) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że działania skarżącego w zakresie sprzedaży przez niego wraz z żoną w 2013r. niezabudowanych nieruchomości miały znamiona kwalifikujące uzyskane z tego tytułu przychody jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegając opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiorczy, co doprowadziło do uznania, że zbycie przez skarżącego nieruchomości w 2013r. i uzyskane z tego tytułu przychody należy traktować jako przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Mając na względzie wskazane naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
1.6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, że skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne nie pozwalały organom w przedmiotowej sprawie na ocenę, że czynności skarżącego związane z nabywaniem i sprzedażą niezabudowanych działek posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ocenie organów podatkowych, za uznaniem, iż skarżący uzyskał przychód w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim ilość sprzedanych działek i osiągnięte ze sprzedaży zyski, tymczasem dla kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, także przedział czasu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie jest wystarczająca dla uznania, iż strona prowadziła działalność gospodarczą, bowiem całość wymienionych elementów, nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.
Podobnie Sąd pierwszej instancji ocenił uzyskanie przez skarżącego, w odniesieniu do niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu przed sprzedażą nieruchomości, czy dokonanie ich podziału. Z kolei podział działek wymagał ich dostępu do drogi publicznej, na co wskazuje również organ odwoławczy przywołując treść art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W ocenie Sądu nie jest konsekwentne stanowisko organu, który z jednej strony podnosi, że wydzielanie gruntów pod drogi było następstwem dokonywanych podziałów w kontekście warunków przewidzianych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, z drugiej zaś twierdzi, że było to podyktowane chęcią podniesienia atrakcyjności oferowanych nieruchomości i zwiększenia ich wartości. Skoro czynności skarżącego były podyktowane realizacją obowiązku wynikającego z przepisów prawa, to nie powinny ona determinować oceny, że chodziło np. o zwiększenie wartości nieruchomości, co z kolei miało wskazywać na profesjonalizm działania skarżącego. Podejmowane w tym zakresie czynności ułatwiają zbycie nieruchomości i w praktyce często są stosowane także w obrocie nieprofesjonalnym, związanym ze zbyciem majątku osobistego. Uzyskanie przez skarżącego w przypadku niektórych działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i ich podział przed sprzedażą nieruchomości, nie przesądza, iż działanie to było podejmowane w ramach działalności gospodarczej mającej na celu obrót nieruchomościami, w szczególności w kontekście braku aktywności skarżącego w zakresie uzbrojenia terenu przed dokonaniem jego sprzedaży. W ocenie Sądu czynności takie stanowią przejaw zwykłego wykonywania prawa własności i same w sobie, nie powinny być postrzegane jako przejaw aktywności profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
Sąd podkreślił, że skarżący nie podejmował żadnych działań marketingowych.
W ocenie Sądu, za co najmniej przedwczesną należało uznać ocenę organu odwoławczego formułowana w oparciu o przedstawiony w decyzji pogląd, że jeżeli sprzedawana nieruchomość była w przeszłości wynajmowana bądź wydzierżawiana, to jej właściciel działa w charakterze podatnika VAT i czynność sprzedaży podlega opodatkowaniu.
W rezultacie, w ocenie Sądu za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że czynności sprzedaży przez skarżącego nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, przypisanie skarżącemu statusu podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami narusza również art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a ostatecznie również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji organ nie mógł naruszyć wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, bowiem nie mają one zastosowania w postępowaniu podatkowym.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona ponownej weryfikacji i analizy materiału dowodowego, z uwzględnieniem zapatrywań i ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w wyroku, a dokonane ustalenia i ich prawnopodatkową ocenę zawrze w uzasadnieniu decyzji. Organ weźmie pod uwagę, że dotychczas dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia nie pozwalają na kwalifikację działań skarżącego jako wykonywanych w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Dokonując ponownej oceny zakupu i sprzedaży nieruchomości przez skarżącego, organ uwzględni czynności podejmowane przez skarżącego w ich całokształcie, w tym zweryfikuje i odniesie się do argumentacji skarżącego, wskazującej na przyczyny nabycia i sprzedaży nieruchomości.
Sąd pierwszej instancji uznał, że wobec podjętego w sprawie rozstrzygnięcia i nie wykazania przez organ, że skarżący zbywając nieruchomości gruntowe działał jako podatnik podatku od towarów i usług wykonujący działalność gospodarczą – zbędne i bezprzedmiotowe stają się rozważania dotyczące przeznaczenia działki ewidencyjnej nr [...] i określenia, czy grunt ten jest terenem budowlanym, w kontekście obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013r. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Na marginesie sprawy Sąd wskazał, że podziela stanowisko zawarte w przywołanych przez organ odwoławczy wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018r., sygn. akt I FSK 1396/16 oraz z dnia 17 maja 2018r. sygn. akt I FSK 1600/16, że gdy przed podziałem działki wydana jest decyzja o warunkach zabudowy, to późniejszy podział działki nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu.
1.8. Z podanych względów, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji DIAS z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że skarżący w odniesieniu do sprzedaży działek prowadził działalność gospodarczą, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w tym zakresie i dokonały ustaleń okoliczności faktycznych oraz oceniły materiał zgromadzony w sprawie wyjaśniając, z jakich przyczyn sprzedaż przez skarżącego działek stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji DIAS z uwagi na uznanie przez Sąd, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, naruszając tym samym zasadę zaufania podatnika do organów państwa, podczas gdy organy podatkowe dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a dokonując oceny kierowały się zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz prawami logiki dochodząc w konsekwencji do konstatacji, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie świadczy o tym, iż skarżący dokonując sprzedaży działek działał jako podatnik podatku od towarów i usług;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie decyzji DIAS z uwagi na uznanie przez Sąd, iż warunkiem uznania czynności dokonywanych przez skarżącego, polegających na sprzedaży działek jest podejmowanie przez niego aktywnych działań w postaci prowadzenia działalności marketingowej lub uzbrojenia terenu i uzależnienie kwalifikacji tej działalności od wskazanych aktywnych działań, podczas gdy aktywne działania w postaci działalności marketingowej zostały wskazane w orzecznictwie TSUE jako jeden z elementów odróżniających działanie polegające na wyprzedaży majątku prywatnego od prowadzenia działalności gospodarczej i jako taki nie może być przesądzający przy dokonywaniu kwalifikacji działań skarżącego, lecz kwalifikacja ta winna odbyć się na podstawie wszystkich okoliczności występujących w sprawie;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, iż w sprawie zasadnicze znaczenie mają zeznania skarżącego, w których opisał rozmiar i charakter prowadzonej działalności rolniczej oraz, że otrzymane środki ze sprzedaży nieruchomości były inwestowane między innymi w gospodarstwo rolne, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwestia ta nie ma przesądzającego znaczenia, co organ wskazywał w uzasadnieniu decyzji, gdzie w oparciu o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy w sposób prawidłowy skonfrontował działania skarżącego ustalone w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż organ nie odniósł się do okoliczności, że na sprzedawanych gruntach do momentu finalizacji transakcji prowadzona była produkcja rolna, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwestia ta nie ma zasadniczego znaczenia, co organ wskazywał w uzasadnieniu decyzji, w której skonfrontował działania skarżącego z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej. ustalone w ramach stanu faktycznego sprawy.
Ponadto, stosownie do treści art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające uznanie skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy w sprawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, który jednoznacznie odpowiadał stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powinno spowodować zakwalifikowanie czynności sprzedaży działek jako czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej a skarżącego uznanie za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonana przez skarżącego sprzedaż działek nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do oceny działalności skarżącego w oparciu o niewłaściwe kryteria. Sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że organy nie wykazały, że sprzedaż działek przez stronę nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Wykładnia przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez organy podatkowe, była trafna, a ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy adekwatne;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niezastosowanie, w sytuacji, kiedy w sprawie należało stwierdzić, że skarżący na podstawie tego przepisu nie może skorzystać ze przedmiotowego zwolnienia z uwagi na charakter sprzedawanej działki o nr [...], stanowiącej teren budowlany.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty związane z naruszeniem przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie ocenić dwa zagadnienia.
Po pierwsze należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, dokonując analizy akt sprawy, doszedł do wniosku, że skarżący nie podejmował działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany i ciągły. W tym zakresie należy ponownie ocenić sprawę biorąc pod uwagę aktywność małżeństwa Wieczyńskich związaną z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości, ocenić obiektywne znamiona tych działań, w tym ciągłość, zorganizowany, powtarzalny, zamierzony i zarobkowy charakter.
3.3. Należy stwierdzić, iż art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że dla dokonania oceny, czy skarżący może być uznany za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie jego zachowania, związane ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy, nie zaś wyrwany z szerszego kontekstu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji analizując przedmiotową sprawę nie ocenił wszystkich okoliczności sprawy i ustaleń organu we wzajemnym ich powiązaniu w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W przywołanym wyroku, TSUE stanął na stanowisku, iż nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W sytuacji natomiast, gdy osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.
3.4. Państwo W. w okresie od 2003r. do 2015r. dokonali sprzedaży 51 działek, uzyskując z tego tytułu przychód na łączną kwotę 4.728.604,50 zł. Małżonkowie dokonywali systematycznej sprzedaży nieruchomości, a ze sprzedaży nieruchomości uczynili stałe źródło zarobkowania. To nie były działania sporadyczne.
Z przedstawionego materiału dowodowego wynika, iż na skutek rozpoznawania wniosków Państwa W. wydawane były decyzje o warunkach zabudowy dla działek ewidencyjnych, dla których następnie przeprowadzane były wielokrotne podziały geodezyjne, w wyniku których powstawały działki ok. 1000 m2, a więc o wielkości łatwej do sprzedaży, typowej do zabudowań jednorodzinnych. W wyniku podziałów wydzielane były drogi wewnętrzne, drogi dojazdowe. Krótko po podziale nieruchomości małżonkowie dokonywali sprzedaży nowo powstałych działek.
Przy tym nie ma kluczowego znaczenia fakt, iż działki były uprawiane, należy bowiem oceniać działania stron całościowo, w tym okoliczności towarzyszące sprzedaży działek. Również sposób nabycia niektórych nieruchomości (darowizna, zakup) nie ma takiego znaczenia, jak fakt, iż były one wielokrotnie dzielone i sprzedane jako odrębne działki budowlane, co może świadczyć o tym, że nabyte nieruchomości stały się przedmiotem profesjonalnego obrotu. Należy ocenić zatem ponownie, czy wykazane przez organ okoliczności świadczą o aktywnych działaniach podejmowanych przez Państwa W. i czy działania te wpisywały się w treść wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Należy zwrócić uwagę na skalę prowadzonych działań, liczbę sprzedanych działek, wartość obrotu, wykazywanie aktywności w celu efektywnego sprzedania działek, tj. przy inicjowaniu prac związanych z podziałem nieruchomości, wydzielaniem nowych działek, wydzieleniem gruntów pod drogi, pozyskiwaniem warunków zabudowy, ostatecznie oferowanie chętnym wyboru spośród większej ilości działek i podpisywanie aktów notarialnych. Sama okoliczność, czy podejmowano działania w postaci działalności marketingowej lub uzbrojenia terenu jest jednym z elementów wskazanym przez TSUE i nie może warunkować kwalifikacji czynności dokonywanych w ramach sprzedaży nieruchomości, bowiem należy ocenić całokształt okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu.
Dodatkowo w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powinien ocenić na ile wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie skarżącego z dnia 29 marca 2022r. sygn. akt II FSK 1837/19 dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. ma wpływ na rozstrzygnięcie. Badaniu podlegały tam te same okoliczności faktyczne, oczywiście inna była kwalifikacja prawna, ale należy zważyć na to rozstrzygnięcie ponownie oceniając sprawę.
3.5. Drugą kwestią wymagającą oceny jest podnoszona w skardze kasacyjnej wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do działki [...]. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zauważył w skardze kasacyjnej, iż wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, iż nie ma znaczenia, czy będąca przedmiotem sprzedaży działka ewidencyjna nr [...] stanowiła teren budowlany - powyższe ustalenie ma zasadnicze znaczenie. W ocenie organu podatkowego sprzedaż niezabudowanych nieruchomości dokonywana była w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, wobec ustalonych okoliczności w odniesieniu do zbycia działki ewidencyjnej nr [...] organ podatkowy uznał, iż zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania. Zatem od powtórnej kwalifikacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy czynności sprzedaży działki dokonywanej przez Państwa W. będzie zależeć ocena zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług i stanowiska organu odwoławczego, że w odniesieniu do działki nr [...] zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania, bowiem przedmiotem sprzedaży była działka budowlana. A zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług zwolnień do limitu obrotów nie stosuje się dostawy terenów budowlanych, a więc sprzedaż przez stronę działki budowlanej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.6. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, którego obowiązkiem będzie ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego wyżej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.021,00 zł, obejmującą wpis od skargi kasacyjnej (421 zł) oraz 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji (3.600 zł).
Maja Chodacka Danuta Oleś Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA