Pełny tekst orzeczenia I FSK 449/20

I FSK 449/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 757/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-10-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 757/19 w sprawie ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2019 r. nr 2401-IOV2_.4103.212.2018/DG UNP: 2401-19-075706 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. oraz za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1. Wyrokiem z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 757/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi L. S. (dalej: Skarżący, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, DIAS) z dnia 29 marca 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz za marzec 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy trafnie przyjęły w oparciu o materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez K. Z. na rzecz Strony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego powodu Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 , ze zm., dalej: ustawa o VAT ).
2. Skarga kasacyjna.
1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Skarżący zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:
a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT ), a także art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa), poprzez przyjęcie, że nabycie usług polegających na wykonaniu kanału przeglądowego w stacji diagnostycznej, wykonaniu systemu wentylacji, wykonanie usług remontowych, inspekcja oraz udrożnienie kanalizacji w stacji kontroli pojazdów w D. G., oraz usług polegających na naprawie i wymianie uszkodzonej instalacji elektrycznej oraz odzyskanie danych z technicznych stacji diagnostycznej w stacji kontroli pojazdów w S. przez K. M. nie miało miejsca, podczas gdy:
- usługi te były wykonane na rzecz Skarżącego, a z wystawionych faktur VAT nr [...] z dnia 22 kwietnia 2013 r., [...] z dnia 31 maja 2013 r., [...] z dnia 25 czerwca 2016 r., [...] z dnia 30 sierpnia 2013r., [...] z dnia 31 października 2013 r., [...] z dnia 21 listopada 2013 r., [...] z dnia 31 marca 2014 r. wobec czego Skarżący miał prawo odliczyć podatek od towarów i usług w okresach od kwietnia 2013 do grudnia 2013 i marzec 2014 r. w całości;
- Skarżący dołożył należytej staranności i dokonał transakcji nabycia usług budowlanych od przedsiębiorcy, będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT, udokumentowanych fakturami VAT, co daje podstawę do odliczenia ujawnionego tam podatku od towarów i usług w całości w myśl naruszonego przepisu;
b) art. 3 pkt 9) stawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie, że K. Z. nie prowadził działalności gospodarczej, kiedy to wykonywał on działalność zarobkowa we własnym imieniu i na własny rachunek, chociażby polegającą na wykonanych na rzecz Podatnika usługach, opierając się na nieustawowych kryteria takich jak: nieustalona siedziba działalności, terminowość składania deklaracji VAT 7, czy fakt posiadania pracowników, kiedy to kryteria takie nie statuują w żadnej mierze działalności gospodarczej.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, tj. z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie skarżonej decyzji na dowodach nieznanych ustawie i dokowaniu ocen w sprzeczności z kryteriami definicji legalnych, co doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości,
b) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który został ustalony niezgodnie z zasadami postępowania podatkowego oraz przepisami procedury, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości tj. z uwagi na przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że:
- faktury VAT nr: [...] z dnia 22 kwietnia 2013 r., [...] z dnia 31 maja 2013 r., [...] z dnia 25 czerwca 2016 r., [...] z dnia 30 sierpnia 2013 r., [...] z dnia 31 października 2013 r., [...] z dnia 21 listopada 2013 r., [...] z dnia 31 marca 2014 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kiedy to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, protokołów odbioru oraz z ustaleń samego organu objęte fakturami prace budowlane oraz zlecenia zostały w istocie wykonane,
- K. Z. nie prowadził działalności gospodarczej, kiedy to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wprost wynika, że wykonywał szereg czynności w sposób zorganizowany i ciągły, świadczących o wykonywaniu działalności gospodarczej, a także - co potwierdza wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w okresie w jakim wystawione zostały te faktury działalność taka była prowadzona, a także wynika to wprost z zeznań świadków, zeznań Podatnika oraz złożonych przed organem zeznań;
- oparciu się jako na dowodzie o uzasadnienie decyzji innego organu podatkowego, przy czym dowód taki nie został przewidziany w katalogu dowodów wymienionych w Ordynacji podatkowej, a jest przy tym dokumentem pośrednim, a nie świadczy o stanie faktycznym ustalonym bezpośrednio przez organ podatkowy, a nadto stoi w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym bezpośrednio przez organ, co wyklucza jego dopuszczalność;
c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym wywiedzionym z ustaleń organów podatkowych, popartych twierdzeniami znajdującymi się w nieostatecznej decyzji podatkowej innego organu podatkowego wydanej w stosunku do innego podatnika, tj. z naruszeniem art. 212, art. 122, art. 127 Ordynacji podatkowej, kiedy to organ podatkowy związany jest wyłącznie ustaleniami decyzji, które sam wydał, a oparcie się na decyzji nieostatecznej i zawartych tam ustaleniach innego organu podatkowego obarczone jest rażącym błędem, polegającym na uznaniu za bezsporny faktu, który może być ustalony błędnie przez ten inny organ podatkowy czego weryfikacją może być przeprowadzona prawidłowo kontrola instancyjna oraz sądowo-administracyjną, która jest w toku i nie została zakończona, a tym samym nie świadczy o okolicznościach mogących zostać uznane za obiektywnie prawdziwe, co doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;
d) art. 125 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez prowadzenie postępowania pomimo faktu, iż w Skarżący zwrócił uwagę na ujawniony czyn, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcia sprawy, tj. w warunkach gdy wynik postępowania karnego w sprawie fałszerstwa protokołów zeznań K. Z. wpływał na zakres stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe;
e) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, tj. z naruszeniem art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 poz. 646) poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości w występującym stanie faktycznym na korzyść Skarżącego, w sytuacji gdy w materiale dowodowym znajdują się:
- sprzeczne w swojej treści zeznania K. Z., przy czym większość zeznań zgromadzonych przez organy podatkowe, w tym bezpośrednio przez organ, wskazuje na to że usługi na rzecz Skarżącego zostały wykonane w ramach prowadzonej przez K. Z. działalności gospodarczej, a wyłącznie jedne zeznania o kwestionowanej prawdziwości świadczą inaczej, a tym samym stan faktyczny w tym zakresie rodzi wątpliwości, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść Skarżącego;
- dowody, a także własne ustalenia organu o tym, że prace budowlane na stacjach diagnostycznych Skarżącego zostały faktycznie wykonane, a jednocześnie wątpliwości organu budzą jedynie daty wystawienia faktur VAT oraz dokonanych odbiorów, co rodzi jedynie pewną wątpliwość, ewidentnie nie dającą się wyjaśnić, wobec czego prowadzić one powinny do rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść Skarżącego, a nie do arbitralnego i popartego wątłymi domysłami ustalenia przez organy podatkowe, co Sąd usankcjonował, że większość materiału dowodowego ma tylko na celu potwierdzenie nieistniejących czynności (gdzie sam organ nie kwestionuje ich wykonania).
Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i wydanie wyroku reformatoryjnego poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w przypadku nieuwzględnienia żądania z pkt 1 uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie go do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w spornym okresie przez F., które według organu nie odzwierciedlały wykonanych w rzeczywistości usług polegających na wykonaniu szeregu prac budowlanych, m.in.: wykonanie kanału przeglądowego w stacji diagnostycznej, systemu wentylacji mechanicznej, usług remontowo - budowlanych, inspekcja i naprawa kanalizacji.
3.3. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego.
3.4. Z analizy skargi kasacyjnej wynika, iż zarzuty procesowe stawiane zaskarżonemu wyrokowi stanowią w istocie powtórzenie zarzutów sformułowanych uprzednio w skardze do WSA, a lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku.
Podkreślić należy, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji, więc treść skargi kasacyjnej nie powinna ograniczać się do powtórzenia argumentacji zawartej w skardze do Sądu pierwszej instancji (wyrok NSA z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 460/20).
Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie i z tego względu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Argumentacja kasacji sprowadza się jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Ponadto, analiza treści przedmiotowych zarzutów prowadzi do wniosku, że w ich trybie kasator podejmuje także próbę zakwestionowania stanowiska organów, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, dotyczącego fikcyjności faktur wystawionych przez K. Z. W skardze kasacyjnej ograniczono się przy tym do zaprezentowania wersji wydarzeń przedstawionej przez Skarżącego, nie przedstawiając argumentów, które pozwoliłyby zakwestionować ocenę dowodów przyjętą przez organy podatkowe.
3.5. Odnosząc się więc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych należy stwierdzić, że prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, a tym samym nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadność twierdzenia, że organy naruszyły powyższe przepisy wymaga wykazania, że uchybiły one zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w takim przypadku można mówić o przekroczeniu granic uprawnień organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej, niż przyjął organ, wadze, doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.
3.6. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11).
Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.
3.7. Wbrew twierdzeniom Strony, Sąd w sposób przekonywujący wykazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa. Faktury VAT wystawione przez K. Z. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że Skarżący był świadomy, że faktury te nie dokumentują czynności wykonanych przez wskazany podmiot. K. Z. nie tylko nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, ale nie miał w ogóle możliwości korzystania z lokalu, który się tam znajdował. Nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, ani nie zatrudniał pracowników. Natomiast z jego zeznań i zeznań jego żony wynikało, że trudnił się wystawianiem faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznie wykonanych usług.
Także z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów wynikało, że faktury zostały wystawione, po dacie zakończenia prac opisanych w dzienniku budowy stacji kontroli pojazdów, więc trudno uznać je za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Natomiast, jak wskazał za organami podatkowym Sąd pierwszej instancji, zestawienie prac polegających na inspekcji kanalizacji, odkopania, udrożnienia, wymiany części rur kanalizacyjnych, zasypania i niwelacji terenu pozwala zauważyć, że czynności opisane we wspomnianych dokumentach, właściwe dla obydwu zleceń dokonanych są ze sobą tożsame. Słusznie także zauważono, że w fakturze dotyczącej naprawy i wymiany uszkodzonej instalacji elektrycznej na stacji diagnostycznej jest wskazane inne miejsce jej położenia niż w fakturze.
Ponadto ustalony stan faktyczny sprawy w zakresie przebiegu współpracy, sporządzenia dokumentów i dokonywania rozliczeń prowadzi do wniosku, że Skarżący w świadomy sposób nawiązał współpracę z kontrahentem. Świadczą o tym m.in. okoliczności nawiązania współpracy w tym zakresie, jaki i jej przebieg, polegający jedynie na sporządzaniu dokumentów i dokonywaniu rozliczeń. Z zeznań Skarżącego wynikało, że nie pamiętał dlaczego wybrał przedsiębiorstwo wystawcy zakwestionowanych faktur do wykonania zleconych usług, nie sprawdził, czy posiada on uprawnienia do ich wykonania. Kontrahent Skarżącego z kolei zeznał, że wszystkie rozliczenia były dokonywane w formie gotówkowej, podczas spotkań, na których jednocześnie były przekazywane faktury oraz inne dokumenty.
3.8. Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy podatkowe, ocenił wszystkie zgromadzone w sprawie dowody w ich całokształcie i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Wnioski te doprowadziły do stworzenia spójnego stanu faktycznego, wykluczającego możliwość wykonania zakwestionowanych prac przez przedsiębiorstwo K. Z. Wbrew twierdzeniom Strony, WSA wykazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa. Analiza akt potwierdza słuszność stanowiska tego Sądu, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że wystawione przez K. Z. faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez tę firmę, a Skarżący "nie tylko nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta, a wręcz był w pełni świadomy nierzetelności wystawionych faktur" (s. 17 zaskarżonej decyzji).
3.9. O naruszeniu przepisów postępowania, wbrew twierdzeniom kasatora, nie stanowiło także uwzględnienie w materiale dowodowym dokumentów z innego postępowania w postaci "twierdzeń znajdujących się w nieostatecznej decyzji podatkowej innego organu podatkowego wydanej w stosunku do innego podatnika". Należy bowiem przypomnieć, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1955/23, z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1075/20, z dnia 1 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1095/19).
3.10. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. powołane w skardze kasacyjnej w powiązaniu z wyżej omówionymi zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wadliwości zastosowania tych przepisów kasator upatruje w odmiennej od przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenie poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń stanu faktycznego, których Strona na żadnym etapie postępowania nie podważyła. Jak już była o tym mowa skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, wyraża niezadowolenie z przyjętą przez ten Sąd aprobatą stanowiska organów podatkowych, co nie jest wystarczające do jej uwzględnienia.
3.11. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez prowadzenie postępowania pomimo faktu, iż Skarżący "zwrócił uwagę na ujawniony czyn, którego ustalenie w drodze karnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcia sprawy", ponieważ w kasacji brak jest uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu.
Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, co oznacza, że prawidłowo sporządzona kasacja powinna przede wszystkim zawierać uzasadnienie podniesionych w niej zarzutów. Jego brak uniemożliwia merytoryczną ocenę naruszenia przez Sąd drugiej instancji wskazanych w tym środku zaskarżenia, norm prawnych. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1146/23, z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1268/23, z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 563/23, z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3343/21).
3.12. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z przepisu tego jednak nie można wywodzić, że organ powinien w każdym przypadku interpretować okoliczności faktyczne i twierdzenia podatnika zgodnie z jego oczekiwaniami.
Z kolei zasada wyrażona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Zasada ta oznacza, że wątpliwości faktyczne rozstrzygnąć należy na korzyść strony tylko wtedy, gdy przez reguły oceny dowodów (wskazane w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej), organ nie jest w stanie ustalić jednoznacznie stanu faktycznego. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca, kiedy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ jednoznacznie ustalił stan faktyczny sprawy, w sposób wystarczający do końcowego jej załatwienia.
W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły dowody wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, a do tego dokonały oceny dowodów zgodnie z wymogami art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, sytuacja opisana we wskazanym przepisie art. 10 ust. 2 Prawa Przedsiębiorców, nie zaistniała.
3.13. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia. Skarżący bowiem nie zdołał podważyć ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego.
3.14. W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 pkt a Dyrektywy w postaci niewłaściwego zastosowania. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.
3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA